朱文翰

【摘 要】2017年財(cái)政部頒布了新版收入準(zhǔn)則，收入的確認(rèn)由此出現(xiàn)了較大變化。同時(shí)，新準(zhǔn)則下也產(chǎn)生了“合同負(fù)債”這一新的會(huì)計(jì)科目，在實(shí)務(wù)應(yīng)用與理論教學(xué)中，“合同負(fù)債”與“預(yù)收賬款”概念十分相似，這導(dǎo)致會(huì)計(jì)從業(yè)人員對這一組概念難以區(qū)分和應(yīng)用。論文希望通過對“合同負(fù)債”適用性的探討，解答從業(yè)人員的疑惑，更希望由此加強(qiáng)從業(yè)人員對財(cái)會(huì)領(lǐng)域新政策的重視，只有如此，會(huì)計(jì)行業(yè)才能不斷適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

【Abstract】In 2017， the ministry of finance issued the new revenue guidelines， which caused major changes in the recognition of revenue. At the same time， a new accounting subject named "contract liability" was created under the new standards. In practical application and theoretical teaching， the concept of "contract liability" is very similar to that of "prepaid accounts"， which makes it difficult for accounting practitioners to distinguish and apply this group of concepts. This paper hopes to answer the doubts of practitioners by discussing the applicability of "contract liability"， and to strengthen the practitioners' attention to the new policies in the field of finance and accounting. Only in this way， can the accounting industry constantly adapt to the needs of the development of China's market economy.

【關(guān)鍵詞】“合同負(fù)債”;新收入準(zhǔn)則;控制權(quán)轉(zhuǎn)移

【Keywords】"contract liability"; new revenue guidelines; transfer of control

【中圖分類號(hào)】F275? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號(hào)】1673-1069（2019）06-0068-02

1 新收入準(zhǔn)則的發(fā)布

2017年7月5日，財(cái)政部對《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》進(jìn)行了修訂（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”），取代了2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》以及于2006年10月30日發(fā)布的《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入〉應(yīng)用指南》，緊接著2018年7月，發(fā)布《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入>應(yīng)用指南2018》（以下簡稱“指南”）。

收入的核算從此確立了“五步法”的基本模型，這五步法可以概述為：第一步，識(shí)別與客戶訂立的合同;第二步，識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù);第三步，確定交易價(jià)格;第四步，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約成本;第五步，履行每一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。其中第一步、第二步、第五步均屬于收入的確認(rèn)，第三步、第四步屬于收入的計(jì)量。

關(guān)于“五步法”的基本運(yùn)用，目前新收入準(zhǔn)則已經(jīng)做出了解釋，筆者作為高校會(huì)計(jì)專業(yè)執(zhí)教人員，在實(shí)際教學(xué)過程中卻面臨著這樣一個(gè)教學(xué)困境：“合同負(fù)債”該如何界定和使用？

2 相關(guān)概念詳解

“合同負(fù)債”是新收入準(zhǔn)則提出的新概念之一，關(guān)于“合同負(fù)債”，準(zhǔn)則做出了如下解釋“‘合同負(fù)債，是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。如企業(yè)在轉(zhuǎn)讓承諾的商品之前已收取的款項(xiàng)?！?/p>

隨后指南的頒布就已經(jīng)明確表明“合同負(fù)債”不再僅僅是一個(gè)概念，而是成為會(huì)計(jì)日常核算中常用的會(huì)計(jì)科目。如此一來，在會(huì)計(jì)核算中，“合同負(fù)債”和傳統(tǒng)科目“預(yù)收賬款”就成為兩組易于混淆的會(huì)計(jì)科目[1]。

“預(yù)收賬款”是指企業(yè)按照合同規(guī)定向購貨單位預(yù)收的款項(xiàng)。但是，僅從定義來看，很難界定“預(yù)收賬款”與“合同負(fù)債”的區(qū)別。同時(shí)，收入應(yīng)用指南還規(guī)定“企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款適用本準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，不再使用‘預(yù)收賬款科目?！边@一規(guī)定讓人心生疑竇——“預(yù)收賬款”科目從此被廢止了嗎？

3 新收入準(zhǔn)則出臺(tái)背景及意義

要想把握住“合同負(fù)債”的適用性，就必須明白新收入準(zhǔn)則的出臺(tái)背景及意義。

2017年7月19日，財(cái)政部發(fā)布《財(cái)政部會(huì)計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人就新收入準(zhǔn)則的修訂完善和發(fā)布實(shí)施答記者問》解釋道：“收入準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的收入……銷售商品收入主要以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)確認(rèn)……然而，隨著市場經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展、交易事項(xiàng)的日趨復(fù)雜，實(shí)務(wù)中收入確認(rèn)和計(jì)量面臨越來越多的問題。例如……如何判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移……這從客觀上要求我們完善現(xiàn)行收入相關(guān)準(zhǔn)則，切實(shí)滿足實(shí)踐需要。”

從財(cái)政部的政策解讀中可以發(fā)現(xiàn)，新舊收入準(zhǔn)則區(qū)別之一表現(xiàn)在收入時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代原風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移。具體而言，原收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)時(shí)強(qiáng)調(diào)“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”，但是如何判斷風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬發(fā)生轉(zhuǎn)移，準(zhǔn)則無法給出解釋，這使得企業(yè)對風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移的判斷難度較大，需要從業(yè)人員具備較強(qiáng)的經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷力。如此，企業(yè)完全可以利用自由決斷權(quán)達(dá)到虛增收入、操縱利潤的目的。典型案例即為云南綠大地生物科技股份有限公司欺詐上市的案例：綠大地與大客戶聯(lián)手，在上市前簽訂大額訂單確認(rèn)收入，但上市后又發(fā)生銷售退回，從而虛增交易以營造企業(yè)收入狀況良好的假象，欺詐投資者，最終公司及董事長等人被重罰。

而新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”，收入確認(rèn)采用前文所述的“五步法”，該方法每個(gè)步驟都圍繞“合同”展開，收入確認(rèn)以“合同”為起點(diǎn)，“合同”兩字是新準(zhǔn)則中出現(xiàn)頻率最高的詞匯，這也為不同行業(yè)、不同類型的合同收入的確認(rèn)提供了較為切實(shí)可行的標(biāo)準(zhǔn)。收入的確認(rèn)和計(jì)量本質(zhì)是對合同權(quán)利和合同義務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量[2]。

4 “合同負(fù)債”適用性探討

在明白新準(zhǔn)則下收入確認(rèn)原則是以合同為基礎(chǔ)之后，再來分析“合同負(fù)債”與“預(yù)收賬款”，思路就會(huì)清晰很多。

“合同負(fù)債”，是負(fù)債類科目，指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。通俗地講，企業(yè)在履行義務(wù)之前先行收取了（包括已收取和應(yīng)收取）客戶支付的對價(jià)，在會(huì)計(jì)上以“合同負(fù)債”科目對其進(jìn)行核算和反映。也就是說，“合同負(fù)債”強(qiáng)調(diào)根據(jù)合同約定而產(chǎn)生的收取客戶支付對價(jià)的權(quán)利，不管該款項(xiàng)是否已經(jīng)收取?！邦A(yù)收賬款”一定是要先收到款項(xiàng)，沒收到款項(xiàng)就不得計(jì)入“預(yù)收賬款”。但是，是否收款并不是二者最主要的區(qū)別。因?yàn)槲覀儚?qiáng)調(diào)，“合同負(fù)債”不是從是否收款的角度來衡量的，而是從是否存在合同中所約定的履約義務(wù)的角度來衡量的。

案例一：甲企業(yè)根據(jù)合同約定，要求客戶先行給付訂金，客戶承諾短期內(nèi)即行支付。在該案例中，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)借記“應(yīng)收賬款”，貸記“合同負(fù)債”，而不能夠借記“應(yīng)收賬款”，貸記“預(yù)收賬款”，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中也很難見到類似后者的會(huì)計(jì)處理。

這就是“合同負(fù)債”與“預(yù)收賬款”在賬務(wù)處理上的差別體現(xiàn)，而這背后的本質(zhì)原因，就是“合同負(fù)債”與“預(yù)收賬款”的核算范圍差異：“合同負(fù)債”不但能夠核算實(shí)際收到的預(yù)收款，還能夠核算未實(shí)際到賬但已擁有收取權(quán)利的預(yù)收款。但是在一項(xiàng)預(yù)收款不構(gòu)成履約義務(wù)時(shí)，原則上不能以“合同負(fù)債”進(jìn)行核算，仍需以“預(yù)收賬款”進(jìn)行計(jì)量[3]。

案例二：甲公司是一家高端的會(huì)員制登山俱樂部，客戶入會(huì)之后可以在該俱樂部的組織下參加登山活動(dòng)，但客戶每年須繳納一定數(shù)額的年費(fèi)，每次登山活動(dòng)的費(fèi)用由會(huì)員另行支付。根據(jù)俱樂部與客戶的合同約定，如果會(huì)員不及時(shí)足額繳納會(huì)員費(fèi)，將被凍結(jié)會(huì)員資格，無法參與俱樂部的一切活動(dòng)，合同同時(shí)約定，甲公司收取的年費(fèi)用于維持俱樂部的日常經(jīng)營，任何情況下皆無需返還給會(huì)員。在該案例中，甲公司雖收取了會(huì)員費(fèi)但并未向客戶承諾提供服務(wù)，收取的會(huì)員費(fèi)只是用于維持俱樂部日常經(jīng)營管理，因此，該會(huì)員費(fèi)實(shí)質(zhì)上是客戶為登山服務(wù)所支付的對價(jià)的一部分，但是不構(gòu)成履約義務(wù)，故應(yīng)當(dāng)作為登山服務(wù)的預(yù)收款在合同期內(nèi)分?jǐn)偞_認(rèn)為收入。

通過上述案例可分析出，若預(yù)收款不構(gòu)成履約義務(wù)，則不能通過“合同負(fù)債”進(jìn)行核算;同時(shí)，“預(yù)收賬款”在通常情況下也不能核算未實(shí)際收取的款項(xiàng)，但“合同負(fù)債”可以就有權(quán)利收取但尚未收取的預(yù)收款提前進(jìn)行賬務(wù)處理。二者并非完全替代關(guān)系，也并非包含與被包含關(guān)系。也就是說，“預(yù)收賬款”并沒有被廢止，該科目依然會(huì)在企業(yè)某筆特定業(yè)務(wù)核算時(shí)被使用到，當(dāng)然，該科目的使用頻率會(huì)大大降低。

5 結(jié)語

對于會(huì)計(jì)從業(yè)者而言，要想深刻理解“合同負(fù)債”，應(yīng)從修訂收入準(zhǔn)則的出發(fā)點(diǎn)來思考，深刻理解合同與履約義務(wù)的識(shí)別，把握住會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展趨勢、理解政策的出臺(tái)背景與意義，比單純的糾纏于具體的會(huì)計(jì)核算更為重要和緊迫，這也是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展到今天，時(shí)代對會(huì)計(jì)從業(yè)者提出的新要求。

【參考文獻(xiàn)】

【1】財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

【2】財(cái)辦會(huì)[2015]24號(hào).關(guān)于征求《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（修訂）（征求意見稿）》意見的函[Z].

【3】注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)用書編寫組.會(huì)計(jì)[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.