陳立定

[摘要]加強(qiáng)農(nóng)村土地資產(chǎn)核算是推進(jìn)農(nóng)村集體資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度改革，實(shí)施鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的內(nèi)在要求和重要基礎(chǔ)?；谵r(nóng)村土地資產(chǎn)價(jià)值核算內(nèi)涵、范疇的厘定，結(jié)合我國(guó)農(nóng)村土地管理的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，指出農(nóng)村土地資產(chǎn)價(jià)值核算的重點(diǎn)應(yīng)針對(duì)集體建設(shè)用地，農(nóng)村土地資產(chǎn)價(jià)值核算的價(jià)值內(nèi)涵應(yīng)是反映特定核算時(shí)點(diǎn)下農(nóng)村集體建設(shè)用地現(xiàn)狀利用條件下的集體土地資產(chǎn)所有權(quán)價(jià)格，進(jìn)而構(gòu)建了以基準(zhǔn)地價(jià)為基礎(chǔ)的農(nóng)村集體建設(shè)用地資產(chǎn)價(jià)值核算思路及方法體系。

[關(guān)鍵詞]農(nóng)村土地;土地資產(chǎn);資產(chǎn)核算

[中圖分類(lèi)號(hào)]F321.1[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

農(nóng)村集體資產(chǎn)是農(nóng)村發(fā)展和農(nóng)民富裕的基礎(chǔ)。徹底摸清農(nóng)村集體資產(chǎn)，健全農(nóng)村集體資產(chǎn)管理體制和運(yùn)行機(jī)制，對(duì)于增強(qiáng)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)發(fā)展活力，促進(jìn)“三農(nóng)”問(wèn)題解決，實(shí)現(xiàn)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展具有極端重要性。農(nóng)村土地是農(nóng)民集體最大的資產(chǎn)。伴隨著農(nóng)村土地制度改革的推進(jìn)，“沉睡”已久的巨大農(nóng)村土地資產(chǎn)價(jià)值日益顯化。加強(qiáng)農(nóng)村土地資產(chǎn)清產(chǎn)核資，對(duì)于實(shí)現(xiàn)好、維護(hù)好、發(fā)展好農(nóng)民土地權(quán)益，促進(jìn)統(tǒng)籌城鄉(xiāng)融合發(fā)展，振興鄉(xiāng)村經(jīng)濟(jì)具有重要意義。由于受現(xiàn)行農(nóng)村土地制度的制約和影響，我國(guó)農(nóng)村土地資產(chǎn)價(jià)值核算研究尚處于摸索階段，學(xué)者們圍繞農(nóng)村土地資產(chǎn)定價(jià)機(jī)制、資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估方法等進(jìn)行了有益探索，但對(duì)農(nóng)村土地資產(chǎn)價(jià)值核算的具體方法路徑尚未引起足夠的重視。本文在對(duì)農(nóng)村土地資產(chǎn)價(jià)值核算內(nèi)涵、范疇作理論梳理的基礎(chǔ)上，探討現(xiàn)行條件下農(nóng)村集體建設(shè)用地土地資產(chǎn)價(jià)值核算的可行技術(shù)途徑和方法思路。

1 ? ?農(nóng)村土地資產(chǎn)價(jià)值核算的內(nèi)涵與范疇

1.1 ? ?農(nóng)村土地資產(chǎn)價(jià)值核算的內(nèi)涵

土地具有自然、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等綜合屬性，學(xué)者們基于不同的視角對(duì)土地資產(chǎn)內(nèi)涵作出不同的詮釋。周誠(chéng)（2003）認(rèn)為，土地資產(chǎn)是土地形態(tài)的資產(chǎn)，是土地財(cái)產(chǎn)中能夠以貨幣計(jì)價(jià)并在市場(chǎng)上進(jìn)行交換的部分，屬于固定資產(chǎn)，可劃分為土地實(shí)物（有形資產(chǎn)）和土地權(quán)利（無(wú)形資產(chǎn)）兩種形態(tài)可折算為貨幣并可用于抵償債務(wù)的部分。朱道林、趙松等（2015）將土地資產(chǎn)定義為以土地資源為基本物質(zhì)形態(tài)所形成的財(cái)產(chǎn)，認(rèn)為土地資產(chǎn)是以土地資源為物質(zhì)前提，側(cè)重于反映土地的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，其不僅包含“權(quán)利”這項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，也包含土地“物”的有形資產(chǎn)，是兩者的統(tǒng)一。作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)核算，農(nóng)村土地資產(chǎn)價(jià)值核算旨在客觀、真實(shí)地反映出某一核算時(shí)點(diǎn)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織所持有的土地資產(chǎn)價(jià)值量大小，即表現(xiàn)為土地面積（實(shí)物量）與其相應(yīng)價(jià)值（價(jià)格）的乘積。土地資產(chǎn)價(jià)值即為土地作為資產(chǎn)的貨幣化表現(xiàn)，通過(guò)土地投資、使用或市場(chǎng)交換得以實(shí)現(xiàn)，根本上由土地的收益能力所決定。

1.2 ? ?農(nóng)村土地資產(chǎn)價(jià)值核算的范疇

農(nóng)村土地資產(chǎn)價(jià)值核算主要涉及對(duì)土地資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、核算和反映等。理論上準(zhǔn)確進(jìn)行農(nóng)村土地資產(chǎn)價(jià)值核算，需要以宗地為基本核算單元，以健全的土地登記信息和宗地地價(jià)評(píng)估技術(shù)方法為支撐，通過(guò)估算每宗不同類(lèi)型、不同權(quán)利屬性土地的價(jià)格及其面積來(lái)確定其資產(chǎn)量。但由于我國(guó)當(dāng)前農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革尚處于起步階段，不僅農(nóng)村土地確權(quán)登記工作總體滯后，而且農(nóng)村土地價(jià)格體系很不健全，農(nóng)村土地資產(chǎn)價(jià)值核算面臨巨大挑戰(zhàn)?；诂F(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，筆者認(rèn)為當(dāng)前條件下農(nóng)村土地資產(chǎn)價(jià)值核算在核算范疇及內(nèi)容上應(yīng)側(cè)重于以下兩個(gè)方面：

第一，農(nóng)村土地資產(chǎn)價(jià)值核算的重點(diǎn)應(yīng)主要針對(duì)集體建設(shè)用地，對(duì)農(nóng)用地應(yīng)側(cè)重于農(nóng)地資源實(shí)物量或資源價(jià)值的核算。土地價(jià)值是土地價(jià)格形成的基礎(chǔ)，集體土地價(jià)值因農(nóng)村土地利用類(lèi)型多樣、產(chǎn)權(quán)權(quán)利類(lèi)型多樣而呈現(xiàn)多元化，農(nóng)村土地資產(chǎn)的貨幣化表現(xiàn)呈現(xiàn)有不同的價(jià)格體系。如依據(jù)土地的不同利用類(lèi)型，有農(nóng)用地價(jià)格、集體經(jīng)營(yíng)性用地價(jià)格、宅基地價(jià)格、集體公益性用地價(jià)格;依據(jù)不同的產(chǎn)權(quán)特性，有所有權(quán)價(jià)格、使用權(quán)價(jià)格;依據(jù)農(nóng)用地的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移、用途是否改變等，而有集體內(nèi)農(nóng)用地流轉(zhuǎn)價(jià)格、集體外農(nóng)用地流轉(zhuǎn)價(jià)格、集體內(nèi)農(nóng)用地轉(zhuǎn)用價(jià)格和農(nóng)用地征收價(jià)格等。不同類(lèi)型不同權(quán)利的農(nóng)村集體土地資產(chǎn)價(jià)值內(nèi)涵構(gòu)成差異巨大，如集體內(nèi)流轉(zhuǎn)價(jià)格主要體現(xiàn)的是農(nóng)用地的自然質(zhì)量?jī)r(jià)格;集體外流轉(zhuǎn)價(jià)格主要表現(xiàn)為自然質(zhì)量?jī)r(jià)格和社會(huì)保障價(jià)格之和，等等。同時(shí)，由于我國(guó)現(xiàn)行農(nóng)村土地制度框架下，農(nóng)民對(duì)農(nóng)地承包權(quán)的取得實(shí)際上是基于農(nóng)民集體的成員權(quán)而無(wú)償取得的，其本質(zhì)上是農(nóng)村集體所有權(quán)權(quán)利的重要組成部分，在農(nóng)地“三權(quán)”分置改革框架下，農(nóng)地承包經(jīng)營(yíng)權(quán)流轉(zhuǎn)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)主要?dú)w農(nóng)民所有;作為農(nóng)地所有權(quán)人的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織，其終極所有權(quán)價(jià)值并未在經(jīng)濟(jì)上得以實(shí)現(xiàn)，農(nóng)地的所有權(quán)價(jià)值并未顯化。因此，考慮到農(nóng)村土地資產(chǎn)價(jià)值主要核算的是農(nóng)村集體所有的土地資產(chǎn)價(jià)值，對(duì)農(nóng)用地資源資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值核算既不具備核算的市場(chǎng)基礎(chǔ)也不具現(xiàn)實(shí)意義，農(nóng)村土地資產(chǎn)價(jià)值核算的重點(diǎn)應(yīng)主要針對(duì)集體建設(shè)用地資產(chǎn)價(jià)值的核算，涉及農(nóng)用地資產(chǎn)負(fù)債表編制及核算應(yīng)側(cè)重于對(duì)農(nóng)用地資源實(shí)物量的核算更具現(xiàn)實(shí)性。

第二，農(nóng)村土地資產(chǎn)價(jià)值核算的價(jià)值內(nèi)涵應(yīng)是反映特定核算時(shí)點(diǎn)下農(nóng)村集體建設(shè)用地現(xiàn)狀利用條件下的集體土地資產(chǎn)所有權(quán)價(jià)格。集體建設(shè)用地資產(chǎn)價(jià)值因土地用途的不同、開(kāi)發(fā)利用條件的不同以及評(píng)估時(shí)點(diǎn)的不同而存在巨大差異，特別是現(xiàn)狀集體建設(shè)用地因規(guī)劃利用條件的改變可能引發(fā)土地價(jià)值的巨大變化。作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)報(bào)表，農(nóng)村土地資產(chǎn)負(fù)債表主要反映的是現(xiàn)實(shí)條件下的資產(chǎn)價(jià)值量，因此，農(nóng)村土地資產(chǎn)價(jià)值核算的價(jià)值內(nèi)涵首先應(yīng)是反映現(xiàn)狀利用條件下的集體土地資產(chǎn)價(jià)值量。其次，由于農(nóng)村土地資產(chǎn)核算的對(duì)象主要是針對(duì)作為農(nóng)村集體所有權(quán)人的現(xiàn)存資產(chǎn)量，因此，涉及的集體土地資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)是對(duì)應(yīng)于集體建設(shè)用地所有權(quán)的資產(chǎn)化價(jià)格，體現(xiàn)的是集體建設(shè)用地所有權(quán)價(jià)值，而非所有權(quán)與使用權(quán)分離后的集體建設(shè)用地使用權(quán)價(jià)格。因此，農(nóng)村集體建設(shè)用地資產(chǎn)價(jià)值核算的價(jià)值內(nèi)涵應(yīng)主要針對(duì)特定核算時(shí)點(diǎn)下的農(nóng)村集體建設(shè)用地現(xiàn)狀利用條件下的集體土地所有權(quán)資產(chǎn)價(jià)值量，相應(yīng)地，涉及對(duì)土地資產(chǎn)價(jià)值、價(jià)格的估算，應(yīng)是對(duì)應(yīng)于土地現(xiàn)狀用途及現(xiàn)狀開(kāi)發(fā)利用條件下的土地市場(chǎng)價(jià)格。

2 ? ?農(nóng)村集體建設(shè)用地資產(chǎn)價(jià)值核算的思路及可行

技術(shù)路徑

科學(xué)合理評(píng)估土地資產(chǎn)價(jià)格是農(nóng)村土地資產(chǎn)價(jià)值核算的關(guān)鍵。在正常的土地市場(chǎng)條件下，市場(chǎng)交易地價(jià)最能體現(xiàn)土地的客觀、合理價(jià)格水平，因此，理論上立足土地市場(chǎng)，按照公開(kāi)市場(chǎng)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，綜合運(yùn)用市場(chǎng)比較法、收益還原法、剩余法、成本逼近法等基本估價(jià)法，對(duì)農(nóng)村集體建設(shè)用地資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行綜合測(cè)算是最為理想的方法路徑。但由于我國(guó)當(dāng)前農(nóng)村土地制度改革尚處于試點(diǎn)探索階段，不僅農(nóng)村土地確權(quán)登記工作總體滯后，而且農(nóng)村集體土地宗地地價(jià)評(píng)估管理制度尚未建立，加之農(nóng)村集體建設(shè)用地市場(chǎng)不發(fā)育，以隱形市場(chǎng)交易為主，交易不規(guī)范，缺乏有效的市場(chǎng)資料證據(jù)，這很大程度上制約著基本估價(jià)法的運(yùn)用，同時(shí)也使其價(jià)格（或價(jià)值）難以準(zhǔn)確定位和體現(xiàn)。因此，在作為政府指導(dǎo)價(jià)、公示地價(jià)的集體建設(shè)用地基準(zhǔn)地價(jià)體系逐步建立的前提下，以集體建設(shè)用地基準(zhǔn)地價(jià)作為價(jià)值核算基礎(chǔ)較具現(xiàn)實(shí)性?，F(xiàn)實(shí)條件下農(nóng)村集體建設(shè)用地土地資產(chǎn)價(jià)值核算可行的技術(shù)路徑應(yīng)是探索建立以農(nóng)村集體建設(shè)用地基準(zhǔn)地價(jià)體系作為價(jià)值核算基準(zhǔn)的技術(shù)方法體系。隨著我國(guó)農(nóng)村土地制度改革的不斷深化，長(zhǎng)遠(yuǎn)而言應(yīng)逐步過(guò)渡到基于宗地層次的精準(zhǔn)化核算思路。

3 ? ?基于基準(zhǔn)地價(jià)的農(nóng)村集體建設(shè)用地資產(chǎn)價(jià)值

核算方法及關(guān)鍵技術(shù)

3.1 ? ?基本思路與方法步驟

根據(jù)資產(chǎn)管理及會(huì)計(jì)核算的通行規(guī)則，基于基準(zhǔn)地價(jià)體系的集體建設(shè)用地資產(chǎn)核算思路可用下式表示：

（1）

式中，A：農(nóng)村集體建設(shè)用地資產(chǎn)價(jià)值總量;Si：核算時(shí)點(diǎn)下i類(lèi)型用地的土地面積;Pi：核算時(shí)點(diǎn)下i類(lèi)型用地的單位面積基準(zhǔn)地價(jià)。

具體核算的方法步驟如下：

第一步，明確核算的對(duì)象和區(qū)域范圍。農(nóng)村集體土地所有權(quán)主體依農(nóng)民集體所屬不同，有村民小組集體所有、村集體所有、鄉(xiāng)鎮(zhèn)集體所有等。按照“歸屬清晰、權(quán)能完整、流轉(zhuǎn)順暢、保護(hù)嚴(yán)格”的現(xiàn)代農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)產(chǎn)權(quán)管理制度改革要求，土地資產(chǎn)價(jià)值核算原則上應(yīng)針對(duì)不同權(quán)利主體進(jìn)行獨(dú)立核算。即應(yīng)依據(jù)集體土地產(chǎn)權(quán)權(quán)屬關(guān)系，明確核算的對(duì)象是村民小組、村集體還是鄉(xiāng)鎮(zhèn)集體，在此基礎(chǔ)上劃定核算區(qū)域范圍。

第二步，細(xì)分核算地域單元。即以土地級(jí)別界線(xiàn)或基準(zhǔn)地價(jià)均質(zhì)地域界線(xiàn)為依據(jù)，對(duì)核算區(qū)域范圍進(jìn)行細(xì)分。當(dāng)核算對(duì)象歸屬于同一土地級(jí)別或基準(zhǔn)地價(jià)均質(zhì)地域范圍時(shí)，可直接進(jìn)行整體核算。

第三步，核定不同類(lèi)型集體建設(shè)用地面積。以地籍調(diào)查、土地所有權(quán)登記資料為基礎(chǔ)，分別核定核算地域單元內(nèi)各類(lèi)用途的建設(shè)用地面積。地類(lèi)劃分原則上需區(qū)分商服用地、工業(yè)倉(cāng)儲(chǔ)用地、農(nóng)村宅基地、集體公益性建設(shè)用地等幾個(gè)大類(lèi)。

第四步，以集體建設(shè)用地基準(zhǔn)地價(jià)為基礎(chǔ)，確定核算地域單元內(nèi)不同用地類(lèi)型的單位土地資產(chǎn)價(jià)值?？紤]到集體建設(shè)用地現(xiàn)狀利用條件與基準(zhǔn)地價(jià)在地價(jià)內(nèi)涵、土地開(kāi)發(fā)條件等方面存在的差異，不同用地類(lèi)型單位土地資產(chǎn)價(jià)值的確定，應(yīng)依據(jù)土地估價(jià)相關(guān)技術(shù)要求，對(duì)不同用地類(lèi)型基準(zhǔn)地價(jià)進(jìn)行必要的系數(shù)修正得到。

第五步，匯總計(jì)算，核定土地資產(chǎn)價(jià)值總量。必要時(shí)，可按照不同的行政級(jí)別層次作必要的匯總處理，形成對(duì)應(yīng)于行政村、鄉(xiāng)鎮(zhèn)、縣、省乃至于全國(guó)等不同空間層次的農(nóng)村集體建設(shè)用地資產(chǎn)總值，為加強(qiáng)集體土地資產(chǎn)管理及調(diào)控提供依據(jù)。

3.2 ? ?土地資產(chǎn)核算面積數(shù)據(jù)的來(lái)源及處理方法

農(nóng)村集體建設(shè)用地資產(chǎn)價(jià)值核算涉及各類(lèi)用地面積數(shù)據(jù)的取得，原則上應(yīng)依據(jù)農(nóng)村地籍調(diào)查與土地登記信息數(shù)據(jù)。對(duì)于農(nóng)村地籍調(diào)查及確權(quán)登記工作滯后的地區(qū)，可依據(jù)土地利用現(xiàn)狀變更調(diào)查資料，首先劃定權(quán)屬為集體的村莊建設(shè)用地;在此基礎(chǔ)上，依據(jù)大比例尺村莊數(shù)字測(cè)量成果及村莊地籍圖、地形圖、遙感影像圖等資料，結(jié)合村莊建設(shè)規(guī)劃、實(shí)地調(diào)查等，綜合判斷各地塊或宗地范圍及用途。對(duì)于不合法的現(xiàn)狀建設(shè)用地，基于土地資產(chǎn)核算以合法性為基本準(zhǔn)則的要求，理應(yīng)予以剔除。對(duì)于合法但不符合“兩規(guī)”的現(xiàn)狀建設(shè)用地，依據(jù)規(guī)劃管控要求，一般擬通過(guò)建設(shè)用地復(fù)墾或異地調(diào)整入市等方式實(shí)現(xiàn)其價(jià)值，因此，針對(duì)不符合規(guī)劃的現(xiàn)狀建設(shè)用地原則上應(yīng)進(jìn)行獨(dú)立歸類(lèi)。

3.3 ? ?土地資產(chǎn)核算價(jià)格評(píng)估確定的技術(shù)方法

第一，基準(zhǔn)地價(jià)系數(shù)修正的主要內(nèi)容及方法。由于農(nóng)村土地資產(chǎn)價(jià)值核算的價(jià)值內(nèi)涵與基準(zhǔn)地價(jià)設(shè)定的內(nèi)涵、基準(zhǔn)條件等不盡一致，因此，農(nóng)村集體土地資產(chǎn)價(jià)格核算不能直接以基準(zhǔn)地價(jià)作為核算基準(zhǔn)，而應(yīng)根據(jù)農(nóng)村建設(shè)用地現(xiàn)狀利用條件與基準(zhǔn)地價(jià)內(nèi)涵條件差異情況，通過(guò)系數(shù)修正評(píng)估得到。具體的修正主要涉及如下：一是根據(jù)核算基準(zhǔn)日與基準(zhǔn)地價(jià)基準(zhǔn)日的不同，進(jìn)行期日修正;二是農(nóng)村土地資產(chǎn)價(jià)值核算對(duì)應(yīng)的是集體土地資產(chǎn)所有權(quán)價(jià)格，基準(zhǔn)地價(jià)一般對(duì)應(yīng)的是最高出讓年期使用權(quán)價(jià)格，需通過(guò)年期修正模型將基準(zhǔn)地價(jià)修正到無(wú)限年期下的價(jià)格;三是基準(zhǔn)地價(jià)一般是反映土地最高最佳利用條件下的出讓地價(jià)水平，而土地資產(chǎn)核算反映的是現(xiàn)狀利用條件下的價(jià)格，農(nóng)村建設(shè)用地利用由于規(guī)劃管理長(zhǎng)期缺失導(dǎo)致大多數(shù)用地處于低效利用狀況，因此兩者在土地熟化程度及其地塊利用條件上存在較大的差異，需要作相應(yīng)的系數(shù)修正。

第二，集體公益性建設(shè)用地資產(chǎn)核算價(jià)格的評(píng)估確定。理論上，非經(jīng)營(yíng)性土地利用為社會(huì)提供服務(wù)，同樣存在作為經(jīng)營(yíng)性用地產(chǎn)生的潛在收益及其相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，通過(guò)實(shí)施有償使用可以實(shí)現(xiàn)其應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。但由于非經(jīng)營(yíng)性用地極少進(jìn)入市場(chǎng)交易，其市場(chǎng)價(jià)值往往難以確定。加之公益性用地具有強(qiáng)外部性，特別是公益性用地作為一種基礎(chǔ)設(shè)施投入，隨著土地所有權(quán)人對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施、配套設(shè)施的建設(shè)投入，使得臨近區(qū)域的經(jīng)營(yíng)性用地因土地區(qū)位條件的改善而增值，對(duì)于集體土地所有者而言，其部分的價(jià)值已在經(jīng)營(yíng)性用地的出讓增值收益得以回收，故此，理論上其市場(chǎng)價(jià)值要低于同區(qū)位的經(jīng)營(yíng)性用地地價(jià)。依據(jù)機(jī)會(huì)成本理論，集體公益性用地資產(chǎn)價(jià)值核算可以重置成本價(jià)作為核算依據(jù)。

第三，關(guān)于不符合規(guī)劃的現(xiàn)狀建設(shè)用地資產(chǎn)核算價(jià)格的評(píng)估確定。目前條件下不符合規(guī)劃的現(xiàn)狀建設(shè)用地資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，主要是以建設(shè)用地復(fù)墾整理后的土地指標(biāo)價(jià)值化來(lái)體現(xiàn)，因此，此類(lèi)建設(shè)用地資產(chǎn)核算價(jià)值的確定可依據(jù)土地整理指標(biāo)的市場(chǎng)化價(jià)格扣除整理復(fù)墾成本費(fèi)用后測(cè)算得到。

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