葉璋禮

[摘? ? 要] 會計(jì)科目中帶有“收益”二字的就有5個(gè)：投資收益、遞延收益、其他收益、未實(shí)現(xiàn)融資收益和其他綜合收益。這些會計(jì)科目從名稱、形式上看大體相似，但其設(shè)置的背景不同，所屬類別亦有差異，核算內(nèi)容更是大相徑庭，報(bào)表列示也不盡一致。對這5個(gè)涉及收益科目的相關(guān)差異進(jìn)行辨析，厘清各自的核算范圍、科目屬性和報(bào)表列示，有助于學(xué)習(xí)者更好理解、深刻領(lǐng)會其實(shí)質(zhì)內(nèi)涵，消除學(xué)習(xí)中的疑惑。對會計(jì)實(shí)務(wù)工作者而言，只有正確、規(guī)范使用這些會計(jì)科目，才能提供質(zhì)量可靠的會計(jì)信息。

[關(guān)鍵詞] 收益;會計(jì)科目;辨析

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 11. 006

[中圖分類號] F230? ? [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2019）11- 0014- 03

0? ? ? 前? ? 言

會計(jì)科目是設(shè)置賬戶、組織會計(jì)核算的依據(jù)，熟悉、理解并正確運(yùn)用會計(jì)科目，對于會計(jì)核算和管理有著十分重要的作用。會計(jì)考試中有一些選擇題和判斷題，如果能準(zhǔn)確地做出相關(guān)業(yè)務(wù)的會計(jì)分錄，便能正確答之。截至目前，一級會計(jì)科目共有160多個(gè)，在這些眾多的會計(jì)科目中，帶有“收益”二字的會計(jì)科目（以下簡稱“收益科目”）就有5個(gè)：投資收益、遞延收益、其他收益、未實(shí)現(xiàn)融資收益和其他綜合收益。這些收益科目從名稱、形式上看大體相似，但其產(chǎn)生的背景是不同的，在會計(jì)層面蘊(yùn)含的意義也是不一致的，厘清其核算范圍、科目類別和報(bào)表列示的差異，對于會計(jì)實(shí)務(wù)工作者大有裨益。

1? ? ?收益科目設(shè)置的背景

收益概念最早出現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，亞當(dāng)·斯密把收益看作是財(cái)富的增加，這一觀點(diǎn)被大多數(shù)經(jīng)濟(jì)學(xué)家繼承并發(fā)展。會計(jì)里出現(xiàn)收益概念源于20世紀(jì)80年代，伴隨著我國改革開放的步伐，經(jīng)濟(jì)體制由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟(jì)，企業(yè)出現(xiàn)了對外投資，為核算投資而獲得的收益，便設(shè)置了“投資收益”會計(jì)科目。隨著市場經(jīng)濟(jì)不斷向深度和廣度推進(jìn)，“投資收益”科目的核算內(nèi)容亦在不斷擴(kuò)充，并更加細(xì)化。

為了規(guī)范租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)核算，財(cái)政部最早于2001年1月發(fā)布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——租賃》（該準(zhǔn)則于2006年2月修訂發(fā)布、2018年12月再次修訂發(fā)布），為核算出租人在租賃開始日記錄的應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，便設(shè)置了“未實(shí)現(xiàn)融資收益”會計(jì)科目。另外，采用延期收款方式銷售商品且具有融資性質(zhì)的，應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，同樣需計(jì)入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。與此對應(yīng)，相關(guān)業(yè)務(wù)的對方即融資租賃的承租方和分期付款購買商品的購貨方，需要設(shè)置“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。

財(cái)政部于2014年7月對《企業(yè)準(zhǔn)則會計(jì)第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》進(jìn)行修訂，在利潤表中需增設(shè)“其他綜合收益”項(xiàng)目，由此便產(chǎn)生了“其他綜合收益”會計(jì)科目。其他綜合收益是指未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額（原先是在“資本公積——其他資本公積”科目核算）。

為了規(guī)范政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)的會計(jì)核算，財(cái)政部于2006年2月發(fā)布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》。為核算企業(yè)收到的政府補(bǔ)助并遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，設(shè)置了“遞延收益”會計(jì)科目，“遞延收益”屬于暫時(shí)未確認(rèn)的收益，與“未實(shí)現(xiàn)融資收益”有點(diǎn)類似。財(cái)政部于2017年5月對該準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，將政府補(bǔ)助由計(jì)入“營業(yè)外收入”改為計(jì)入“其他收益”（針對與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助），進(jìn)而產(chǎn)生了“其他收益”會計(jì)科目。

以上所述表明，這5個(gè)涉及收益的科目有著各自獨(dú)有的產(chǎn)生背景，設(shè)立時(shí)間有早有晚，其目的都是用來解決會計(jì)實(shí)務(wù)中面臨的實(shí)際問題，并且不斷地向國際會計(jì)準(zhǔn)則靠攏。

2? ? ? 收益科目核算的內(nèi)容

2.1? ?“投資收益”科目

“投資收益”屬于損益類科目，主要核算企業(yè)長期股權(quán)投資和金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收益，具體包括以下5個(gè)方面：

（1）長期股權(quán)投資核算中，成本法時(shí)被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或權(quán)益法時(shí)被投資單位實(shí)現(xiàn)利潤（發(fā)生虧損），投資方均按照享有的份額計(jì)入“投資收益”科目。

（2）長期股權(quán)投資處置時(shí)所得價(jià)款與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入“投資收益”科目。

（3）交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用直接計(jì)入（沖減）“投資收益”科目;被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利（或期末計(jì)算的債券利息）應(yīng)計(jì)入“投資收益”科目;出售交易性金融資產(chǎn)，實(shí)際收到的金額與其賬面余額之間的差額計(jì)入“投資收益”科目。另外，需將其公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出并計(jì)入“投資收益”科目。

（4）可供出售金融資產(chǎn)或持有至到期投資為債券投資的，期末按實(shí)際利率法計(jì)算的利息收入計(jì)入“投資收益”科目;出售時(shí)所得價(jià)款與其賬面余額之間的差額計(jì)入“投資收益”科目;出售可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，還需將其在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)即計(jì)入“其他綜合收益”的部分轉(zhuǎn)出，計(jì)入“投資收益”科目。

（5）轉(zhuǎn)讓金融商品產(chǎn)生收益應(yīng)交的增值稅，計(jì)入（沖減）“投資收益”科目;如產(chǎn)生虧損可結(jié)轉(zhuǎn)下月抵扣稅額（不得跨年度結(jié)轉(zhuǎn)），計(jì)入（增加）“投資收益”科目。

2.2? ?“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目

“未實(shí)現(xiàn)融資收益”屬于資產(chǎn)類科目，它是“長期應(yīng)收款”賬戶的備抵賬戶。主要核算內(nèi)容包括：

（1）融資租賃業(yè)務(wù)中，出租人分期計(jì)入租賃收入的未實(shí)現(xiàn)融資收益。出租人的“長期應(yīng)收款”、“固定資產(chǎn)清理”等科目記錄后借貸方的差額，應(yīng)貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。期末采用實(shí)際利率法計(jì)算的租金收入，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“租賃收入”科目。

2018年12月，財(cái)政部發(fā)布修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》，修訂后的準(zhǔn)則中，對出租人有關(guān)融資租賃和經(jīng)營租賃分類的規(guī)定更加原則化，強(qiáng)調(diào)了要依據(jù)交易的實(shí)質(zhì)，而非合同的形式，增加了可能導(dǎo)致租賃被分類為融資租賃的其他判斷跡象。

（2）企業(yè)采用延期收款方式銷售商品或提供勞務(wù)，具有融資性質(zhì)的，應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。期末采用實(shí)際利率法計(jì)算的利息收入，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。

2.3? ?“其他綜合收益”科目

“其他綜合收益”屬于所有者權(quán)益類科目，其核算內(nèi)容也可以認(rèn)為是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失。原先這一塊是在“資本公積——其他資本公積”科目核算，自2014年7月1日起，通過增設(shè)的“其他綜合收益”科目進(jìn)行核算。其核算內(nèi)容主要包括：

（1）公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，自用房地產(chǎn)/作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)形成的利得。在轉(zhuǎn)換日，投資性房地產(chǎn)大于其賬面價(jià)值的，按其差額貸記“其他綜合收益”科目，反之則按其差額借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。如此一來，將轉(zhuǎn)換時(shí)的利得計(jì)入所有者權(quán)益、損失計(jì)入當(dāng)期損益，充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性的會計(jì)信息質(zhì)量要求。

（2）權(quán)益法下的長期股權(quán)投資，在被投資單位其他綜合收益變動(dòng)時(shí)，投資方應(yīng)按享有的份額計(jì)入“其他綜合收益”科目。

（3）可供出售金融資產(chǎn)期末公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)計(jì)入“其他綜合收益”科目，在該金融資產(chǎn)出售時(shí)其變動(dòng)額予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。

（4）外幣非貨幣性項(xiàng)目為可供出售金融資產(chǎn)的，期末按照公允價(jià)值即期匯率折算為記賬本位幣與原記賬本位幣之間的差額應(yīng)計(jì)入“其他綜合收益”科目。

（5）金融資產(chǎn)重分類時(shí)形成的利得或損失。重分類日，持有至到期投資的公允價(jià)值與其賬面余額之間的差額應(yīng)計(jì)入“其他綜合收益”科目。

（6）重新計(jì)量設(shè)定收益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)。當(dāng)需要重新對設(shè)定收益計(jì)劃進(jìn)行計(jì)量時(shí)，即相關(guān)精算等假設(shè)條件發(fā)生改變，并且其重新計(jì)量更符合實(shí)際時(shí)，則需要對設(shè)定收益計(jì)劃重新計(jì)量，此時(shí)產(chǎn)生的凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)應(yīng)計(jì)入“其他綜合收益”科目。

需要注意的是，股份支付所形成的所有者權(quán)益變動(dòng)、企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券所形成的所有者權(quán)益變動(dòng)都不屬于其他綜合收益。

2.4? ?“遞延收益”科目

“遞延收益”屬于負(fù)債類科目。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，有些收入或收益不能在開始的一個(gè)會計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)，而需要在以后的若干會計(jì)期間內(nèi)分期確認(rèn)，企業(yè)取得這樣的收入或收益，需通過“遞延收益”科目進(jìn)行核算。

該科目主要應(yīng)用于政府補(bǔ)助的會計(jì)處理。取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，如選擇總額法核算，先計(jì)入“遞延收益”科目，分?jǐn)倳r(shí)再轉(zhuǎn)入“其他收益”或“營業(yè)外收入”科目;如選擇凈額法核算，同樣先貸記“遞延收益”科目，待資產(chǎn)購建完成后，結(jié)平“遞延收益”科目，沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值。取得與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助并用于補(bǔ)償以后期間的相關(guān)成本費(fèi)用或損失，同樣先計(jì)入“遞延收益”科目，在相關(guān)費(fèi)用或損失確認(rèn)期間計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。

2.5? ?“其他收益”科目。

“其他收益”屬于損益類科目。財(cái)政部于2017年5月發(fā)布修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》，其中的變化之一，就是將與日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助由計(jì)入“營業(yè)外收入”科目改為計(jì)入“其他收益”科目。該科目主要核算內(nèi)容包括：

（1）采用總額法核算的政府補(bǔ)助（屬于日?；顒?dòng)）。企業(yè)收到政府補(bǔ)助時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他收益”科目，或者先計(jì)入“遞延收益”科目，然后再從“遞延收益”科目分期轉(zhuǎn)入“其他收益”科目。

（2）小微企業(yè)與日?；顒?dòng)相關(guān)的因免征增值稅而產(chǎn)生的收益。根據(jù)《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會[2016]22號），小微企業(yè)符合免征增值稅條件時(shí)，將有關(guān)應(yīng)交增值稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，因其屬于日?；顒?dòng)產(chǎn)生的政策性收益，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“其他收益”科目。

（3）企業(yè)因代扣個(gè)人所得稅而獲得的手續(xù)費(fèi)收入。根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于2018年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式有關(guān)問題的解讀》，企業(yè)扣繳個(gè)稅手續(xù)費(fèi)，在利潤表的“其他收益”項(xiàng)目填列，據(jù)此，可以認(rèn)定扣繳個(gè)稅手續(xù)費(fèi)收入應(yīng)通過“其他收益”科目核算，原先企業(yè)如通過“其他業(yè)務(wù)收入”等科目核算的就需要予以糾正。

3? ? ? 收益科目的報(bào)表列示

3.1? ?“投資收益”科目的報(bào)表列示

在利潤表中的“投資收益”行項(xiàng)目按照期末結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”賬戶的金額填列（損失以“-”號填列），作為營業(yè)利潤的構(gòu)成項(xiàng)目。

3.2? ?“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目的報(bào)表列示。

“未實(shí)現(xiàn)融資收益”是“長期應(yīng)收款”賬戶的備抵賬戶，因此，根據(jù)期末“長期應(yīng)收款”賬戶的余額減去“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶的余額，將其差額填列在資產(chǎn)負(fù)債表非流動(dòng)資產(chǎn)中的“長期應(yīng)收款”行項(xiàng)目。

3.3? ?“其他綜合收益”科目的報(bào)表列示

在資產(chǎn)負(fù)債表中，其他綜合收益作為所有者權(quán)益的構(gòu)成部分，采用總額列報(bào)的方式進(jìn)行列報(bào)，無須按照明細(xì)子目列示，但列示的總額是按照扣除所得稅影響后的凈額

在利潤表中，其他綜合收益分兩類列報(bào)，一類是以后期間不能重分類進(jìn)損益的部分，比如：權(quán)益法核算的不能轉(zhuǎn)損益的其他綜合收益;重新計(jì)量設(shè)定收益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)等。另一類是以后期間可以重分類進(jìn)損益的部分，比如：權(quán)益法核算的可轉(zhuǎn)損益的其他綜合收益;可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng);外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額;公允價(jià)值計(jì)量時(shí)自用房地產(chǎn)/作為存貨的房地產(chǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)的利得等。

在所有者權(quán)益變動(dòng)表中，其他綜合收益按照總額進(jìn)行列報(bào)。

3.4? ?“遞延收益”科目的報(bào)表列示。

在資產(chǎn)負(fù)債表中的非流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目下，“遞延收益”行項(xiàng)目按照該科目的貸方余額填列。

3.5? ?“其他收益”科目的報(bào)表列示

如同“投資收益”一樣，“其他收益”作為營業(yè)利潤的構(gòu)成部分，在利潤表中的“其他收益”行項(xiàng)目按照期末結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”賬戶的金額填列。在現(xiàn)金流量表中，因其他收益而產(chǎn)生的現(xiàn)金流量屬于與經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的現(xiàn)金流量。

主要參考文獻(xiàn)

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[6]財(cái)政部.關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》的通知（財(cái)會[2018]35號）[S].2018-12-07.