徐力新 鄭大喜

摘要：本文從會計主體角度，在錯綜復(fù)雜的醫(yī)聯(lián)體合作模式中，歸納出各類資源配置活動的財務(wù)本質(zhì)，以按同一會計主體核算為標(biāo)準(zhǔn)，將醫(yī)聯(lián)體劃分為兩種類型;并按照《政府會計制度》中的會計要素，整理醫(yī)聯(lián)體典型經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的賬務(wù)處理示例、合并會計財務(wù)報告及信息披露建議，以期為醫(yī)聯(lián)體管理提供真實、準(zhǔn)確及有用的會計信息，促進醫(yī)聯(lián)體發(fā)展。

關(guān)鍵詞：政府會計制度 ?醫(yī)聯(lián)體 ?會計核算

一、引言

“醫(yī)聯(lián)體”是醫(yī)療聯(lián)合體的簡稱，是由多家不同層級或類型的醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)有機組合形成的利益和責(zé)任共同體。醫(yī)聯(lián)體建設(shè)是新一輪醫(yī)改的重要舉措之一，目前已取得積極進展，群眾享受優(yōu)質(zhì)醫(yī)療服務(wù)更加便利。隨著醫(yī)聯(lián)體的實踐越來越廣泛、深入及形式多樣化，政府相關(guān)部門正在積極提煉實踐成果，繼續(xù)完善資源和利益共享機制。

人、財、物等資源的有效管理是完善醫(yī)聯(lián)體利益共享機制的前提，其中財務(wù)資源是醫(yī)聯(lián)體利益共享的基礎(chǔ)，也是合作的實質(zhì)體現(xiàn)，因此財務(wù)管理是醫(yī)聯(lián)體的關(guān)鍵支持功能之一。國內(nèi)現(xiàn)有關(guān)于醫(yī)聯(lián)體財務(wù)管理的研究中，對財務(wù)制度建設(shè)、績效評價及財務(wù)管理模式等中宏觀層面關(guān)注比較多，而對醫(yī)聯(lián)體具體經(jīng)濟活動的會計核算等微觀層面關(guān)注得較少。

2019年開始，各級公立醫(yī)院及基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)均執(zhí)行《政府會計制度》，給統(tǒng)一、規(guī)范醫(yī)聯(lián)體會計核算帶來了契機。本文試從會計主體角度，化繁為簡歸納出各類資源配置活動的財務(wù)本質(zhì)，按照《政府會計制度》中的會計要素，整理醫(yī)聯(lián)體典型經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的賬務(wù)處理示例、財務(wù)報告及信息披露建議，以期為醫(yī)聯(lián)體管理提供真實、準(zhǔn)確及實用的會計信息。

二、醫(yī)聯(lián)體合作模式及分類

會計主體是決定會計核算的重要因素，也是影響會計信息最積極、最活躍的因素。按照《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，“政府會計主體應(yīng)當(dāng)對其自身發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項進行會計核算?！笔紫纫缍ㄇ宄t(yī)聯(lián)體會計核算的會計主體， 才能理順醫(yī)聯(lián)體個體的財務(wù)關(guān)系、進行相應(yīng)會計核算和提供有用會計信息。

會計主體不一定是法律上界定的法人，例如企業(yè)集團中母、子公司雖然是不同的法律主體，但是母公司對子公司擁有控制權(quán)，為了全面反映企業(yè)集團的財務(wù)信息，需要將企業(yè)集團作為一個會計主體，編制合并財務(wù)報表，在這種情況下，企業(yè)集團雖不是法律主體，但它卻是會計主體。成立醫(yī)療集團或者是醫(yī)聯(lián)體的某個醫(yī)療機構(gòu)對其他醫(yī)療機構(gòu)擁有控制權(quán)的，醫(yī)聯(lián)體可作為一個會計主體核算;除此此外，醫(yī)聯(lián)體個體之間的業(yè)務(wù)往來一般是由合同、協(xié)議約定或相關(guān)政策設(shè)定，屬于一種契約關(guān)系，原會計主體不變。因此，醫(yī)聯(lián)體可化繁為簡成兩種類型：可按同一會計主體核算和各會計主體獨立核算。

（一）可按同一會計主體核算的醫(yī)聯(lián)體

可按同一會計主體核算的醫(yī)聯(lián)體實際上是集團的財務(wù)運作和管理模式。該類醫(yī)聯(lián)體， 一般由核心醫(yī)院或集團公司作為整個醫(yī)聯(lián)體的利益代表，對各成員單位的財務(wù)資源進行合理配置，并對其財務(wù)活動實施控制，以提高資源使用效率，財務(wù)管理目標(biāo)是實現(xiàn)醫(yī)聯(lián)體整體價值最大化，其典型的代表是深圳羅湖醫(yī)療集團。當(dāng)然，集團中各醫(yī)療機構(gòu)具有法人資格的，仍作為獨立會計主體核算。

表 1《政府會計制度》下醫(yī)聯(lián)體主要資產(chǎn)核算業(yè)務(wù)賬務(wù)處理建議

（二）各會計主體獨立核算的醫(yī)聯(lián)體

目前大多數(shù)醫(yī)聯(lián)體采取的是契約型醫(yī)聯(lián)體，即由契約或政府主導(dǎo)形成的聯(lián)合，各參與機構(gòu)以技術(shù)、管理、信息、醫(yī)保支付及財政投入等要素為聯(lián)合基礎(chǔ)，通過縱向合作、橫向互補等措施建立分工協(xié)作的聯(lián)動機制，并進行資源共享，如安徽省天長縣醫(yī)共體、各類?？坡?lián)盟等。此類醫(yī)聯(lián)體各機構(gòu)人、財、物相互獨立，不存在控制和被控制關(guān)系，整個醫(yī)聯(lián)體也不能作為獨立核算的經(jīng)濟實體和會計主體，各參與機構(gòu)應(yīng)分別作為會計主體進行會計核算。

三、醫(yī)聯(lián)體機構(gòu)會計核算主要問題及建議

醫(yī)聯(lián)體實際是利益相關(guān)者為推進分級診療而進行的合作，合作要達到“責(zé)任共擔(dān)，利益共享”，其基本前提是對利益相關(guān)者所投入的資源和所享有的收益進行確認(rèn)和計量，這需要對醫(yī)聯(lián)體各類經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行清晰的會計核算，具體主要集中在資產(chǎn)、收入和費用等會計要素。

（一）資產(chǎn)

可按同一會計主體核算的醫(yī)聯(lián)體，個體之間的資產(chǎn)調(diào)撥一般不涉及產(chǎn)權(quán)變更，會計處理相對簡單。各會計主體獨立核算的醫(yī)聯(lián)體，個體之間的資產(chǎn)調(diào)撥因涉及不同法人，核算比較復(fù)雜，例如藥品、衛(wèi)生材料及設(shè)備等資產(chǎn)的租借、調(diào)撥，應(yīng)該如何進行價值確認(rèn)和計量等。

根據(jù)《政府會計制度》，本文整理醫(yī)聯(lián)體主要資產(chǎn)核算業(yè)務(wù)賬務(wù)處理建議如表1所示。

（二）收入和費用

醫(yī)聯(lián)體機構(gòu)之間收入類型主要有對口幫扶收入、遠程醫(yī)療服務(wù)收入、托管費收入、消毒、洗滌等輔助服務(wù)收入、交叉醫(yī)療服務(wù)收入及特許經(jīng)營收入等。其中，交叉醫(yī)療服務(wù)收入確認(rèn)和計量是難點，涉及多種交叉服務(wù)項目的歸屬和計算，由于各個醫(yī)療機構(gòu)的收費編碼未能完全統(tǒng)一，收費系統(tǒng)功能設(shè)置也不一致，價格管理模式各有不同，因此對會計數(shù)據(jù)傳遞的準(zhǔn)確、實時、完整及收入結(jié)算等都提出了極高要求。特別是有些醫(yī)聯(lián)體內(nèi)核心醫(yī)院實施自收自支，但衛(wèi)生院和社區(qū)實施收支兩條線，確認(rèn)收入的時點和方式均不一致，給交叉醫(yī)療服務(wù)項目收入的核算帶來更大難度。

醫(yī)聯(lián)體機構(gòu)間費用核算包括托管費、資產(chǎn)共享成本及下派專家人員經(jīng)費等，其問題聚焦在人員經(jīng)費核算。例如，在托管模式中，醫(yī)聯(lián)體被托管醫(yī)院一般會按托管醫(yī)院派出常駐人員實際開支標(biāo)準(zhǔn)確定的人員經(jīng)費，以及雙方協(xié)議約定的其他費用，列入運行成本，支付給托管醫(yī)院，其中核算人員經(jīng)費需要統(tǒng)計和計算人數(shù)、時間及工作內(nèi)容等要素，再進行相應(yīng)賬務(wù)處理。

（三）合并財務(wù)報告和信息披露

可按同一會計主體核算的醫(yī)聯(lián)體，核心醫(yī)院和成員單位除編制單個財務(wù)報表外，還應(yīng)以醫(yī)聯(lián)體為會計主體，編制合并財務(wù)報告，需要考慮合并范圍、合并主體、抵消分錄編制和報表呈報單位等事項。產(chǎn)權(quán)分散型醫(yī)聯(lián)體各級醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)人、財、物相互獨立，聯(lián)合體本身不是獨立核算的經(jīng)濟實體和會計主體，核心醫(yī)院和成員單位分別編報財務(wù)報表，不需要編報合并財務(wù)報告。

根據(jù)《政府會計制度》，醫(yī)聯(lián)體各級機構(gòu)應(yīng)在報表附注中披露重要調(diào)撥資產(chǎn)、重大投資和借款活動的說明，承擔(dān)對口支援、幫扶等政府指令性公益任務(wù)完成和經(jīng)費支出情況、績效考評結(jié)果等有助于外部理解和分析會計報表需要說明的事項;可按同一會計主體核算的醫(yī)聯(lián)體還應(yīng)在報表附注中應(yīng)披露界定合并范圍、合并方法選取、參與合并機構(gòu)的基本情況、使用統(tǒng)一的會計政策的說明、報表重要項目的明細(xì)說明等信息。

四、結(jié)論及啟發(fā)

醫(yī)聯(lián)體仍處于探索階段，本文僅對醫(yī)聯(lián)體現(xiàn)有主要會計實務(wù)進行了探討，難以涵蓋所有醫(yī)聯(lián)體業(yè)務(wù)。隨著現(xiàn)代醫(yī)院管理制度的建立和政府會計制度的全面施行，醫(yī)聯(lián)體會計核算和財務(wù)管理將不斷規(guī)范、完善。醫(yī)聯(lián)體建設(shè)的出發(fā)點是資源共享，各醫(yī)聯(lián)體內(nèi)多點執(zhí)業(yè)醫(yī)師考勤和工作量統(tǒng)計、預(yù)算管理、采購管理、資產(chǎn)管理、成本管理及交叉服務(wù)收入的數(shù)據(jù)采集、統(tǒng)計及核算等都依賴于信息化。醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)應(yīng)推進業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)與財務(wù)系統(tǒng)的有效對接，支持政府會計制度的“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”會計核算體系，并適應(yīng)大數(shù)據(jù)時代運營決策分析需求，以業(yè)務(wù)流程為基礎(chǔ)，利用管理會計工具方法，采集醫(yī)聯(lián)體各類業(yè)務(wù)多層次、多維度的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，為醫(yī)聯(lián)體精細(xì)化管理提供有用信息，促進醫(yī)聯(lián)體發(fā)展。

（通訊作者：梁允萍 ?）

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