仇潔

摘要：金融危機(jī)以后，我國(guó)中央銀行在國(guó)際上經(jīng)濟(jì)金融活動(dòng)的地位日趨增強(qiáng)，作為中央銀行核心業(yè)務(wù)之一的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)更是起著舉足輕重的作用。長(zhǎng)期以來我國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)處理方法與國(guó)外中央銀行處理方法存在不同，人民銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革應(yīng)在結(jié)合國(guó)內(nèi)實(shí)際的基礎(chǔ)上，對(duì)國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)做法，應(yīng)有所取舍，不能照搬照用。要加強(qiáng)對(duì)我國(guó)中央銀行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的改革研究，適當(dāng)采用國(guó)際中央銀行通行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，建立人民銀行業(yè)務(wù)特點(diǎn)的制度基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：中央銀行 會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn) 國(guó)際趨同化

一、中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)涵

中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是指中央銀行在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告方面必須遵守的規(guī)范，具體包括相關(guān)法律、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、原則和制度等內(nèi)容。中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的第一層次是法律基礎(chǔ)，一般由各國(guó)會(huì)計(jì)法、中央銀行法和法律制定部門頒布的相關(guān)法律組成。中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的第二層次是相關(guān)制度規(guī)范，該制度規(guī)范基于各項(xiàng)法律規(guī)定，由各國(guó)出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、中央銀行制定的部門會(huì)計(jì)規(guī)章等組成。中央銀行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是一個(gè)動(dòng)態(tài)概念，它包含會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施，同時(shí)還包含相應(yīng)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施環(huán)境如金融體制改革進(jìn)展環(huán)境、金融市場(chǎng)建設(shè)程度、法律法規(guī)環(huán)境、中央銀行會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)、政府財(cái)務(wù)改革進(jìn)程等。

二、中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的特殊性

（一）中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)特殊性的具體體現(xiàn)

中央銀行在組織結(jié)構(gòu)和部門職能方面具有顯著特點(diǎn)。大部分中央銀行法賦予中央銀行自行制定會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)力，不需要執(zhí)行本國(guó)通行的會(huì)計(jì)制度或國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)，使得中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)較之其他會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（如企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)）來說，呈現(xiàn)出自身特殊性。

1.會(huì)計(jì)核算的特殊性。首先，制度基礎(chǔ)方面，除遵照本國(guó)會(huì)計(jì)法律之外，中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)立通常基于本國(guó)中央銀行專有法律制度和依據(jù)會(huì)計(jì)法而制定的部門會(huì)計(jì)規(guī)章。其次，會(huì)計(jì)核算一般性原則、會(huì)計(jì)要素計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)等，都因各國(guó)中央銀行的性質(zhì)存在較大差異。如中央銀行比較強(qiáng)調(diào)審慎會(huì)計(jì)原則，一般不將未實(shí)現(xiàn)收益記入當(dāng)期損益。

2.盈利處理模式的特殊性。中央銀行不以盈利最大化為經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，也不以經(jīng)濟(jì)增加值或是每股盈余為考核標(biāo)準(zhǔn)。由于政府或立法機(jī)構(gòu)賦予中央銀行各項(xiàng)權(quán)力，中央銀行履行法定職能時(shí)往往形成壟斷權(quán)，使得中央銀行天然地?fù)碛蝎@得巨大收入和收益的能力，能彌補(bǔ)其履職過程中可能出現(xiàn)的損失。中央銀行的特殊職能，需要其擁有與履職相適應(yīng)的資本，在非常情況下，中央銀行在出現(xiàn)資本不足時(shí)，則一般通過自身盈余或財(cái)政部門撥付資金予以補(bǔ)充。

（二）特殊性的決定因素

1.中央銀行的職能特殊性。中央銀行的主要職能包括制定和執(zhí)行貨幣政策、發(fā)行基礎(chǔ)貨幣、調(diào)節(jié)市場(chǎng)流動(dòng)性、維護(hù)金融市場(chǎng)穩(wěn)定、管理外匯儲(chǔ)備等。因此，中央銀行表面上兼有商業(yè)部門和公共部門的特征，但實(shí)際上，中央銀行主要執(zhí)行公共部門的職能，并且主要從非競(jìng)爭(zhēng)的壟斷經(jīng)營(yíng)中獲得收益。相應(yīng)的中央銀行在從事會(huì)計(jì)活動(dòng)中，制定的標(biāo)準(zhǔn)和遵循的規(guī)則，具有一定特殊性。此外，中央銀行作出的各項(xiàng)決策和公布的各類信息將直接影響到國(guó)家經(jīng)濟(jì)走勢(shì)和金融市場(chǎng)穩(wěn)定，這決定了中央銀行會(huì)計(jì)工作的服務(wù)對(duì)象和任務(wù)目標(biāo)的特殊性，使得信息披露方式和范圍不同于一般商業(yè)機(jī)構(gòu)。例如，中央銀行一般不向公眾披露盈余或損失的處理方式，也無法公開業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)成本及外匯儲(chǔ)備結(jié)構(gòu)等信息。

2.中央銀行的獨(dú)立性。中央銀行由于其特殊的地位和職能，為保證貨幣政策和宏觀調(diào)控效果，需要保證其具備獨(dú)立性，使其免受政府部門的干預(yù)，獨(dú)立進(jìn)行宏觀調(diào)控決策，履行相關(guān)職能，實(shí)現(xiàn)貨幣政策目標(biāo)?？梢哉f，盡管每個(gè)中央銀行都有其自身的歷史、特殊的結(jié)構(gòu)和功能，但多數(shù)中央銀行是具有獨(dú)立性的機(jī)構(gòu)，這與其他政府部門有著明顯區(qū)別。中央銀行的獨(dú)立性決定其會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)也有別于其他政府部門，中央銀行甚至可以不執(zhí)行政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，自主制定部門會(huì)計(jì)規(guī)章。同時(shí)為保證職能的有效履行，中央銀行必須通過完善信息披露和增強(qiáng)透明度來保持并提高獨(dú)立性。盡管部分中央銀行可能有私人股東，但它依然是不以盈利為目的的公眾機(jī)構(gòu)。經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)目標(biāo)的特殊性，導(dǎo)致中央銀行資產(chǎn)負(fù)載結(jié)構(gòu)和商業(yè)機(jī)構(gòu)相比存在較大差異，使得中央銀行資產(chǎn)負(fù)債的管理方式與商業(yè)機(jī)構(gòu)存在差異。

三、主要國(guó)家中央銀行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)比

（一）主要國(guó)家中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

1.美國(guó)聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)。

（1）會(huì)計(jì)原則依據(jù)：遵循美國(guó)一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP），美國(guó)聯(lián)邦儲(chǔ)備銀行合并報(bào)表遵循《聯(lián)儲(chǔ)銀行會(huì)計(jì)手冊(cè)》，所有儲(chǔ)備銀行都要采用該手冊(cè)。

（2）會(huì)計(jì)基礎(chǔ)：權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（3）會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)特點(diǎn)：有形資產(chǎn)不進(jìn)行資產(chǎn)價(jià)值重估;金融資產(chǎn)的計(jì)量取決于投資的分類;聯(lián)邦儲(chǔ)備銀行為存款機(jī)構(gòu)提供有抵押的貸款和有抵押的招標(biāo)貸款;美國(guó)的聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)的不動(dòng)產(chǎn)、建筑物和設(shè)備以成本減去累計(jì)折舊的凈值反映。

2.歐洲中央銀行。

（1）會(huì)計(jì)原則依據(jù)：《馬斯特李赫特條約》的附件《歐洲中央銀行體系及條例協(xié)議書》中有關(guān)會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)的內(nèi)容，以及《歐洲中央銀行體系會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告法律框架指導(dǎo)方針》。

（2）會(huì)計(jì)基礎(chǔ)：權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（3）會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的特點(diǎn)：對(duì)未實(shí)現(xiàn)收益和未實(shí)現(xiàn)損失采用不對(duì)稱的確認(rèn)原則，同時(shí)允許隱性儲(chǔ)備的存在，以防止可分配利潤(rùn)的大幅波動(dòng);歐洲中央銀行規(guī)定會(huì)計(jì)賬務(wù)的處理以歷史成本為基礎(chǔ);外幣標(biāo)價(jià)資產(chǎn)和負(fù)債按照資產(chǎn)負(fù)債表日匯率折算成歐元。

3.英格蘭銀行。

（1）會(huì)計(jì)原則依據(jù)：英格蘭銀行遵照英格蘭銀行法和公司法的相關(guān)規(guī)定，依照《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（IFRS）編制財(cái)務(wù)報(bào)表。

（2）會(huì)計(jì)基礎(chǔ)：權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（3）會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的特點(diǎn)：以歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)價(jià)。只有對(duì)土地、建筑物、可供出售金融資產(chǎn)、衍生合同和以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)記入損益的金融資產(chǎn)和負(fù)債以重估價(jià)值調(diào)整;資產(chǎn)負(fù)債表中沒有單獨(dú)的黃金和外匯儲(chǔ)備項(xiàng)目;英格蘭銀行分別編制發(fā)行業(yè)務(wù)和銀行業(yè)務(wù)的資產(chǎn)負(fù)債表、損益表。

4.日本銀行。

（1）會(huì)計(jì)原則依據(jù)：日本銀行的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)適用現(xiàn)行的日本銀行法（包括日本銀行法執(zhí)行令和日本銀行法細(xì)則）、日本銀行規(guī)章制度和日本銀行會(huì)計(jì)規(guī)則的規(guī)定。

（2）會(huì)計(jì)基礎(chǔ)：權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（3）會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的特點(diǎn)：資產(chǎn)計(jì)價(jià)方面，其中對(duì)于金融資產(chǎn)和負(fù)債采用日元計(jì)價(jià)的債券以攤余成本計(jì)量，外幣債券以市價(jià)計(jì)量，股權(quán)以移動(dòng)平均法決定的成本計(jì)量，市價(jià)跌幅相當(dāng)大的股票實(shí)施減值程序;為貸款損失提取的一般準(zhǔn)備是在貸款歷史損失率的經(jīng)驗(yàn)值基礎(chǔ)上提取的，必要時(shí)可針對(duì)特定貸款提取特別準(zhǔn)備。

5.中國(guó)人民銀行。

（1）會(huì)計(jì)原則依據(jù)：人民銀行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)遵循的法律規(guī)章制度包括《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》《中華人民共和國(guó)中國(guó)人民銀行法》《中國(guó)人民銀行會(huì)計(jì)基本制度》《中國(guó)人民銀行財(cái)務(wù)制度》，以及中國(guó)人民銀行會(huì)計(jì)、支付結(jié)算、國(guó)庫(kù)、貨幣發(fā)行等部門制定的會(huì)計(jì)規(guī)章制度等。

（2）會(huì)計(jì)基礎(chǔ)：收付實(shí)現(xiàn)制。

（3）會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的特點(diǎn)：政府預(yù)算會(huì)計(jì)導(dǎo)向明顯，會(huì)計(jì)信息主要反映預(yù)算管理和執(zhí)行情況;具有金融企業(yè)會(huì)計(jì)的相應(yīng)特點(diǎn)，業(yè)務(wù)和一般金融企業(yè)的業(yè)務(wù)有廣泛的相似性，如持有大量的貸款、有價(jià)證券、外匯等金融資產(chǎn);會(huì)計(jì)信息透明度服從中央銀行信息公開程度的要求。

（二）我國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的對(duì)比

1.政府預(yù)算會(huì)計(jì)導(dǎo)向明顯。央行會(huì)計(jì)實(shí)際上是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的混合體，其中政府預(yù)算會(huì)計(jì)導(dǎo)向明顯。人民銀行是國(guó)務(wù)院組成部門之一，其會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)需遵循政府會(huì)計(jì)的相應(yīng)原則，會(huì)計(jì)信息主要反映預(yù)算管理和執(zhí)行情況，它最主要的使用者是政府部門和單位管理者，而并沒有考慮到外部使用者的信息需要。

2.我國(guó)央行財(cái)務(wù)報(bào)表編制。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致。由于央行收支核算必須服從預(yù)算管理的需求，權(quán)責(zé)發(fā)生制無法真實(shí)、完整的反映我國(guó)央行多樣化資產(chǎn)、負(fù)債的實(shí)際狀況，不利于加強(qiáng)對(duì)我國(guó)央行的資產(chǎn)負(fù)債管理，因此我國(guó)央行會(huì)計(jì)核算主要是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。

3.會(huì)計(jì)信息披露。關(guān)于會(huì)計(jì)信息披露方面我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相一致。人民銀行編制的會(huì)計(jì)報(bào)告只是作為內(nèi)部管理需要，沒有對(duì)外披露。在實(shí)施貨幣政策、維護(hù)金融穩(wěn)定的過程中，一些重大政策的公開有一個(gè)逐漸透明的過程。如穩(wěn)定人民幣匯率問題，儲(chǔ)備結(jié)構(gòu)問題，對(duì)金融機(jī)構(gòu)實(shí)施救助等問題不宜公開。會(huì)計(jì)報(bào)表一般會(huì)體現(xiàn)制定和執(zhí)行貨幣政策和維護(hù)金融穩(wěn)定的結(jié)果，相關(guān)會(huì)計(jì)信息公開程度和方式都會(huì)受到制約。

四、我國(guó)與世界主要國(guó)家中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)差異分析

（一）阻礙我國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)的原因分析

1.缺乏與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相適應(yīng)的良好環(huán)境機(jī)制。中央銀行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)不僅受到國(guó)際政治經(jīng)濟(jì)形勢(shì)等的影響，還要受到中央銀行自身體制、機(jī)制的制約。然而長(zhǎng)期以來由于文化、法律、改革等環(huán)境方面的原因，在機(jī)構(gòu)本身的獨(dú)立性方面，我國(guó)中央銀行的職能的發(fā)揮還存在不少問題。加之目前我國(guó)市場(chǎng)監(jiān)管制度尚不健全，會(huì)計(jì)職業(yè)組織的自律機(jī)制尚在完善之中，對(duì)違規(guī)操作的處罰規(guī)章相對(duì)欠缺，以致在實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)了許多信息誤導(dǎo)、虛假年報(bào)以及操作利潤(rùn)的案例。

2.會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)不盡完善，信息利用不充分。作為國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的重要部門，中央銀行歷來非常重視信息的收集和整理，因此也是普遍應(yīng)用現(xiàn)代信息技術(shù)的行業(yè)。改革開放以來，在電子化、信息化方面，我國(guó)中央銀行得到了較快發(fā)展，但與世界電子信息系統(tǒng)先進(jìn)水平相比，在系統(tǒng)設(shè)計(jì)、系統(tǒng)整合、服務(wù)功能和系統(tǒng)管理等方面還存在一定差距。在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的建設(shè)方面，我國(guó)中央銀行仍然存在許多不完善之處。集中表現(xiàn)在：會(huì)計(jì)核算層次過多，核算業(yè)務(wù)集約化程度低;會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)與業(yè)務(wù)運(yùn)作系統(tǒng)聯(lián)系不緊密，不能從業(yè)務(wù)系統(tǒng)中直接得到信息披露的全部數(shù)據(jù)。

（二）進(jìn)一步完善我國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的思考

1.提高中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定質(zhì)量，加快與國(guó)際慣例的對(duì)接。為降低金融風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)范和引導(dǎo)我國(guó)中央銀行的會(huì)計(jì)處理方法，在會(huì)計(jì)工作中一定要樹立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)管理制度先行的思想，要高瞻遠(yuǎn)矚，一方面要改革外部環(huán)境，另一方面要加大中央銀行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究力度，在制定具體會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的過程中，應(yīng)全面分析我國(guó)與西方國(guó)家有關(guān)會(huì)計(jì)環(huán)境的差異，充分參考和借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)組織和西方國(guó)家有關(guān)中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容，使我國(guó)中央銀行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)具有前瞻性和系統(tǒng)性，以便更好的與國(guó)際慣例接軌。

2.在完善中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的進(jìn)程中，還應(yīng)充分考慮我國(guó)的國(guó)情和特色。人民銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革工作是一項(xiàng)長(zhǎng)期、艱巨且復(fù)雜的工作，涉及面非常廣。人民銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革應(yīng)堅(jiān)持循序漸進(jìn)的原則，同時(shí)應(yīng)注重結(jié)合國(guó)內(nèi)實(shí)際，堅(jiān)持走中國(guó)特色之路。對(duì)國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)做法，應(yīng)有所取舍，不能照搬照用。要加強(qiáng)對(duì)我國(guó)中央銀行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的改革研究，適當(dāng)采用國(guó)際中央銀行通行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，建立人民銀行業(yè)務(wù)特點(diǎn)的制度基礎(chǔ)。

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（作者單位：中國(guó)人民銀行張掖市中心支行）