葉永輝

眾所周知，稅收與會計是兩個有很大差異的制度體系，它們關(guān)系密切，這種關(guān)系主要表現(xiàn)在會計信息是準確征稅的前提條件，而稅收的最終成果會進入到會計信息之中并對其內(nèi)的各種數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響。但是由于會計準則重點關(guān)注的是會計信息使用者的需求，而稅法主要是滿足國家財政目的的需求，所以會計制度與稅法的差異產(chǎn)生，其中遞延所得稅就是其差異的最明顯特征。與此同時，盈余管理在國內(nèi)外范圍內(nèi)的研究還未達到相對深入的狀態(tài)，市場自我調(diào)節(jié)的滯后性與政府宏觀調(diào)控的不徹

底性，使得企業(yè)管理者可以適當?shù)牟倏赜嘈畔?。所以，如何把控好會計稅收與盈余管理之前的平衡點，是十分值得研究的話題。

一、會計稅收差異及其影響因素

1.會計稅收差異的產(chǎn)生

企業(yè)會計利潤，也稱會計收益，是在會計準則下通過確認和計量而核算出來的于扣減當期所得稅費用前的收益。在很多層面上，它自身也帶有非常顯著的特征。首先，它的準確來源應(yīng)當與企業(yè)的實際業(yè)務(wù)相吻合，而對于那些出現(xiàn)變化導(dǎo)致實際無法進行確認的交易，則不屬于它的范疇之中。其次，它所表現(xiàn)的是一個時間段的收益，超過時間點不能納入當期會計收益的范疇之中。最后，權(quán)責(zé)發(fā)生制是其所要堅守的最基本原則。

應(yīng)納稅所得額，也稱應(yīng)稅收益，是在稅法規(guī)定的特定計算方法下得到的所得額，是企業(yè)申報繳納所得稅和稅務(wù)機關(guān)核定納稅人應(yīng)繳稅額的依據(jù)。它在一定的程度上更帶有權(quán)威性，這也是取決于它異常規(guī)范的核算方法。與此同時，它本身也具有很高程度的客觀性與政策性。

會計稅收差異是指企業(yè)會計利潤和應(yīng)納稅所得額之間的差異。經(jīng)研究表明，由于中國經(jīng)濟日益融入世界經(jīng)濟體系，因此推動我們企業(yè)會計準則向國際會計準則靠攏，2007年新《企業(yè)會計準則》和2008年《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的相繼實施。盡管近年來做了多次修訂，但由于在目標和確認的依據(jù)以及具體的核算模式不同，使得會計稅收差異必然存在。從另一方面上來說，企業(yè)管理者也會根據(jù)國家政策的調(diào)整而進行適當?shù)牟僮?，?dǎo)致提供了一些潛在的積極或消極的信息及經(jīng)濟后果，這也是差異出現(xiàn)的主觀條件之一。

2.會計稅收差異的影響因素

對于上市公司來說，發(fā)行股票，獲得投資是影響企業(yè)后續(xù)長久發(fā)展的大事項。而要在資本市場中占得先機，企業(yè)管理者可能會出于主觀的心態(tài)去操作企業(yè)的盈余信息，使得會計利潤方面的調(diào)控幅度更為可觀。而稅法卻與之相反，由于國家政策的硬性規(guī)定，調(diào)控的幅度還是相對較小的。但由于存在公司股東的壓力，管理者會設(shè)法去提升企業(yè)的會計盈余。與此同時帶來的是企業(yè)稅收金額的不斷增加，這些巨額的稅收金額也可能會拖垮企業(yè)的資金鏈。當然，這是企業(yè)管理者不愿看到的結(jié)果，他們會盡力規(guī)避這種現(xiàn)象的發(fā)生。所以他們會利用各種方式去避稅，在責(zé)權(quán)范圍內(nèi)對企業(yè)的盈余信息進行調(diào)控，也正是他們的這一系列行為，促使了會計與稅收的差異越拉越大。

對于這種差異產(chǎn)生的真正因素，在中外學(xué)者的研究中都有涉及，本文對這些研究進行了較為細致與詳細的總結(jié)。歸根結(jié)底，研究主要在探討三個方面的問題。

其一，制度因素。會計稅收差異來源于會計準則和所得稅法設(shè)計目的的差異。會計與稅收本身就存在著相當大的差異，它們所對應(yīng)的主體也不盡相同，體現(xiàn)了各種經(jīng)濟主體的差異與關(guān)系。會計賬簿是一個企業(yè)的“記事本”，它能客觀、真實的反映出企業(yè)的經(jīng)營情況，從它所表現(xiàn)的信息之中，股東、企業(yè)管理者等各層信息使用者都能找到自己想要了解的信息，這一部分更多的對象性主體是企業(yè)與個人。而在稅收方面，更多體現(xiàn)的是國家財政政策，是國家為了保證稅源的穩(wěn)定和征稅的及時，實現(xiàn)各級政府的財政目標而做出的行為。在核算原則和方法等具體規(guī)定上有極大的差別，比如固定資產(chǎn)折舊問題，各類減值減值準備的計提問題等，這是二者分離的根本原因。

其二，盈余管理因素。這一因素對企業(yè)的影響是十分巨大。在新企業(yè)會計準則中擴大了對公允價值及未實現(xiàn)的利得和損失計入當期損益的運用，使得會計政策的可選擇性擴大了盈余操縱的空間。它可以讓公司擁有更多選擇的余地，并且它本身也產(chǎn)生相對開放的選擇權(quán)利，也使得會計與稅收最終產(chǎn)生差異。所以，會計政策選擇的自由權(quán)，使得會計稅收差異與盈余管理順其自然的粘連在一起。

在一定的時間段內(nèi)，企業(yè)管理者為了實現(xiàn)利潤最大化，必然會選擇最有利的會計政策，然而，取得巨額利潤也就意味著企業(yè)要繳納的所得稅也是比較多的，這就會產(chǎn)生會計與稅收的矛盾。根據(jù)信號傳遞理論，企業(yè)管理者更傾向于向社會披露利好的會計信息，從而獲得更多更好的外部投資。因而，管理者會有更多的主觀意向去進行盈余管理向社會傳遞企業(yè)發(fā)展利好的態(tài)勢，使企業(yè)盈余保持持續(xù)性。這種行為便可能會造成會計與稅收差異的增大。

其三，避稅因素。企業(yè)的經(jīng)濟效益越高，其實際稅收負擔(dān)就越重，就越是有稅務(wù)籌劃的可能，因此避稅因素是一個正常經(jīng)營的企業(yè)無法避免去面對的重要問題。通過改變會計收益而不會影響到應(yīng)稅收益的項目進行調(diào)節(jié)，就是一個既能達到盈余管理要求又能規(guī)避所得稅成本的平衡策略。

二、盈余管理概述

通過對中外學(xué)者相關(guān)研究成果的不斷分析，認為盈余管理是企業(yè)管理者在會計準則允許的范圍內(nèi)，綜合運用各種會計和非會計手段來調(diào)整公司對外報告的會計盈余信息和其他相關(guān)的信息披露，以實現(xiàn)管理者自身利益或公司價值最大化，從而影響信息使用者經(jīng)濟決策的一種行為。對于這一概念深層次的解析，從五個不同的角度來進行說明。

其一，對于企業(yè)盈余管理的前提條件方面。企業(yè)管理者的開放性選擇權(quán)，是其存在的根本前提，他們所做的行為一定要嚴守當前我國會計政策的原則，不得與做假賬產(chǎn)生聯(lián)系，這也是其產(chǎn)生的最大意義。

其二，對于企業(yè)盈余管理的主體方面。它是直接顯示企業(yè)經(jīng)濟運營情況的“風(fēng)向標”，所以只有企業(yè)的管理者才能進行調(diào)控。

其三，對于企業(yè)盈余管理的客體方面。這一部分涵蓋的內(nèi)容較多，企業(yè)管理者的調(diào)控對象也相當豐富，從早期的挑選會計政策與變更會計估計，但現(xiàn)在的投資、交易調(diào)整事項等。

其四，對于企業(yè)盈余管理的動機方面。企業(yè)的持股股東是委托人，他們的宗旨很簡單，就是想得到分紅，就是想讓企業(yè)的利潤更加豐厚。相反，企業(yè)管理者是受托人，任務(wù)就是讓公司更好的運營，產(chǎn)生更多的利潤，從而獲得更多的個人收入和工作業(yè)績。雙方就是相互給予自身所特有的東西來創(chuàng)造財富，一旦他們之間出現(xiàn)信息不對稱的情況，就一定會產(chǎn)生矛盾。因此，企業(yè)管理者可能會運用投機方式來達到個人收入和企業(yè)利潤的最佳組合。所以，企業(yè)管理者可能會利用盈余管理來達到這一目的。

其五，對于企業(yè)盈余管理的影響方面。賬本是記錄一個公司經(jīng)營成果財務(wù)狀況的最直觀的工具，由其產(chǎn)生的財務(wù)報告讓外界知曉公司經(jīng)營管理情況。但是，企業(yè)管理者在對盈余信息進行操控時，就可能會導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)報告信息失真，這也可能會導(dǎo)致使用這些信息的各方經(jīng)濟主體改變原有的經(jīng)濟決策，造成損失。

當前我國的經(jīng)濟環(huán)境相對寬松，國家出臺了諸多對企業(yè)的利好政策。寬嚴相濟的市場調(diào)控手段，使得企業(yè)管理者可以擁有更多的選擇余地和更多的發(fā)展空間。相對于不斷變革趨向于國際化的企業(yè)會計政策來說，企業(yè)管理者是擁有較為開放的選擇權(quán)利，對整體的盈余管理的調(diào)控幅度也變得較廣泛。

三、會計稅收差異對盈余管理的影響

1.會計稅收差異對應(yīng)計盈余管理的影響

應(yīng)計盈余管理是指，企業(yè)管理者在合法合理的范圍內(nèi)，利用會計政策和會計估計的變更等，對有關(guān)盈余項目進行確認從而影響對外披露的會計信息的盈余管理活動。這種行為不會對企業(yè)的日常經(jīng)濟交易行為有實質(zhì)上的干涉，也不會變更交易本身所特有的性質(zhì)，所以對于公司來說，不會造成較大的影響。

企業(yè)管理者一直都在謀求自身經(jīng)濟利益的持續(xù)增長，同時，他們也在操控著企業(yè)各個階段的發(fā)展模式，并不斷地從中賺取更多的利潤，操縱企業(yè)的盈余信息是其采用的方式之一。在正確認清會計與稅收之間的差異之后，在較靈活的會計政策空間內(nèi)操縱盈余信息，減少納稅成本，而達到利潤的最大化。這樣的一種行為，終究會造成會計與稅收的差異越來越大，分離的程度越來越高。

從另一角度上來說，企業(yè)管理者在主觀上出現(xiàn)避稅的動機，主要是為了完成一個相對短期的目標，所以進行盈余管理的短期避稅行為主要是調(diào)節(jié)當期的會計利潤從而減少當期的應(yīng)納稅所得額，使得企業(yè)會計報告顯得比較“好看”。但是也不排除，他們存在想要減少繳納稅款的想法。這帶來的好處是巨大的，企業(yè)收益與利潤不斷的攀升，這種盈余的持續(xù)性也會成功的吸引更多的投資者。

因此，企業(yè)管理者為了減少繳納稅收的款項，可能會不斷調(diào)整會計盈余，在納稅申報表上降低公司的收益，最終減少企業(yè)所得稅的繳納金額。

2.會計稅收差異對真實盈余管理的影響

真實盈余管理是指企業(yè)管理者通過操控和調(diào)整真實的經(jīng)濟事項，對有關(guān)會計盈余項目的確認進行調(diào)整并影響對外披露的財務(wù)信息的盈余管理活動。企業(yè)日常的實際經(jīng)濟交易與業(yè)務(wù)往來，是它最基本的前提條件。所以，它也具有隱蔽性好、調(diào)控方式更為普遍的特點。這種方法被發(fā)現(xiàn)的可能性較低，受監(jiān)管的幾率較小，被企業(yè)使用。

真實盈余管理必須要以企業(yè)實際發(fā)生的經(jīng)濟事務(wù)為前提，主要的操作方式可能是變更價格、銷售成本、費用或利用關(guān)聯(lián)交易來控制企業(yè)的資金流向與預(yù)期收入。它本身隱蔽性極強的原因之一，是非常難與企業(yè)的真實反映的經(jīng)濟活動相區(qū)分，甚至說在很大程度上二者沒有區(qū)別。這些操控手段實實在在地會影響企業(yè)的會計與稅收。當企業(yè)管理者為粉飾企業(yè)的財務(wù)報表，通過利潤調(diào)整扭曲企業(yè)實際經(jīng)營情況時，就可能會利用會計與稅收差異的特性來操縱盈余信息。比如，利用暫時性會計稅收差異使企業(yè)未來盈余持續(xù)增長，從而獲得自身利益的最大化。從另一角度來看，當企業(yè)的會計稅收差異較大時，通常就意味著其會計盈余信息質(zhì)量較低。

3.會計稅收差異與盈余管理基于產(chǎn)權(quán)方面的影響

從委托代理的理論來看，國有與非國有企業(yè)彼此間的差別較大，二者的經(jīng)營管理模式也存在著很大的不同。國有企業(yè)的最大股東便是國家，國家既是公司的掌控者也是公司的所有者，可以在同一個時段內(nèi)同時收獲會計收益和稅收收益兩種利益。當然，這些收益的主要用途便是維護社會穩(wěn)定、保障國家財產(chǎn)安全，但是這也就說明了，國營企業(yè)并不僅僅追求經(jīng)濟獲利的最大化，還承擔(dān)著應(yīng)有的社會責(zé)任。所以，在盈余管理的方面，國有企業(yè)管理者還是較少進行操控的，他們會積極的繳納企業(yè)所得稅，尋求利潤與責(zé)任的結(jié)合點。

而非國有企業(yè)，普遍由民營企業(yè)與自然人組成。這些企業(yè)無需承擔(dān)那么多社會責(zé)任，并且更加注重企業(yè)自身的經(jīng)濟效益，它們以追求股東利益與公司利益最大化為目標。所以，這些企業(yè)管理者會存在主觀上的避稅心理，可能會進行對盈余信息的操控，這些行為也是與它們自身的性質(zhì)相關(guān)聯(lián)。企業(yè)管理者可能會不遺余力地利用盈余操縱調(diào)整企業(yè)會計利潤，利用會計稅收差異（暫時性會計稅收差異和永久性會計稅收差異）來調(diào)整企業(yè)的應(yīng)稅利潤，達到避稅的目的，這樣也使得會計稅收差異日益加大。

另外，從受托人的方面來說，國有企業(yè)管理者是經(jīng)過政府的任命而產(chǎn)生，其所具有的政治能力要大于其所具有的企業(yè)管理能力。而民營企業(yè)在把控企業(yè)方面有自己獨特方法。這兩種人才所管理的企業(yè)定然存在很大的差別，在于公司盈余管理的調(diào)控方面，民營企業(yè)管理者會勝任的更加的“得心應(yīng)手”，他們會運用隱秘的手段去減少損失，規(guī)避風(fēng)險。與此相反，國營企業(yè)管理者則會鮮少接觸此事，他們的政治才能更加卓越，會更加關(guān)注企業(yè)的社會責(zé)任。

結(jié)語

國家進一步提出了全面深化改革的基本國策，使得我國的經(jīng)濟體制獲得了不斷的完善與發(fā)展。在這種形勢下，企業(yè)管理者不斷謀求自身與公司的最大利益。相對于較為嚴格的國家政策，管理者更傾向于利用對盈余信息的操控，來達到自己的目的，而正是這種行為使得企業(yè)的會計與稅收分離程度加大。并且，會稅差異也能夠識別出公司管理層的盈余管理行為，較為理性的管理層會相應(yīng)的降低調(diào)控真實經(jīng)營活動的真實盈余管理活動。