摘 要：隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)不斷增大，由于財(cái)務(wù)舞弊所導(dǎo)致的審計(jì)失敗案例也不斷增加，為了提高審計(jì)質(zhì)量，減少審計(jì)失敗的發(fā)生，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)提出風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。隨著風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展，越來(lái)越多的關(guān)注也被投放在如何在財(cái)務(wù)舞弊中應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。本文結(jié)合具體細(xì)節(jié)分析當(dāng)前風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在實(shí)施過(guò)程中所面臨的一些問(wèn)題，并提出可能解決的方案，用以完善審計(jì)過(guò)程，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；財(cái)務(wù)舞弊；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在財(cái)務(wù)舞弊中應(yīng)用所存在的問(wèn)題

（1）在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)存在的問(wèn)題

1.數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)薄弱

在應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)，評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)水平之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)被審單位所處行業(yè)的宏觀環(huán)境和經(jīng)營(yíng)環(huán)境進(jìn)行了解，從而針對(duì)客戶適合的風(fēng)險(xiǎn)水平設(shè)計(jì)個(gè)性化的審計(jì)程序。面對(duì)各種不同的行業(yè)，不同企業(yè)所處的不同時(shí)期，在評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)水平時(shí)，就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)這些不同因素進(jìn)行了解，因此，就要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須建立功能完善的數(shù)據(jù)庫(kù)，進(jìn)而滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中的需求。而當(dāng)前環(huán)境下，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所并沒(méi)有充分建立和完善滿足風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的數(shù)據(jù)庫(kù)，使得在評(píng)估分析時(shí)存在困難。比如“綠大地”財(cái)務(wù)舞弊案件中，由于該公司的主營(yíng)業(yè)收入主要來(lái)源于苗木銷售和綠化工程，由于市場(chǎng)上的苗木種類繁多，培育過(guò)程也各有差異，在外表沒(méi)有很大差異的情況下，更難以分辨出其價(jià)格差異，其財(cái)務(wù)報(bào)表所列示的價(jià)格與市場(chǎng)價(jià)格形成差額，但由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏這方面的知識(shí)，也沒(méi)有關(guān)于這方面知識(shí)的數(shù)據(jù)庫(kù)，使得在審計(jì)過(guò)程中沒(méi)有發(fā)現(xiàn)虛報(bào)價(jià)格而導(dǎo)致虛增收入這一舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

2.被審計(jì)單位內(nèi)部控制不完善

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行了解是在執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估活動(dòng)中必不可少的程序，通過(guò)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行是否有效，識(shí)別可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并計(jì)劃進(jìn)一步審計(jì)程序。薄弱的內(nèi)部控制使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)的真實(shí)情況時(shí)存在阻礙，如果被審計(jì)單位內(nèi)部控制的制度不健全和執(zhí)行效率低下，會(huì)存在有些部門和崗位人員對(duì)職責(zé)和操作不統(tǒng)一，風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的最終主體無(wú)法明確。綠大地公司在2010年之后由何學(xué)葵一人擔(dān)任多項(xiàng)職位，公司權(quán)力沒(méi)有得到分散和制衡，監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)，內(nèi)部控制存在很大的缺陷；由于公司采用家族式管理方式，在存貨管理、采購(gòu)與付款環(huán)節(jié)的控制存在缺陷，這些控制缺陷為后期的財(cái)務(wù)舞弊提供了基礎(chǔ)。

（2）在風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)時(shí)存在的問(wèn)題

1.輔助審計(jì)軟件開發(fā)不夠

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程中，采用的程序多偏向于分析性程序，分析程序在審計(jì)過(guò)程中起著相當(dāng)重要的作用。在執(zhí)行分析性程序時(shí)，通過(guò)使用輔助審計(jì)軟件能有效提高分析性程序的有效性。比如通過(guò)利用審計(jì)軟件，可以更加快速檢查、選擇對(duì)處于機(jī)器可讀狀態(tài)的數(shù)據(jù)信息，執(zhí)行分析性程序?qū)M(jìn)一步加工處理的信息進(jìn)行分析后，可以通過(guò)結(jié)合非數(shù)據(jù)信息，分析數(shù)據(jù)之間的聯(lián)系，能夠更有效的發(fā)現(xiàn)并解決其中存在的問(wèn)題。在執(zhí)行審計(jì)抽樣時(shí)，為對(duì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)實(shí)行更為有效的控制，同時(shí)獲取具有隨機(jī)性和更強(qiáng)的代表性的審計(jì)樣本，我們可以利用審計(jì)軟件進(jìn)行審計(jì)抽樣使獲得由樣本推斷總體所得出的更有力的結(jié)論，而國(guó)內(nèi)目前并沒(méi)有比較有效的開發(fā)和運(yùn)用審計(jì)技術(shù)。

2.審計(jì)程序設(shè)計(jì)執(zhí)行不到位

對(duì)于識(shí)別出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)或舞弊風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)設(shè)計(jì)和執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)。目前我國(guó)還沒(méi)有制定出一套科學(xué)有效的審計(jì)模型和程序，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，不能將審計(jì)程序?qū)嵤┑哪繕?biāo)和認(rèn)定層次相聯(lián)系，不能基于具體的審計(jì)模型和程序來(lái)設(shè)計(jì)和執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；在施行具體的審計(jì)程序時(shí)，也有可能沒(méi)有執(zhí)行到位，比如函證的設(shè)計(jì)和控制不到位，導(dǎo)致函證失效；在設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)性測(cè)試時(shí)，也可能不能有效實(shí)現(xiàn)樣本量的選擇和樣本選擇方法的有效性。比如“新大地”財(cái)務(wù)舞弊案中，在2011年主要業(yè)務(wù)收入的項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審結(jié)人員執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)沒(méi)有到位，針對(duì)12月份的毛利率超過(guò)了全年平均毛利率的33%這一異常情況沒(méi)有執(zhí)行充分的審計(jì)程序，從而得出無(wú)異常波動(dòng)的結(jié)論。

（3）審計(jì)整體過(guò)程中存在的問(wèn)題

1.審計(jì)成本與效益問(wèn)題

在執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)，整個(gè)過(guò)程中都伴隨著風(fēng)險(xiǎn)的測(cè)試和評(píng)估，一旦在某個(gè)環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估出現(xiàn)錯(cuò)誤，或著審計(jì)環(huán)境發(fā)生變化，就會(huì)導(dǎo)致之前的審計(jì)得到的證據(jù)和產(chǎn)生的結(jié)論失去說(shuō)服性，必須重新執(zhí)行審計(jì)程序使得審計(jì)成本增加。當(dāng)成本增加的同時(shí)，只有增加收益才能保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所的順利進(jìn)行審計(jì)。但隨著國(guó)內(nèi)各行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，眾多會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了招攬客戶保持客源，保證事務(wù)所的生存和發(fā)展，基本上不敢隨意去提高審計(jì)收費(fèi)，同時(shí)，大部分的企業(yè)也不愿意去支付更高的審計(jì)費(fèi)用。成本與效益問(wèn)題使得是否執(zhí)行充分的審計(jì)程序受到影響從而難以發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為。

2.審計(jì)人員不能滿足審計(jì)需求

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)人員在對(duì)被審單位內(nèi)部控制、內(nèi)部管理制度進(jìn)行的審計(jì)之外，還要求對(duì)被審單位行業(yè)所處的環(huán)境、經(jīng)營(yíng)環(huán)境等全面的了解之后再進(jìn)行審查，這樣才能夠進(jìn)行有效的審計(jì)，降低出具錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告的可能性。但目前審計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平達(dá)不到這種要求，這樣就使得風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的工作質(zhì)量和效果大打折扣。在整個(gè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過(guò)程中，風(fēng)險(xiǎn)始終存在，很大程度上需要靠審計(jì)人員的職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷是需要專業(yè)知識(shí)的扎實(shí)基礎(chǔ)和長(zhǎng)久實(shí)務(wù)工作中形成的，在目前的審計(jì)工作中，初級(jí)的審計(jì)人員占比比較大，在利用職業(yè)判斷來(lái)進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，大多數(shù)情況下并不能準(zhǔn)確進(jìn)行，這使得審計(jì)工作的實(shí)施效率性產(chǎn)生影響。隨著電子科技和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，利用網(wǎng)絡(luò)和新科技的審計(jì)輔助軟件也越來(lái)越多，而能熟練運(yùn)用這些技能的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也很少，這使得推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的使用過(guò)程也受到阻礙。

3.相關(guān)的法律法規(guī)制度不配套

目前環(huán)境下，我國(guó)與關(guān)于審計(jì)活動(dòng)相關(guān)的法律法規(guī)制度還不夠完善。第一，在執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)，需要對(duì)可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行確定，但這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)到底是多少，這并沒(méi)有一個(gè)確切的衡量標(biāo)準(zhǔn)，在準(zhǔn)則中也沒(méi)有詳細(xì)具體的給出說(shuō)明，給審計(jì)的實(shí)際操作帶來(lái)了較高的困難；第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)始終存在相關(guān)的法律法規(guī)不健全且執(zhí)行力度不夠的問(wèn)題。在實(shí)務(wù)中過(guò)程，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中存在很大潛在風(fēng)險(xiǎn)，但造成直接經(jīng)濟(jì)損失的也一般只是一定數(shù)額的罰款或沒(méi)收違規(guī)所得。與巨額經(jīng)濟(jì)賠償相比，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生存在微不足道的處罰下并沒(méi)有受到很大的影響。由于出具虛假審計(jì)意見(jiàn)而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)刑事責(zé)任的案例很少，目前的處罰制度并沒(méi)有發(fā)揮其效用，反而促進(jìn)反面效應(yīng)；我國(guó)有關(guān)審計(jì)失敗的訴訟法律制度還不健全，民事賠償機(jī)制嚴(yán)重缺失，缺乏對(duì)中小投資者合法利益的保障制度，這是對(duì)被審計(jì)單位的舞弊行為和注冊(cè)會(huì)計(jì)師“合謀舞弊”行為的一種助長(zhǎng)。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在財(cái)務(wù)舞弊應(yīng)用中存在問(wèn)題的解決對(duì)策

（1）加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)信息技術(shù)建設(shè)

大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來(lái)，使得大量?jī)?chǔ)存信息成為現(xiàn)實(shí)，面對(duì)各種類型的企業(yè)及其所處環(huán)境的不同，使得風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在初期審計(jì)中了解被審單位環(huán)境這一目標(biāo)得到實(shí)現(xiàn)。利用建立客戶信息數(shù)據(jù)庫(kù)，使得信息得到快速的提取，減少花費(fèi)在收集信息的時(shí)間成本。利用輔助審計(jì)軟件，對(duì)數(shù)據(jù)信息進(jìn)行快速的檢驗(yàn)、核對(duì)和計(jì)算比較，發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)信息所傳達(dá)的信息，使得審計(jì)效率得到進(jìn)一步提高。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該建立與顧客企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的相關(guān)信息的數(shù)據(jù)庫(kù)，注重對(duì)審計(jì)輔助軟件的應(yīng)用、引進(jìn)和開發(fā)，以便于審計(jì)人員隨時(shí)取得信息，對(duì)人員進(jìn)行調(diào)配以便于進(jìn)行審計(jì)工作。

（2）提高審計(jì)人員素質(zhì)和技術(shù)

面對(duì)新的審計(jì)模式的推行和應(yīng)用，審計(jì)人員也必須利用多種渠道來(lái)提高自身的職業(yè)素質(zhì)和技術(shù)。全面提高審計(jì)人員的素質(zhì)和技術(shù)，對(duì)從事審計(jì)的人員的繼續(xù)教育進(jìn)一步加強(qiáng)，包括正常的業(yè)務(wù)培訓(xùn)、還要增加審計(jì)人員對(duì)不同行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、戰(zhàn)略、環(huán)境及可能面臨的壓力等一系列情況的了解，還包括對(duì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和應(yīng)對(duì)過(guò)程中所應(yīng)用的分析性程序、信息技術(shù)進(jìn)行學(xué)習(xí)掌握。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)完善內(nèi)部人員應(yīng)用管理，通過(guò)建立嚴(yán)格且合理的人員聘用制度，設(shè)置合理的考核晉升制度，提升審計(jì)人員的整體素質(zhì)和要求；事務(wù)所要經(jīng)常開展各種技能培訓(xùn)活動(dòng)，進(jìn)行審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)交流，提高審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力和熟悉各種舞弊跡象。最后，作為審計(jì)人員本身，要加強(qiáng)自身的修養(yǎng)和不斷學(xué)習(xí)，提高自身素質(zhì)以滿足不同形式的需求。審計(jì)人員具有良好的專業(yè)素質(zhì)的同時(shí)保持職業(yè)謹(jǐn)慎，并能夠利用職業(yè)判斷，在一定程度上一定可以提高發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的可能性。

（3）完善企業(yè)內(nèi)部控制

內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、執(zhí)行和運(yùn)行的有效性對(duì)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過(guò)程中評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有重要作用。為了提高審計(jì)的有效性和效率，建立健全的內(nèi)控制度必不可少。為了完善和提高內(nèi)部控制體系，應(yīng)該要建立良好的與內(nèi)部控制有關(guān)的法律法規(guī)，并監(jiān)督其執(zhí)行的效率效果。良好的內(nèi)部控制也為審計(jì)提供了良好的審計(jì)基礎(chǔ)。良好的內(nèi)部控制環(huán)境也應(yīng)該從企業(yè)內(nèi)部開始營(yíng)造，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)，提高內(nèi)部控制的執(zhí)行力；加強(qiáng)內(nèi)部控制人員的素質(zhì)要求，提高其勝任能力。當(dāng)企業(yè)的內(nèi)部控制制度得到有效的設(shè)計(jì)和執(zhí)行，也能有效降低企業(yè)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

（4）完善相關(guān)的法律法規(guī)制度

對(duì)于順利開展和應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，完善審計(jì)準(zhǔn)則和與其相關(guān)的審計(jì)程序時(shí)必不可少的。所以，在面對(duì)目前制度的不足時(shí)，應(yīng)該對(duì)其完善。第一，完善準(zhǔn)則中不足的部分，對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則中比較模糊、抽象的對(duì)象進(jìn)行改進(jìn)，盡量使其量化，比如對(duì)審計(jì)重要性確定的具體量化標(biāo)準(zhǔn)，以便于更好的應(yīng)用于審計(jì)過(guò)程中。第二，建立健全的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律法規(guī)和規(guī)章制度可以從制度上防范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合謀舞弊行為，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師樹立關(guān)于舞弊責(zé)任的理念。為了進(jìn)一步完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任體系，首先要進(jìn)一步完善和規(guī)范行政處罰機(jī)制設(shè)置，進(jìn)而推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的行業(yè)自律。同時(shí)，還要建立更加強(qiáng)有力的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師更為有效的對(duì)其所負(fù)責(zé)任的認(rèn)定，建立健全追償制度進(jìn)而減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀舞弊行為。

三、結(jié)語(yǔ)

目前情況下，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)仍是處于初步實(shí)施階段，由于現(xiàn)實(shí)中存在于應(yīng)用過(guò)程中的一些問(wèn)題，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)還不能普遍用于審計(jì)當(dāng)中。但新的審計(jì)方法出現(xiàn)無(wú)可避免，適應(yīng)并運(yùn)用新的審計(jì)方法也是不可逃脫的。在這個(gè)新的時(shí)期下，我們應(yīng)該從不同方面來(lái)解決目前面臨的問(wèn)題，利用科學(xué)手段，加強(qiáng)技術(shù)應(yīng)用用于審計(jì)過(guò)程，加強(qiáng)法律法規(guī)建設(shè)，提高審計(jì)人員素質(zhì)，提高審計(jì)質(zhì)量，讓企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展。

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作者簡(jiǎn)介：李佳佳（1996-），女，漢族，安徽，西南政法大學(xué)碩士研究生在讀，研究方向：內(nèi)部審計(jì)。