鮑秀文

山東財(cái)經(jīng)大學(xué)東方學(xué)院 山東 泰安 271000

一、研究目的

21世紀(jì)初至今,國(guó)家不斷調(diào)整企業(yè)的稅收政策,并加大對(duì)中小企業(yè)的幫扶力度,合理、熟練的使用稅收政策籌劃,以節(jié)約經(jīng)營(yíng)成本,成為企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的研究重點(diǎn)。尤其在企業(yè)所得稅匯算清繳工作中,會(huì)計(jì)工作人員對(duì)稅法與會(huì)計(jì)差異的掌握程度,直接影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。本文從企業(yè)所得稅的相關(guān)法律法規(guī)出發(fā),對(duì)項(xiàng)目扣除方面兩者存在的差異角度,通過(guò)對(duì)不同案例的分析,指出會(huì)計(jì)工作人員在籌劃過(guò)程中應(yīng)注意的一些問(wèn)題,在此基礎(chǔ)上提出稅法在實(shí)務(wù)操作中的建議。

二、企業(yè)所得稅扣除項(xiàng)目的差異分析

1、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的差異分析。差異：新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除比例改變了以前分內(nèi)、外資企業(yè)的不同標(biāo)準(zhǔn)。上述條例第四十三條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入的5‰。

分析一：用足扣除限額

設(shè)企業(yè)當(dāng)期列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)為Y;設(shè)企業(yè)當(dāng)期銷售(營(yíng)業(yè))收入為X;按照規(guī)定當(dāng)期允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)金額為Y×60%與X×5‰,即Y×60%X×5‰,通過(guò)推算Y8.3‰X,當(dāng)期列支的業(yè)務(wù)招待費(fèi)等于銷售(營(yíng)業(yè))收入的8.3‰的臨界點(diǎn),企業(yè)就可能用足了業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除限額。

案例舉例：甲企業(yè)2018年實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)10 萬(wàn)元,營(yíng)業(yè)收入為1000萬(wàn)元。實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)10萬(wàn)大于計(jì)劃8.3萬(wàn),則業(yè)務(wù)招待費(fèi)的60%可以扣除,納稅調(diào)增10－6＝4萬(wàn)元。但另一方面營(yíng)業(yè)收入的5‰只有5萬(wàn)元,還要進(jìn)一步調(diào)增1萬(wàn)元,按照兩方面限制孰低原則進(jìn)行調(diào)整,共調(diào)增應(yīng)納稅所得額是5萬(wàn)元,計(jì)算繳納所得稅1.25萬(wàn)元,實(shí)際消費(fèi)10萬(wàn)元?jiǎng)t要付出11.25萬(wàn)元的代價(jià)。

分析二：有效分流業(yè)務(wù)招待費(fèi)

按照稅法規(guī)定,業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除限額為營(yíng)業(yè)收入的15%(特定行業(yè)為30%),是業(yè)務(wù)招待費(fèi)的30倍(特定行業(yè)的60倍),即若甲企業(yè)銷售收入預(yù)計(jì)為100萬(wàn)元,業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除限額為5 萬(wàn)元,業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和廣告費(fèi)稅前扣除限額為15萬(wàn)元。務(wù)宣傳費(fèi)與業(yè)務(wù)招待費(fèi)存在著可以相互替代的項(xiàng)目?jī)?nèi)容,如果能把兩者之間合理有效的搭配,能達(dá)到較好的節(jié)稅效應(yīng)。

2、職工福利費(fèi)的差異分析。差異：新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出,不超過(guò)工資薪金總額14%的部分,準(zhǔn)予扣除。但企業(yè)發(fā)放的職工工資可以100%稅前扣除。

分析一：把發(fā)放的福利費(fèi)適度轉(zhuǎn)為職工工資、勞動(dòng)保護(hù)支出。

案例舉例：企業(yè)為每位職工發(fā)放的防暑降溫費(fèi)100元。

此防暑降溫費(fèi)屬于職工福利費(fèi),在工資薪金總額的14%內(nèi)稅前扣除。如果把它做為價(jià)值是100元的防暑降溫藥品來(lái)發(fā)放,則是屬于勞動(dòng)保護(hù)支出,其費(fèi)用可以100%在稅前扣除。

分析二：合理的安排研發(fā)人員工資,享受加計(jì)扣除。

企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用,未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無(wú)形資產(chǎn)的,按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。自2017年1月1日起科技型中小企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例由50%提高至75%。

在職工從事研究開(kāi)發(fā)期間,合理的多安排工資、獎(jiǎng)金(包括全年一次性獎(jiǎng)金),從而更多地享受加計(jì)扣除。需要注意的是,多安排工資、獎(jiǎng)金相應(yīng)增加的個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān),不能超過(guò)加計(jì)扣除部分減少的企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān),否則將得不償失。

3、捐贈(zèng)支出的差異分析。差異：“企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)組織或者縣級(jí)(含縣級(jí))以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu),用于慈善活動(dòng)、公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出,在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分,準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”

分析一：捐贈(zèng)的差異分析

甲企業(yè)近3年每年利潤(rùn)總額均為100萬(wàn)元,第一年實(shí)際公益性現(xiàn)金捐贈(zèng)支出為50萬(wàn)元。

根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定,每年可以稅前扣除的公益性捐贈(zèng)支出為10012%＝12萬(wàn)元,3年后仍有14萬(wàn)元(50－123＝14萬(wàn)元)不能再所得稅前扣除,企業(yè)因捐贈(zèng)多繳納企業(yè)所得稅為3.5萬(wàn)(1425%＝3.5萬(wàn)元)。

案例舉例：甲企業(yè)近3 年每年利潤(rùn)總額均為100 萬(wàn)元,第一年實(shí)際公益性現(xiàn)金捐贈(zèng)支出為50萬(wàn)元。根據(jù)以上差異分析如何重新規(guī)劃捐贈(zèng)方案?

如果教育事業(yè)捐贈(zèng)是15萬(wàn)元,其他公益性捐贈(zèng)35萬(wàn)元。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于教育稅收政策的規(guī)定,教育捐贈(zèng)15萬(wàn)元在當(dāng)年可以全額稅前扣除,35萬(wàn)元的公益性捐贈(zèng)支出滿足年利潤(rùn)總額12%的部分可以3年內(nèi)全額稅前扣除。通過(guò)規(guī)劃此捐贈(zèng)方案可以為企業(yè)節(jié)稅3.5萬(wàn)元。

三、企業(yè)所得稅扣除項(xiàng)目差異分析注意的問(wèn)題

1、扣除項(xiàng)目根據(jù)公司實(shí)際情況應(yīng)做到具體問(wèn)題具體分析。納稅籌劃是一項(xiàng)系統(tǒng)而嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ?在熟悉稅收政策的前提下,針對(duì)企業(yè)的實(shí)際扣除項(xiàng)目做具體的分析,采取不同的稅收籌劃方案。比如公益性捐贈(zèng)支出有現(xiàn)金捐贈(zèng)、實(shí)務(wù)捐贈(zèng)和股權(quán)捐贈(zèng),不同的捐贈(zèng)方式會(huì)有不同的稅收籌劃方案。

2、差異分析和稅收籌劃均以合法為前提。合法性是區(qū)別稅收籌劃和逃稅、偷稅的根本性標(biāo)志。稅收籌劃的前提是必須符合國(guó)家法律和稅收法規(guī)為前提,否則不叫稅收籌劃而是稅收欺詐。比如有的企業(yè)通過(guò)異地關(guān)聯(lián)企業(yè)相互交換各自所在地的招待費(fèi)票據(jù),雙方再以差旅費(fèi)登記入賬,以此避稅。稅收欺詐屬于法律明確禁止行為。

3、分析和運(yùn)用差異應(yīng)把握好真實(shí)性與合理性。業(yè)務(wù)招待費(fèi)被稱為各國(guó)稅法中濫用扣除最嚴(yán)重的項(xiàng)目,作為企業(yè)較敏感的支出預(yù)想被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可,在稅前順利的扣除,首先能有充分和有效的證據(jù)來(lái)證明其真實(shí)性。同時(shí)還需要保證其與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)直接相關(guān)并且是必要和正常的,否則無(wú)法把握其合理性。

四、稅、會(huì)差異在實(shí)務(wù)處理中的應(yīng)用

由于會(huì)計(jì)和稅法從理論根源存在差異,其目標(biāo)、職能、各自所遵循的原則均存在差異,所以會(huì)計(jì)處理和稅法處理也必然存在差異,同時(shí)在實(shí)務(wù)操作中又進(jìn)一步拉大了差異的存在。無(wú)論是會(huì)計(jì)工作人員、稅務(wù)工作還是有關(guān)研究學(xué)者都應(yīng)該積極面對(duì)。

對(duì)于企業(yè)來(lái)講,可以利用稅法和會(huì)計(jì)差異加強(qiáng)平時(shí)的日常管理,賦有納稅籌劃意識(shí),達(dá)到提前規(guī)避或延遲納稅的目的。對(duì)于稅務(wù)監(jiān)管部門來(lái)講,通過(guò)會(huì)計(jì)和稅法處理的差異,來(lái)預(yù)估推斷企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告及納稅申報(bào)信息的真?zhèn)纬潭?。?duì)于對(duì)稅法和會(huì)計(jì)的研究的學(xué)者們,通過(guò)對(duì)稅、會(huì)之間存在的差異,推動(dòng)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)建和完善,逐步趨于融合。