李美

[摘? ? 要] 文章結(jié)合《政府會(huì)計(jì)制度》規(guī)范，擬對(duì)事業(yè)單位預(yù)算業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)核算進(jìn)行研究，對(duì)于現(xiàn)代會(huì)計(jì)如何具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能進(jìn)行初探，希望對(duì)事業(yè)單位預(yù)算業(yè)務(wù)有所幫助。

[關(guān)鍵詞] 事業(yè)單位;預(yù)算業(yè)務(wù);會(huì)計(jì)核算

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 13. 010

[中圖分類號(hào)] F810.6? ? [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]? A? ? ? [文章編號(hào)]? 1673 - 0194（2019）13- 0022- 03

0? ? ? 引? ? 言

財(cái)政部2017年10月24日發(fā)布《政府會(huì)計(jì)制度》，要求于2019年1月1日起施行。《政府會(huì)計(jì)制度》開(kāi)明宗義在第一部分總說(shuō)明特別強(qiáng)調(diào)，單位會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接，全面、清晰反映單位財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。也就是說(shuō)，《政府會(huì)計(jì)制度》要求對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，既要從會(huì)計(jì)方面加以反映，又要從財(cái)務(wù)預(yù)算角度加以控制。同時(shí)，對(duì)于會(huì)計(jì)要素增減變化業(yè)務(wù)著重從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度進(jìn)行核算，適度分離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)，以便能夠全面、清晰提供事業(yè)單位的財(cái)務(wù)信息，又能夠反映事業(yè)單位的預(yù)算執(zhí)行信息，發(fā)揮會(huì)計(jì)控制和預(yù)算監(jiān)督的雙重作用。在此，本文結(jié)合《政府會(huì)計(jì)制度》規(guī)范，擬對(duì)事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的處理，探討其會(huì)計(jì)核算的雙重功能。

1? ? ? 事業(yè)單位會(huì)計(jì)要素及其內(nèi)容

事業(yè)單位會(huì)計(jì)要素是指對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)對(duì)象所做作的最基本的分類項(xiàng)目，事業(yè)單位會(huì)計(jì)要素包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素和預(yù)算會(huì)計(jì)要素。其中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用;預(yù)算會(huì)計(jì)要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余。前者一般要求按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，后者一般要求按收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容，即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用等，不論在行政單位會(huì)計(jì)有關(guān)要素論述中比較常見(jiàn)，還是在事業(yè)單位會(huì)計(jì)有關(guān)資料中時(shí)有顯現(xiàn)，基本都有論述，這里不再贅述。這里，本文著重對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)要素做粗淺探討。

事業(yè)單位預(yù)算收入是指事業(yè)單位根據(jù)事業(yè)發(fā)展目標(biāo)編制的財(cái)務(wù)收入計(jì)劃而進(jìn)行的事業(yè)活動(dòng)所取得各種收入。事業(yè)單位預(yù)算收入主要包括財(cái)政撥款預(yù)算收入、事業(yè)預(yù)算收入、上級(jí)補(bǔ)助預(yù)算收入、附屬單位上繳預(yù)算收入、經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入、債務(wù)預(yù)算收入、非同級(jí)財(cái)政撥款預(yù)算收入、投資預(yù)算收益、其他預(yù)算收入等。根據(jù)事業(yè)單位各種預(yù)算收入管理需要，《政府會(huì)計(jì)制度》相應(yīng)設(shè)置有關(guān)預(yù)算收入會(huì)計(jì)科目，分別有“6001財(cái)政撥款預(yù)算收入”“6101事業(yè)預(yù)算收入”“6201上級(jí)補(bǔ)助預(yù)算收入”“6301附屬單位上繳預(yù)算收入”“6401經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入”“6501債務(wù)預(yù)算收入”“6601非同級(jí)財(cái)政撥款預(yù)算收入”“6602投資預(yù)算收益”“6609其他預(yù)算收入”等會(huì)計(jì)科目。

事業(yè)單位預(yù)算支出是指事業(yè)單位根據(jù)事業(yè)發(fā)展目標(biāo)編制的財(cái)務(wù)支出計(jì)劃而進(jìn)行的事業(yè)活動(dòng)發(fā)生的各種支出。事業(yè)單位預(yù)算支出主要包括行政支出、事業(yè)支出、經(jīng)營(yíng)支出、上繳上級(jí)支出、對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出、投資支出、債務(wù)還本支出、其他支出。根據(jù)事業(yè)單位各種預(yù)算支出管理需要，《政府會(huì)計(jì)制度》相應(yīng)設(shè)置有關(guān)預(yù)算支出會(huì)計(jì)科目，分別有“7101行政支出”“7201事業(yè)支出”“7301經(jīng)營(yíng)支出”“7401上繳上級(jí)支出”“7501對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出”“7601投資支出”“7701債務(wù)還本支出”“7901其他支出”等會(huì)計(jì)科目。

預(yù)算結(jié)余是指事業(yè)單位根據(jù)本單位事業(yè)預(yù)算收入與預(yù)算支出相抵后，計(jì)算的當(dāng)年結(jié)余。事業(yè)單位的預(yù)算結(jié)余主要有資金結(jié)存、財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)財(cái)政撥款結(jié)余、非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、非財(cái)政撥款結(jié)余、專用結(jié)余、經(jīng)營(yíng)結(jié)余、其他結(jié)余等。根據(jù)事業(yè)單位各種預(yù)算結(jié)余管理需要，《政府會(huì)計(jì)制度》相應(yīng)設(shè)置有關(guān)預(yù)算結(jié)余會(huì)計(jì)科目，分別有“8001資金結(jié)存”“8101財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“8102財(cái)政撥款結(jié)余”“8201非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“8202非財(cái)政撥款結(jié)余”“8301專用結(jié)余”“8401經(jīng)營(yíng)結(jié)余”“8501其他結(jié)余”和“8701非財(cái)政撥款結(jié)余分配”等會(huì)計(jì)科目。

2? ? ? 預(yù)算會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)

《政府會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，事業(yè)“單位對(duì)于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算;對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算”?？v觀事業(yè)單位所有業(yè)務(wù)活動(dòng)，預(yù)算會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)可以歸納為以下幾種情況：

2.1? ?涉及貨幣資金增減的業(yè)務(wù)

由于納入國(guó)家預(yù)算的行政事業(yè)單位實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度，不論行政事業(yè)單位支付現(xiàn)金、銀行存款，還是通過(guò)“財(cái)政應(yīng)返還額度”或者是“零余額賬戶用款額度”等進(jìn)行結(jié)算，只要涉及貨幣資金或類似貨幣資金增減的業(yè)務(wù)，都要納入預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍，通過(guò)“資金結(jié)存”賬戶核算，都屬于預(yù)算會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，都要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。

2.2? ?預(yù)算收入實(shí)現(xiàn)的業(yè)務(wù)

事業(yè)單位進(jìn)行業(yè)務(wù)活動(dòng)，除了實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益目標(biāo)外，還應(yīng)該達(dá)成收入預(yù)算目標(biāo)，取得預(yù)算收入，如取得事業(yè)預(yù)算收入、經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入等。同時(shí)，為了保證事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)的開(kāi)展，或者事業(yè)單位服務(wù)目標(biāo)的達(dá)成，財(cái)政部門、上級(jí)單位或其他組織向其提供供給收入，如財(cái)政撥款預(yù)算收入、上級(jí)補(bǔ)助預(yù)算收入、附屬單位上繳預(yù)算收入或非同級(jí)財(cái)政撥款預(yù)算收入等。

另外，事業(yè)單位還有事業(yè)活動(dòng)以外取得的其他預(yù)算收入，如債務(wù)預(yù)算收入、投資預(yù)算收益、其他預(yù)算收入等。這些收入雖然不是事業(yè)單位直接開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)取得的收入，也不是有關(guān)單位支持事業(yè)單位開(kāi)展活動(dòng)提供的財(cái)政資金，但是屬于事業(yè)單位資產(chǎn)帶來(lái)的效益，一樣納入國(guó)家預(yù)算收入，屬于事業(yè)單位實(shí)現(xiàn)的其他預(yù)算收入。

2.3? ?預(yù)算支出發(fā)生的業(yè)務(wù)

事業(yè)單位進(jìn)行業(yè)務(wù)活動(dòng)，就要可能發(fā)生一些必要的費(fèi)用或支持。這些支出有些屬于為實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益目標(biāo)，維持正常業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生的業(yè)務(wù)活動(dòng)管理費(fèi)用，事業(yè)單位在年初編制業(yè)務(wù)活動(dòng)預(yù)算時(shí)，已經(jīng)納入事業(yè)支出預(yù)算，事業(yè)單位開(kāi)展事業(yè)活動(dòng)期間得以正常發(fā)生，像維持事業(yè)單位正常活動(dòng)的支出，如行政支出、事業(yè)支出、經(jīng)營(yíng)支出等。同時(shí)，為了回報(bào)上級(jí)單位支持，保證附屬單位業(yè)務(wù)活動(dòng)的開(kāi)展，事業(yè)單位還向上級(jí)單位或附屬單位上繳或撥付資金，如“上繳上級(jí)支出”、“對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出”等。

另外，事業(yè)單位還有事業(yè)活動(dòng)以外發(fā)生的其他支出，如投資支出、債務(wù)還本支出、其他支出等預(yù)算支出。

2.4? ?預(yù)算結(jié)余計(jì)算的業(yè)務(wù)

事業(yè)單位預(yù)算結(jié)余的計(jì)算分為兩大部分：一是結(jié)轉(zhuǎn)，即截至本年末，以前年度結(jié)轉(zhuǎn)或滾存的預(yù)算資金;二是結(jié)余。即截至本年末，已經(jīng)完成事業(yè)活動(dòng)項(xiàng)目，計(jì)算得出剩余的預(yù)算資金。前者屬于事業(yè)單位有關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)項(xiàng)目還沒(méi)有結(jié)束，滾存到目前事業(yè)單位能夠保證項(xiàng)目開(kāi)展的剩余預(yù)算資金;后者屬于事業(yè)單位有關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)開(kāi)展項(xiàng)目已經(jīng)結(jié)束或驗(yàn)收，基本保證不再發(fā)生預(yù)算資金支出的剩余預(yù)算結(jié)余資金。因此，財(cái)政補(bǔ)助資金有財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余;上級(jí)主管部門撥付的資金有非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余;而事業(yè)基金、經(jīng)營(yíng)資金等因?yàn)榭梢栽诿磕昴昴┓峙?，故只有結(jié)余沒(méi)有結(jié)轉(zhuǎn)。

綜上，《政府會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，在編制的《預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表》中，財(cái)政補(bǔ)助資金列示：財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和財(cái)政撥款結(jié)余;上級(jí)主管部門撥付的其他資金列示：其他資金結(jié)轉(zhuǎn)和其他資金結(jié)余，也就是“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”和“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”;并把事業(yè)基金、經(jīng)營(yíng)資金分別列示出：“事業(yè)結(jié)余”和“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”兩大部分。實(shí)際上，預(yù)算結(jié)余中，所謂的預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)或預(yù)算結(jié)余的計(jì)算就是將上述預(yù)算收入和預(yù)算支出相關(guān)項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)至“8001資金結(jié)存”“8101財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“8102財(cái)政撥款結(jié)余”“8201非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“8202非財(cái)政撥款結(jié)余”“8301專用結(jié)余”“8401經(jīng)營(yíng)結(jié)余”“8501其他結(jié)余”和“8701非財(cái)政撥款結(jié)余分配”等會(huì)計(jì)科目中。

3? ? ? 預(yù)算會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算舉例

財(cái)務(wù)預(yù)算業(yè)務(wù)主要分為預(yù)算收入的核算、預(yù)算支出的核算和預(yù)算結(jié)余的核算三種情況。

3.1? ?財(cái)務(wù)預(yù)算收入的核算

事業(yè)單位預(yù)算收入的核算內(nèi)容主要有事業(yè)預(yù)算收入、上級(jí)補(bǔ)助預(yù)算收入、附屬單位上繳預(yù)算收入、非同級(jí)財(cái)政撥款預(yù)算收入、債務(wù)預(yù)算收入、其他預(yù)算收入（非專項(xiàng)資金收入部分）和投資預(yù)算收益等。

（1）財(cái)政撥款預(yù)算收入的核算

【例1】某高校通過(guò)財(cái)政部門采購(gòu)專用設(shè)備一臺(tái)，價(jià)款585 000元。設(shè)備交付使用，價(jià)款通過(guò)“零余額賬戶用款額度”賬戶付訖。會(huì)計(jì)處理如下：（單位：元）

借：固定資產(chǎn)——專用設(shè)備? ? 585 000

貸：零余額賬戶用款額度? ?585 000

同時(shí)，

借：事業(yè)支出? ? ? ? ? ? ? ? ?585 000

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入? ? ? 585 000

（2）投資預(yù)算收益的核算

【例2】某高校因持有對(duì)甲公司20%股權(quán)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，分得現(xiàn)金紅利100 000元。會(huì)計(jì)處理如下：（單位：元）

借：銀行存款? ? 100 000

貸：應(yīng)收股利? ? 100 000

同時(shí)，

借：資金結(jié)存——貨幣資金? 100 000

貸：投資預(yù)算收益? ? ? ? 100 000

（3）債務(wù)預(yù)算收入的核算

【例3】某高校因?yàn)榻ㄔO(shè)辦公樓從銀行取得3年期借款1 000 000元，存入銀行。會(huì)計(jì)處理如下：（單位：元）

借：銀行存款? ? 100 000

貸：長(zhǎng)期借款? ? 1 000 000

同時(shí)，

借：資金結(jié)存——貨幣資金? 1 000 000

貸：債務(wù)預(yù)算收入? ? ? ? 1 000 000

（4）事業(yè)預(yù)算收入的核算

【例4】某高校收到新生入學(xué)學(xué)費(fèi)50 000 000元，存入銀行。會(huì)計(jì)處理如下：（單位：元）

借：銀行存款? ? ?50 000 000

貸：事業(yè)收入? ?50 000 000

同時(shí)，

借：資金結(jié)存——貨幣資金? ?50 000 000

貸：事業(yè)預(yù)算收入? ? ? ? 50 000 000

（5）經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入的核算

【例5】某醫(yī)院銷售本單位藥品制劑，價(jià)稅款212 000元（含增值稅12 000元），存入銀行。會(huì)計(jì)處理如下：（單位：元）

借：銀行存款? ? ? ? 212 000

貸：經(jīng)營(yíng)收入? ? ? ? ? ? ? ?200 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅? 12 000