周娟 張英 趙新輝 李春青 王志剛

隨著醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的推進(jìn)，醫(yī)療服務(wù)行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)程度越來越高，一方面醫(yī)院運(yùn)營(yíng)成本不斷增加；另一方面，愈發(fā)嚴(yán)格審慎的醫(yī)保支付政策，影響了醫(yī)院收入的邊際貢獻(xiàn)率。如何通過精細(xì)化的成本管理，減少醫(yī)院衛(wèi)生資源浪費(fèi)，優(yōu)化醫(yī)院資源配置，逐漸成為醫(yī)院管理者關(guān)注的焦點(diǎn)。醫(yī)院由科室成本核算為中心的組織成本管理，過渡到以醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目，即服務(wù)產(chǎn)品為中心的成本核算，成為優(yōu)化資源配置的必經(jīng)之路。當(dāng)前，作業(yè)成本法和當(dāng)量法核算醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的研究較多，近年來，一部分學(xué)者也將時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法運(yùn)用在病人護(hù)理成本、中醫(yī)科室、醫(yī)技科室等[1-3]，胡守惠[4]則建立了當(dāng)量法的核算框架，有學(xué)者則將多種方法結(jié)合起來研究醫(yī)院項(xiàng)目和病種成本核算[5]。但是上述研究對(duì)指導(dǎo)管理實(shí)踐仍顯不足，并且沒有形成規(guī)范的醫(yī)療項(xiàng)目成本核算模型[2]。本文采用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法和當(dāng)量法相結(jié)合的方式，核算醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本，以期為醫(yī)院的資源優(yōu)化配置提供一種成本核算模型。

1 方案設(shè)計(jì)

1.1 核算框架

醫(yī)療項(xiàng)目成本核算是以醫(yī)院開展的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目為對(duì)象，歸集和分配各項(xiàng)費(fèi)用支出，計(jì)算出每一醫(yī)療項(xiàng)目成本的過程。依據(jù)時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法及醫(yī)療項(xiàng)目成本核算的內(nèi)涵及基本原理，結(jié)合醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的特點(diǎn)，設(shè)計(jì)了基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的醫(yī)療項(xiàng)目成本核算流程圖，見圖1。

根據(jù)成本與服務(wù)產(chǎn)品的關(guān)系，將待攤總成本分為直接成本和間接成本。其中，間接成本包含兩部分，一部分為本科室之外的責(zé)任中心按照一定的分?jǐn)傄?guī)則分配給本科室的間接成本，一部分為本科室的間接成本。為了簡(jiǎn)化核算模型，后勤服務(wù)部門、管理部門、醫(yī)療輔助部門的成本如何分?jǐn)偟娇剖?，不在本次方法學(xué)研究的范圍內(nèi)。科室總的間接成本則采用當(dāng)量法分?jǐn)偟结t(yī)療服務(wù)項(xiàng)目。當(dāng)量法中的當(dāng)量系數(shù)，參考美國(guó)醫(yī)學(xué)會(huì)的基于資源消耗的相對(duì)價(jià)值系數(shù)（Resource Based Relative Value Scale, RBRVS）[6]體系，將非器械類總相對(duì)價(jià)值單位點(diǎn)數(shù)（Nofacility Practise Expense RVU, NFPE RVU）作為當(dāng)量系數(shù)。

間接成本的計(jì)算公式為：

每一個(gè)診療項(xiàng)目的成本=每當(dāng)量系數(shù)成本×本項(xiàng)目NFPE RVU

直接成本包括人力成本、專用設(shè)備折舊成本、材料成本。其中材料成本可根據(jù)項(xiàng)目的直接耗用量分別核算到各醫(yī)療項(xiàng)目上；人力成本、專用設(shè)備折舊則用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法進(jìn)行醫(yī)療項(xiàng)目成本核算。

其他成本作為間接成本，按上述當(dāng)量法分?jǐn)偂?/p>

最后，成本對(duì)象的成本即為以上兩部分的總和。具體公式為：

成本對(duì)象的總成本=成本對(duì)象的直接成本+成本對(duì)象的間接成本

1.2 核算具體思路

1.2.1 現(xiàn)有數(shù)據(jù)收集

主要收集醫(yī)院所在城市衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展的基本資料、現(xiàn)行醫(yī)療收費(fèi)項(xiàng)目?jī)r(jià)目表；某院CT 室的基本概況，2017 年現(xiàn)行成本核算的常規(guī)統(tǒng)計(jì)資料，2017年某院收費(fèi)項(xiàng)目明細(xì)以及第三方現(xiàn)行的科室成本核算方法。

1.2.2 問卷調(diào)查

調(diào)查范圍為某院，調(diào)查對(duì)象為CT 室的收費(fèi)醫(yī)療項(xiàng)目直接成本、間接成本。通過調(diào)查對(duì)象的確定，明確CT 的作業(yè)流程和作業(yè)活動(dòng)，在此基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)醫(yī)技項(xiàng)目成本調(diào)查問卷。調(diào)查內(nèi)容包括：現(xiàn)行價(jià)目表中每個(gè)收費(fèi)項(xiàng)目的直接機(jī)時(shí)、技師時(shí)間、醫(yī)生初診時(shí)間、醫(yī)生復(fù)核時(shí)間、護(hù)士時(shí)間、直接計(jì)價(jià)材料與直接不計(jì)價(jià)材料的名稱、數(shù)量。

最后，數(shù)據(jù)由經(jīng)過培訓(xùn)的調(diào)查員統(tǒng)一整理，定量資料錄入Excel 表格中進(jìn)行分析。

圖1 項(xiàng)目成本核算流程

2 結(jié)果

2.1 2017 年CT 室的待攤總成本

2017 年CT 室的成本項(xiàng)目主要包括人力成本、設(shè)備成本、材料成本、水電費(fèi)等。其中人力成本包括績(jī)效工資和勞務(wù)費(fèi)，兩項(xiàng)共計(jì)5 485 518 元；用于檢查的設(shè)備主要是專用設(shè)備，其折舊成本為3 881 038 元。具體見表1。

表1 某院2017 年CT 室的待攤總成本

2.2 單一CT 項(xiàng)目的間接成本

表1 中，除人力成本、專用設(shè)備折舊成本外，其他為間接成本，共計(jì)4 824 539 元。使用當(dāng)量法，依據(jù)RBRVS 中的非器械類相對(duì)價(jià)值單位（NFPE RVU）進(jìn)行成本的分?jǐn)?，得出CT 室每個(gè)項(xiàng)目的間接成本，結(jié)果見表2。

2.3 單一CT 項(xiàng)目的直接成本

調(diào)查結(jié)果顯示，CT 室的工作人員共計(jì)25 名，每天工作時(shí)間為8 小時(shí)，按國(guó)家有關(guān)規(guī)定，扣除法定節(jié)假日后全年工作日250 天，按標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)寬放時(shí)間占15%計(jì)算，每人年有效工作時(shí)間為10.02 萬分鐘，25 人累計(jì)有效時(shí)間即可提供人力產(chǎn)能為255 萬分鐘。6 臺(tái)CT 機(jī)，其中2 臺(tái)CT 機(jī)每天運(yùn)轉(zhuǎn)8 小時(shí)，2 臺(tái)CT 機(jī)每天運(yùn)轉(zhuǎn)10 小時(shí)，另外2 臺(tái)用于急診檢查的，需要24 小時(shí)運(yùn)轉(zhuǎn)。據(jù)此計(jì)算，設(shè)備的理論產(chǎn)能(可服務(wù)時(shí)間)為126 萬分鐘；按設(shè)備維護(hù)、維修占5%的工作時(shí)間計(jì)算，即正常運(yùn)行率95%，實(shí)際產(chǎn)能為119.7 萬分鐘，結(jié)合表1 中人力成本（包括績(jī)效工資和勞務(wù)費(fèi)）和設(shè)備成本，可知人員和設(shè)備的單位產(chǎn)能成本分別為2.15 元/分鐘、3.24 元/分鐘。根據(jù)圖1 的核算框架，調(diào)查每個(gè)CT 項(xiàng)目在每個(gè)作業(yè)上所耗費(fèi)的直接機(jī)時(shí)、人力時(shí)間，這些作業(yè)包括投照、初步診斷、復(fù)核診斷、預(yù)約登記、強(qiáng)化注射，見表3。

依據(jù)表3 可以得到每個(gè)項(xiàng)目的實(shí)際產(chǎn)能利用時(shí)間和人力產(chǎn)能利用時(shí)間。如前述，人員和設(shè)備的單位產(chǎn)能成本分別為2.15 元/分鐘、3.24 元/分鐘，通過計(jì)算實(shí)際產(chǎn)能利用時(shí)間乘以單位產(chǎn)能成本，可以分別計(jì)算出設(shè)備直接成本和人力成本，再加上可直接追溯的材料成本，可以計(jì)算出每個(gè)CT 項(xiàng)目的直接成本。

表2 某院CT 項(xiàng)目的間接成本

成本計(jì)算公式如下：

設(shè)備成本=實(shí)際產(chǎn)能利用×3.24 元/分鐘 ；人力成本=人力產(chǎn)能利用×2.15 元/分鐘。

設(shè)備產(chǎn)能利用時(shí)間合計(jì)是102 萬分鐘，實(shí)際可提供產(chǎn)能如前述，為119.7 萬分鐘，實(shí)際產(chǎn)能利用率為85.28%。如前述，可提供人力產(chǎn)能為255 萬分鐘，人力產(chǎn)能利用合計(jì)是254.97 分鐘，人力產(chǎn)能利用率達(dá)到99.99%。具體結(jié)果如表4 所示。

2.4 單一CT 項(xiàng)目的最終成本

將表4 中產(chǎn)生的項(xiàng)目的直接成本和表2 中計(jì)算出的間接成本匯總，得到單一項(xiàng)目的總成本，再除以項(xiàng)目數(shù)量，可以得到每一項(xiàng)目的單位成本。具體結(jié)果見表5。

3 討論與建議

3.1 基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的CT 項(xiàng)目成本核算可為精細(xì)化管理提供依據(jù)

相關(guān)研究表明，基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)的作業(yè)成本法進(jìn)行項(xiàng)目成本核算，可以幫助醫(yī)院發(fā)現(xiàn)工作人員、設(shè)備的產(chǎn)能閑置，以及浪費(fèi)的人力成本和設(shè)備成本的具體數(shù)據(jù)[7]。根據(jù)表4 的核算過程數(shù)據(jù)可以看出，設(shè)備產(chǎn)能利用率僅為85.28%，而人力產(chǎn)能的利用率已達(dá)到了99.99%。說明某院如果想提高CT 項(xiàng)目的服務(wù)能力，需要增配醫(yī)務(wù)人員，或者在保證醫(yī)療質(zhì)量的前提下安排醫(yī)務(wù)人員適當(dāng)加班，并向其支付超額勞動(dòng)的獎(jiǎng)勵(lì)，以滿足臨床需要。

從管理會(huì)計(jì)和推動(dòng)精細(xì)化管理的角度，建議單獨(dú)設(shè)立成本類科目“閑置產(chǎn)能成本”，會(huì)計(jì)期末作為期間費(fèi)用從收入中扣除。這樣做的好處是，一方面可以準(zhǔn)確計(jì)量一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)閑置產(chǎn)能成本，同時(shí)又能引起管理部門對(duì)產(chǎn)能利用不足而產(chǎn)生沉沒成本的重視；另一方面，將這部分成本單獨(dú)核算，便于醫(yī)院方對(duì)其進(jìn)行管理，為針對(duì)性的制定管理策略提供依據(jù)。

當(dāng)然，在對(duì)閑置產(chǎn)能進(jìn)行管理之前，醫(yī)院首先應(yīng)確定閑置生產(chǎn)能力產(chǎn)生的原因，再根據(jù)原因制定相應(yīng)的策略。比如倘若處于醫(yī)療服務(wù)需求大于供給時(shí)，醫(yī)院仍出現(xiàn)產(chǎn)能閑置，問題應(yīng)當(dāng)出在資源不匹配、作業(yè)流程不合理、個(gè)別關(guān)鍵作業(yè)流程出現(xiàn)效率瓶頸上，而時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法在幫助醫(yī)院測(cè)算出醫(yī)療項(xiàng)目成本的同時(shí)也測(cè)算出了各項(xiàng)目的產(chǎn)能利用率，醫(yī)院管理者很容易從中辨識(shí)出產(chǎn)能利用低的項(xiàng)目，并可進(jìn)一步追溯至作業(yè)，對(duì)存在問題的作業(yè)進(jìn)行改進(jìn)，或者匹配更合適的資源，通過降低閑置產(chǎn)能來降低成本。

表5 單一CT 項(xiàng)目的最終成本

3.2 基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法和當(dāng)量法結(jié)合的CT 項(xiàng)目成本核算框架具有一定的適用性

由于國(guó)內(nèi)的管理基礎(chǔ)、各家醫(yī)院的信息化程度、衛(wèi)生材料編碼、各省診療項(xiàng)目不統(tǒng)一等問題，始終沒有在項(xiàng)目成本核算方法上達(dá)成共識(shí)。本研究將CT 項(xiàng)目的成本分為直接成本與間接成本，用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法與當(dāng)量法相結(jié)合進(jìn)行CT 項(xiàng)目成本核算，取得了預(yù)期的成果。間接成本分?jǐn)傄酝嗍褂檬杖敕ㄅ浔?，受定價(jià)因素影響較大，本研究中使用當(dāng)量法，并以相對(duì)價(jià)值比率為依據(jù)。相對(duì)價(jià)值比率法屬于當(dāng)量法的一種，只不過是引用的美國(guó)的RBRVS；隨著基于RBRVS 的工作量考核體系在中國(guó)公立醫(yī)院的普遍使用[6]，將RBRVS的非器械類相對(duì)價(jià)值單位運(yùn)用到CT 項(xiàng)目成本核算上，為分?jǐn)傞g接成本找到第三方的當(dāng)量，可以減少實(shí)施成本。研究中將這兩種方法結(jié)合，可以作為醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算的參考。從實(shí)施過程上來看，基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)的作業(yè)成本法具有一定的靈活性，能很好地適應(yīng)醫(yī)院內(nèi)外環(huán)境的變化，且計(jì)算程序簡(jiǎn)單，通過直接調(diào)查每一項(xiàng)單位作業(yè)所耗費(fèi)的時(shí)間來替代預(yù)估成本分?jǐn)傁禂?shù)這一繁瑣過程，將資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因過程融合在一起，在一定程度上節(jié)約醫(yī)院管理成本[8-9]。

3.3 與其他成本核算方法的差異

3.3.1 目的不同。當(dāng)前政府對(duì)診療項(xiàng)目定價(jià)，理論上是依據(jù)診療項(xiàng)目的成本進(jìn)行定價(jià)的，也就是說要對(duì)每一個(gè)診療項(xiàng)目進(jìn)行全成本核算或通過作業(yè)成本法進(jìn)行核算。這種方法是在全省、市或多家醫(yī)院的歷史數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上進(jìn)行測(cè)算，結(jié)果是每一個(gè)診療項(xiàng)目在所有樣本醫(yī)院中的平均成本。估時(shí)作業(yè)成本法，目的是為醫(yī)院精準(zhǔn)控制成本設(shè)計(jì)的，是為動(dòng)態(tài)調(diào)整資源配置提供依據(jù)的成本核算方法，其主要目標(biāo)是實(shí)時(shí)管理閑置產(chǎn)能，優(yōu)化資源配置。

3.3.2 對(duì)人力成本的處理方式不同。傳統(tǒng)項(xiàng)目成本核算，對(duì)人力成本是按員工的人力支出數(shù)據(jù)分?jǐn)傆?jì)算的，這種方法在所有行業(yè)中都具有適用性，而且在同一類項(xiàng)目成本中，人力成本占比是一致的。本方法中，引入了RBRVS 的人力成本當(dāng)量，在人力成本當(dāng)量構(gòu)成中，考慮了平均勞動(dòng)時(shí)間、勞動(dòng)復(fù)雜程度、員工技能要求、診療項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)程度；在分?jǐn)側(cè)肆Τ杀緯r(shí)，已經(jīng)考慮了人力資源的異質(zhì)性，更精準(zhǔn)地評(píng)價(jià)了項(xiàng)目對(duì)核心人力資源的消耗水平。依據(jù)這個(gè)模型產(chǎn)生的項(xiàng)目成本，會(huì)更準(zhǔn)確通過價(jià)格體現(xiàn)項(xiàng)目的技術(shù)難度，即使在同類項(xiàng)目中，由于每一個(gè)診療項(xiàng)目對(duì)人力時(shí)間消耗不同，如CT 平掃和增強(qiáng)，人力成本的構(gòu)成比都是不同的。

3.3.3 對(duì)管理者的管理行為影響不同。傳統(tǒng)方法的項(xiàng)目成本，是相對(duì)靜態(tài)的成本，管理者利用項(xiàng)目成本核算的結(jié)果調(diào)整病種結(jié)構(gòu)，而使用估時(shí)作業(yè)成本法的成本計(jì)算，產(chǎn)生相對(duì)動(dòng)態(tài)的過程成本，管理者可以通過調(diào)整業(yè)務(wù)流程和病種結(jié)構(gòu)調(diào)控成本水平。

3.4 基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的應(yīng)用難點(diǎn)

時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法需要記錄和分析項(xiàng)目操作過程數(shù)據(jù)，比較適合醫(yī)療項(xiàng)目數(shù)量多且流程固定、電子信息化水平和財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)較高的醫(yī)院。

另外，時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的成本動(dòng)因?yàn)闀r(shí)間，即時(shí)間是成本分?jǐn)偦A(chǔ)，故需要合理、準(zhǔn)確估計(jì)單位作業(yè)時(shí)間耗時(shí)，基本可與實(shí)際情況保持一致，否則會(huì)出現(xiàn)實(shí)際利用總產(chǎn)能超過有效產(chǎn)能甚至理論產(chǎn)能的情況。在確定作業(yè)消耗的時(shí)間上，需要現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查和數(shù)據(jù)分析相結(jié)合，現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查的準(zhǔn)備、調(diào)查人員的經(jīng)驗(yàn)等對(duì)結(jié)果有一定的影響。另外，正確歸集成本對(duì)象的總成本是核算項(xiàng)目成本的基礎(chǔ)，如若待攤總成本不正確，即使方法再好，也不具有參考意義。

如何更加科學(xué)有效地完成所有醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本核算，為醫(yī)院的資源優(yōu)化配置提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)支持是一個(gè)亟需解決的問題。本研究通過對(duì)CT 檢查類項(xiàng)目進(jìn)行基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法核算，并未覆蓋醫(yī)院所有的醫(yī)療收費(fèi)項(xiàng)目，范圍有限。另外，由于時(shí)間、個(gè)人水平有限，在分析各作業(yè)的單位作業(yè)產(chǎn)能消耗時(shí)僅用了平均值，未考慮各種影響單位作業(yè)產(chǎn)能消耗的因素，比如診斷的難易程度、工作人員的專業(yè)技能差異。在未來需進(jìn)一步拓展時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的應(yīng)用領(lǐng)域和應(yīng)用深度，為醫(yī)院采用基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法提供更多的經(jīng)驗(yàn)和借鑒。