謝 彪

（新疆財經(jīng)大學(xué) 會計學(xué)院，新疆 烏魯木齊 830012）

引言

改革開放至今，人們的生活節(jié)奏愈加快速而緊湊，經(jīng)濟發(fā)展迅猛向前，加之全球經(jīng)濟一體化，企業(yè)面臨的競爭壓力也越來越大。據(jù)國家統(tǒng)計局數(shù)據(jù)顯示，2015年全國企業(yè)法人單位數(shù)為12593254家，比2014年全國企業(yè)法人單位數(shù)增長了1976100家，增長率高達15%。 不僅如此，隨著改革開放的深入推進，企業(yè)面臨的不僅僅是競爭激烈的市場，更是經(jīng)濟快速發(fā)展帶來的快速淘汰。 在這種緊張的局面下，想獲得競爭優(yōu)勢，不僅僅要靠技術(shù)人才的更新，更為重要的是優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)，強化企業(yè)內(nèi)部管理，通過各種有效的成本管理方式達到內(nèi)部成本優(yōu)化，從而獲得更高的競爭優(yōu)勢。相對于傳統(tǒng)的生產(chǎn)成本管理模式，在現(xiàn)行市場競爭下，隨著價值鏈觀念的普及，企業(yè)不僅僅只是重視自身生產(chǎn)成本的管理，更要重視企業(yè)管理費用、銷售費用、財務(wù)費用等管理與控制。傳統(tǒng)的成本管理與控制只重視企業(yè)各項成本發(fā)生的分析，并沒有分析各項費用之間的聯(lián)系、對于現(xiàn)代企業(yè)而言，每個企業(yè)都處于價值鏈的一個環(huán)節(jié)，成本管理也不能局限于單個企業(yè)內(nèi)部，這就要求企業(yè)站在整個價值鏈上對成本進行分析，綜合考慮各項成本發(fā)生的原因與聯(lián)系，使企業(yè)在價值鏈中獲得最大的優(yōu)勢。本文就價值鏈視角下企業(yè)成本分析進行案例分析，一方面為其他制造業(yè)企業(yè)提供成本優(yōu)化的案例，另一方面對基于價值鏈的企業(yè)成本管理研究補充新的案例研究，進一步完善該領(lǐng)域研究。

一、現(xiàn)行企業(yè)成本管理與控制問題

（一）成本管理與控制的定義出現(xiàn)偏差

但現(xiàn)階段我國很多企業(yè)還沒有準確理解價值鏈成本管理模式，不僅如此，不少企業(yè)對成本管理到底應(yīng)該管理什么這個問題的答案還是模糊的。據(jù)大數(shù)據(jù)調(diào)查顯示，大多數(shù)企業(yè)對于企業(yè)成本管理范疇的認識依然局限于企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)過程，未能考慮其他因素的影響。企業(yè)的成本管理，除了應(yīng)該考慮傳統(tǒng)認知中對生產(chǎn)過程產(chǎn)生的成本外，還應(yīng)該考慮產(chǎn)品研發(fā)、市場開拓等方面所產(chǎn)生的成本帶來的影響。在成本核算方面也一樣，除了應(yīng)考慮財務(wù)成本核算外，管理成本也應(yīng)該納入成本核算之中。

（二）成本管理與控制的理念落后

在傳統(tǒng)企業(yè)成本管理與控制中，對于成本控制的認知還停留在單一的降低費用開支的層面。不僅如此，很多企業(yè)現(xiàn)在運用的成本管理模式還屬于傳統(tǒng)的成本檢測，他們著眼于產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營過程中成本資料，所制定的成本控制方法也局限于產(chǎn)品生產(chǎn)階段。在科技日新月異、信息飛速傳播的時代，傳統(tǒng)依靠節(jié)約控制成本的方法已經(jīng)不再適用，企業(yè)更應(yīng)該站在價值鏈上認識到新技術(shù)、新的管理方法對成本控制有著不可替代的作用。

（三）缺乏有效的成本管理與控制的信息化共享系統(tǒng)

在大數(shù)據(jù)時代面前，信息化數(shù)據(jù)是管理企業(yè)的一個重要手段之一。但很多企業(yè)未能將強大的信息技術(shù)運用于成本管理控制之中，仍然處于傳統(tǒng)的企業(yè)內(nèi)部記賬方式。這種傳統(tǒng)的記賬方式，既無益于數(shù)據(jù)保存，容易丟失，又無法高效快速的將數(shù)據(jù)進行分析、對比和共享。使價值鏈成本出現(xiàn)孤島現(xiàn)象，不能及時的實現(xiàn)信息的共享，從而由信息不對稱帶來整個價值鏈企業(yè)成本增加、因此，建立一個信息共享的成本管理與控制信息系統(tǒng)是當(dāng)前最急迫的事情。

二、基于價值鏈成本管理與控制理論概述

價值鏈是哈佛大學(xué)商學(xué)院教授邁克爾·波特1985年提出，他認為“每一個企業(yè)都是在設(shè)計、生產(chǎn)、銷售、發(fā)送和輔助其產(chǎn)品的過程中進行種種活動的集合體。所有這些活動可以用一個價值鏈來表明?！盙ereffi&Korzeniewicz（1994）認為核心企業(yè)的主導(dǎo)作用是非常顯著的, 核心企業(yè)對價值鏈管理績效的推動作用主要是分為生產(chǎn)者驅(qū)動和購買者驅(qū)動兩種模式。Gereffi, Humphrey and Sturgeon（2005）根據(jù)購買者和供應(yīng)者的關(guān)系將價值鏈的治理模式分為市場型（Market）、模塊型（Modular）、關(guān)系型（Relational）、領(lǐng)導(dǎo)型（Captive）和科層型（Hierarchy）等五種類型。相比于國外研究，我國相關(guān)研究起步晚研究較少。楊莉娟（2009）分析了我國現(xiàn)有企業(yè)成本管理模式的弊端，提出將價值鏈運用到企業(yè)成本管理中，為企業(yè)成本管理提供了新思路；王金龍（2013）以價值鏈成本管理為基礎(chǔ)，進行實證研究提出企業(yè)的價值鏈成本管理需要信息系統(tǒng)的支撐。薛開征（2017）在戰(zhàn)略成本基礎(chǔ)上研究我國現(xiàn)行經(jīng)濟型酒店的管理現(xiàn)狀，并對這些酒店出現(xiàn)的成本管理問題提出了建設(shè)性意見。在它看來對成本動因的分析是進行戰(zhàn)略成本管理的關(guān)鍵，通過成本動因分析，進而能夠更有針對性的采取成本優(yōu)化方案，進一步降低企業(yè)成本。

三、A公司成本管理與控制案例研究

A公司，成立于1996年2月，公司地址是浙江省金華市永康大徐工業(yè)區(qū)，其所在城市永康市，是全球電動工具生產(chǎn)基地。公司類型屬于自然人投資的有限責(zé)任公司，注冊資本金為728.00萬元人民幣整，經(jīng)營范圍主要是家用電器、變壓器、五金工具、電動工具、電焊機、銷售等。

（一）A公司成本管理與控制概述

公司的成本管理系統(tǒng)大致分為成本預(yù)測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析及成本考核7個方面。這7個方面涉及到了企業(yè)運營的絕大部分內(nèi)容。

根據(jù)查閱A公司近5年的財務(wù)報表和其他財務(wù)資料后得知，該公司的成本支出大致來源于人工成本、原材料費用、機器設(shè)備使用費及其他制造費用。其中，人工成本指一線生產(chǎn)工作人員及企業(yè)管理人員等各個職工的工資及福利費；原材料費用包括購買原材料墊支的費用、原材料的運輸費用及其他使原材料達到生產(chǎn)可使用狀態(tài)的其他費用；機器設(shè)備費包括機器設(shè)備的購買費用、機器設(shè)備的折舊和維護費用。

根據(jù)A公司2016年的財務(wù)報表的信息，我們對該公司的各項成本及收入做了占比分析，得到下表：

金額（萬元） 百分比（%）凈收入 3643.92 -成本總額 2428.37 -變動成本 1374.71 -原材料 1056.53 76.55一線生產(chǎn)工人 318.18 23.45變動成本/總成本 - 56.61固定成本 1053.66 -機器設(shè)備折舊 653.23 61.99管理人員工資 400.43 38.01固定成本/成本總額 - 43.39成本總額/凈收入 - 66.64凈利潤 1215.55 -

從表中數(shù)據(jù)分析可以看出，一方面A公司2016年度成本占收入的66.64%，變動成本占總成本的56.61%，固定成本占總成本的43.39%。從占比分析中不難看出，A公司的成本費用中以變動成本為主，固定成本為輔，然而固定成本是處于基本恒定不可改變的狀態(tài)的，即是說，固定成本部分是不會隨著公司業(yè)務(wù)量的變化而變化的。所以要對公司成本量進行控制的話，需要從公司變動成本方面入手。另一方面，公司的原材料在企業(yè)成本中的占比高達百分之七十幾，占據(jù)生產(chǎn)成本絕對大的比重，這時A公司作為制造業(yè)的行業(yè)特征決定。雖然A公司對原材料的采購管理采取了很多措施，但公司在原材料的選購方面還是面臨著較大的供應(yīng)商壓力。

（二）A公司基于價值鏈成本管理方法改進措施

公司通過進行內(nèi)部價值鏈分析，充分識別價值鏈上各個成本單元，按照價值貢獻度辨別一些必不可少的程序，將一些不必要的，對企業(yè)價值增值沒有貢獻的單元進行必要的減少，盡可能減少不必要的成本發(fā)生；通過對外部價值鏈分析，充分了解供應(yīng)商、客戶等成本和利潤構(gòu)成。同上下游企業(yè)加強溝通增強上下游協(xié)同效應(yīng)，建立基于價值鏈的利益共同體，從以前的競爭關(guān)系到現(xiàn)在的共贏聯(lián)盟。通過價值鏈分析，A公司可以通過以下方式進行價值鏈成本管理與控制：

1.價值鏈成本管理與控制的基本原則

（1）系統(tǒng)優(yōu)化原則

價值鏈管理的原理是通過對價值鏈上每個環(huán)節(jié)進行協(xié)調(diào)優(yōu)化，利用局部的優(yōu)化達到整個價值鏈的業(yè)務(wù)最佳。在傳統(tǒng)的生產(chǎn)過程中，企業(yè)將價值鏈的個環(huán)節(jié)割裂開來，只是單獨的完善生產(chǎn)、采購、銷售等環(huán)節(jié)，沒有將這些環(huán)節(jié)作為一個整體進行分析，忽視了這些環(huán)節(jié)之間的內(nèi)在聯(lián)系。因此，公司在成本管理的過程中要重視各個環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)配合對整個價值鏈的貢獻。立足于價值鏈，對企業(yè)價值鏈各環(huán)節(jié)進行系統(tǒng)分析和管理，通過價值鏈各環(huán)節(jié)統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，相互協(xié)調(diào)完成價值鏈的增值過程，同時達到價值鏈的成本最優(yōu)化。

（2）市場導(dǎo)向原則

市場經(jīng)濟中，企業(yè)生產(chǎn)什么、怎么生產(chǎn)、生產(chǎn)多少等都是由市場需求來決定的。同時企業(yè)的生產(chǎn)活動又對供應(yīng)商產(chǎn)生了需求，供應(yīng)商又對其上游產(chǎn)生了需求，反映出市場帶動了整個價值鏈的形成。在市場需求的基礎(chǔ)上，企業(yè)才能組織生產(chǎn)，而生產(chǎn)適銷對路的產(chǎn)品又是企業(yè)對市場需求的最佳匹配。因此，企業(yè)需要針對市場進行成本管理與控制，在成本管理過程中，重視價值鏈的需求端，以市場需求最優(yōu)化為導(dǎo)向進行企業(yè)成本管理與控制。

（3）成本效益原則

由于資源的有限性和人的有限理性，企業(yè)對自身成本管理與控制要注重成本效益原則。根據(jù)二八原則，企業(yè)80%的成本費用由企業(yè)20%的關(guān)鍵業(yè)務(wù)產(chǎn)生。企業(yè)在價值鏈分析的過程中，將價值鏈中環(huán)節(jié)進行分類，忽視沒有創(chuàng)造價值的環(huán)節(jié)，對增加價值的環(huán)節(jié)進行增加成本投入。形成一種更有針對性的成本管理模式，將成本控制的重點放在對整個價值鏈和企業(yè)競爭中起關(guān)鍵作用的環(huán)節(jié)，保證企業(yè)在關(guān)鍵領(lǐng)域的增加投入能夠使企業(yè)的產(chǎn)品更加具有優(yōu)勢和競爭能力提升，從而使得企業(yè)價值得到更高的提升。

2.設(shè)計基于價值鏈的成本管理與控制程序

（1）價值鏈的自我定位

企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立科學(xué)的價值鏈分析制度，定期對企業(yè)價值鏈進行分析。要充分識別企業(yè)價值鏈，需要對企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)戰(zhàn)略和內(nèi)部業(yè)務(wù)流程等有詳細的掌握。在此基礎(chǔ)上對企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程進行分類，識別生產(chǎn)過程中關(guān)鍵的生產(chǎn)環(huán)節(jié)。對于在成本動因明顯不同、價值創(chuàng)造過程中具有關(guān)鍵地位的活動，需要將其分類為單獨的價值活動，進行定制的成本管理措施進行控制成本。例如A公司對于關(guān)鍵技術(shù)專利的采購，應(yīng)當(dāng)與供應(yīng)商建立長期合作的戰(zhàn)略伙伴關(guān)系，保證企業(yè)維持長期穩(wěn)定的核心競爭力，同時也能及時更新生產(chǎn)技術(shù)，為產(chǎn)品的更新?lián)Q代提供穩(wěn)定的保障。

（2）成本分配

在識別企業(yè)關(guān)鍵價值鏈構(gòu)成部分后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于企業(yè)戰(zhàn)略，制定生產(chǎn)成本目標和生產(chǎn)成本計劃。在成本分配過程中，企業(yè)應(yīng)該制定詳細的企業(yè)成本分配計劃以及成本分配標準。

（3）識別企業(yè)在外部價值鏈的地位

現(xiàn)代化生產(chǎn)是分工與合作，企業(yè)不僅僅是作為一個獨立的企業(yè)在進行生產(chǎn)，而是出于市場大環(huán)境之中，并且是出于相關(guān)領(lǐng)域的關(guān)鍵生產(chǎn)環(huán)節(jié)。在這個條件下，企業(yè)應(yīng)該識別自己企業(yè)所處的價值鏈條，不應(yīng)僅僅局限于企業(yè)內(nèi)部價值鏈分析進行內(nèi)部業(yè)務(wù)流程優(yōu)化，還應(yīng)關(guān)注企業(yè)外部供應(yīng)商、競爭對手和客戶等出于價值鏈的其他企業(yè)，分析企業(yè)所處的環(huán)境和與相關(guān)企業(yè)之間的關(guān)系。找出自己的優(yōu)勢與劣勢，通過對相關(guān)企業(yè)成本等分析，找出與其他企業(yè)的差異，進一步建立適合自己企業(yè)又有利于整個價值鏈的針對性成本管理方法。

（4）確定企業(yè)競爭戰(zhàn)略

在詳細了解企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、企業(yè)價值創(chuàng)造的關(guān)鍵環(huán)節(jié)、成本分配和企業(yè)所處環(huán)境進行分析后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在企業(yè)總體戰(zhàn)略的基礎(chǔ)上進一步結(jié)合企業(yè)成本管理與控制方法，建立企業(yè)具體的競爭戰(zhàn)略，選擇體現(xiàn)自身優(yōu)勢的策略進行生產(chǎn)，更好的控制企業(yè)成本，形成自己獨有的競爭優(yōu)勢。以達到企業(yè)的最終戰(zhàn)略。

啟示

本文通過對基于價值鏈的成本管理與控制分析，研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)過去在成本管理中一方面沒有將企業(yè)內(nèi)部各成本單元進行區(qū)分，沒有將內(nèi)部業(yè)務(wù)流程各成本單位相聯(lián)系。另一方面只考慮自身內(nèi)部成本，僅僅重視自身成本管理，沒有將企業(yè)放置于整個市場價值鏈中進行成本分析和管理。因此本文認為企業(yè)的成本管理與控制是一個全方位、全過程的網(wǎng)絡(luò)型的成本管理體系。企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于價值鏈的角度建立適應(yīng)企業(yè)具體實際的成本管理與控制的方法，建立穩(wěn)固的價值鏈聯(lián)盟，優(yōu)化內(nèi)部業(yè)務(wù)流程，從而實現(xiàn)企業(yè)價值最大化與價值鏈聯(lián)盟利益最大化。同時為我國其他企業(yè)建立以價值鏈為基礎(chǔ)的成本管理與控制體系提供借鑒。