張楠

摘要：2018年1月1日起，我國開始實行《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》，然如何核算環(huán)境保護稅（簡稱環(huán)境稅），我國尚未明確規(guī)定，理論界和實務(wù)部門均未系統(tǒng)研究。本文從環(huán)境稅特征方面入手，對會計采取何種方式來核算環(huán)境稅進行了初步的討論，具體闡述了環(huán)境稅確認、計量、記錄和報告四部分的內(nèi)容，為企業(yè)會計處理提出建議。

關(guān)鍵詞：環(huán)境保護稅;特征;會計核算

一、環(huán)境保護稅概述

英國的經(jīng)濟學(xué)家庇古最早的認識到，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，市場配置資源不均衡的現(xiàn)象必然隨之出現(xiàn)，針對這種情況向經(jīng)濟當事人征收環(huán)境保護稅是有利于社會發(fā)展的。政府部門通過征收環(huán)境保護稅可以對經(jīng)濟主體的私人成本與社會成本進行優(yōu)化，從這方面角度來講征收環(huán)境保護稅勢在必行。我國自改革開放以來，經(jīng)濟迅速發(fā)展，為此我們也付出了慘痛的代價，在發(fā)展中沒有注重保護環(huán)境，對生態(tài)環(huán)境造成了嚴重的影響。因此，環(huán)境稅的開征對于實現(xiàn)資源合理配置、促進生態(tài)平衡具有重大意義。通過征收環(huán)境稅，國家可以使得企業(yè)在利潤的驅(qū)使下加強對環(huán)保技術(shù)的研究，除此之外，稅收的資金也可以用來支持環(huán)保事業(yè)，盡可能的降低對環(huán)境的損害。

征收環(huán)境稅必然會影響企業(yè)的稅收負擔，加大企業(yè)、政府和社會各部門對環(huán)境稅相關(guān)信息的需求。會計作為以核算為基本職能的信息系統(tǒng)，通過確認、計量、記錄和報告4個基本環(huán)節(jié)對原始數(shù)據(jù)進行加工并最終輸出會計信息。本文將就環(huán)境保護稅會計核算相關(guān)問題進行相關(guān)調(diào)研與分析。

二、環(huán)境保護稅的特點

（一）稅負平移

有關(guān)環(huán)保稅方面的制度我國早在40年前就進行了嘗試，1979年，我國制定了排污收費制度，這一制度在治理污染、保護環(huán)境方面的意義重大，明確規(guī)定對四大類污染物進行排污收費，其中包括大氣污染物、水污染物、固體廢棄物和噪聲。然而該制度的不足之處也是十分明顯，主要體現(xiàn)在剛性不足的、行政干預(yù)較多、強制性和規(guī)范性缺乏這幾個方面。為改變這種狀況，環(huán)境保護稅法在2018年應(yīng)運而生。排污費改為環(huán)境保護稅采用稅負平移原則，將現(xiàn)行的排污費轉(zhuǎn)變?yōu)榄h(huán)保稅。這種“稅負平移”的原則不會大幅度增加企業(yè)的稅收負擔，影響企業(yè)的正常經(jīng)營。

（二）服務(wù)于環(huán)境

設(shè)立環(huán)境保護稅法在我國的環(huán)境保護方面是一個十分重要的舉措。設(shè)立環(huán)境保護稅法旨在改善我國的生態(tài)環(huán)境，讓污染者為其破壞環(huán)境的行為付出相應(yīng)的代價，而非增加國家的稅收收入。除此之外，環(huán)境保護稅法還是我國第一部生態(tài)稅法、綠色稅制促進生態(tài)文明建設(shè)的單行稅法，其意義主要在于環(huán)保方和生態(tài)兩個方面。

（三）誰污染誰承擔

環(huán)境保護稅法以一種根據(jù)開發(fā)者對環(huán)境的污染程度不同，進行征收稅款的稅收制度，具有“誰污染，誰承擔”的特點，產(chǎn)生固體廢棄物、大氣、水及噪聲污染的企事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者承擔相關(guān)稅費。

（四）稅務(wù)征收，環(huán)保協(xié)同

我國環(huán)境保護稅在征管形式上也有所創(chuàng)新，首次采取兩部門協(xié)同征管的模式，對環(huán)境保護稅進行征收和管理。其征管部門主要是包括縣及縣級以上地方稅務(wù)部門和環(huán)境保護主管部門，由這兩個部門根據(jù)各自的職權(quán)，共同進行環(huán)境保護稅的征管工作。

（五）多排多征、少排少征、不排不征

環(huán)保稅法對所排放的污染物進行等級劃分，不同等級的污染收費程度也有所不同，污染物排放的越多其稅收越高，污染物排放較少其稅收也相應(yīng)減少，若不向環(huán)境排放污染則不需繳稅，舉個例子來說，環(huán)境保護稅法對工業(yè)噪聲的納稅標準共分為6個等級，企業(yè)超標的分貝數(shù)值越大，所需要繳納的稅額越多。除此之外，環(huán)境保護稅法在水污染以及大氣污染方面也有相應(yīng)的減免制度，向環(huán)境排放的污染越少，則納稅越少。因此，納稅人為了達到節(jié)稅的目的，必然會主動采取措施降低污染物的排放濃度，積極促進企業(yè)節(jié)能減排，推進生態(tài)文明的建設(shè)。

三、環(huán)境保護稅會計核算方法

（一）環(huán)境稅會計確認

在葛家澍教授看來，“確認是財務(wù)會計必不可少的一環(huán)。具體而言，一個項目是否和何時以及如何記錄，這一整個過程的總稱?！逼髽I(yè)向環(huán)境排放一定的污染物是不可避免的，這是由于其生產(chǎn)經(jīng)營特性所決定的，但企業(yè)也應(yīng)對自身的行為負責，履行納稅義務(wù)，同時根據(jù)復(fù)式記賬原理確認成本費用。在此，我們需要考慮納稅行為所發(fā)生的環(huán)節(jié)，以便準確地提供會計信息。環(huán)境稅的會計確認不僅包括負債和成本費用的確認，還包括企業(yè)應(yīng)享受的稅收優(yōu)惠政策的確認。在企業(yè)開展投資初始，用于企業(yè)治理污染和環(huán)境保護的固定資產(chǎn)投資，允許采用加速折舊;除此之外，對于使用污染較小能源、污染較小工藝的企業(yè)以及能夠?qū)U棄物進行回收再利用的企業(yè)，國家在稅收方面也有相應(yīng)的政策支持，在增值稅、所得稅等方面享受一定的優(yōu)惠。

（二）環(huán)境稅會計計量

會計計量是根據(jù)一定的標準和計量方法，在報表上將符合條件的會計要素表現(xiàn)出來。環(huán)境稅的會計計量是指按照一定的計稅方法計算企業(yè)應(yīng)納環(huán)境保護稅額的過程。環(huán)境保護稅的計算公式為：應(yīng)納環(huán)境稅額一計稅依據(jù)*適用稅率。對于不同的省份、自治區(qū)、直轄市而言，可根據(jù)自身環(huán)境因素以及社會因素的不同，按照自身發(fā)展目標的規(guī)劃，可在環(huán)境稅規(guī)定的范圍內(nèi)調(diào)整應(yīng)稅大氣和水污染物的適用稅率。對于四大類污染物，計稅標準不盡相同，對于大氣、水污染物的計稅標準應(yīng)通過折合計算出污染當量然后計稅，對于固體廢棄物則可直接按照排放量來進行計稅，對于噪聲污染應(yīng)將超過國家標準的部分進行計稅。

（三）環(huán)境稅會計記錄

會計信息系統(tǒng)內(nèi)部有預(yù)先設(shè)計好的賬戶、文字以及金額，當經(jīng)過確認的數(shù)據(jù)進入這一系統(tǒng)時，便能夠在復(fù)式記賬的要求下，登記在賬簿上，這就是會計記錄。環(huán)境稅會計記錄的第一步就是設(shè)計環(huán)境稅的相關(guān)賬戶，增加新的會計科目，記錄環(huán)境稅的相關(guān)負債以及成本費用。本文建議可設(shè)置二級明細科目，例如在“應(yīng)交稅費”下設(shè)置“應(yīng)交環(huán)境保護稅”，根據(jù)應(yīng)稅污染物的不同，甚至可以增設(shè)三級科目，對部分污染單獨設(shè)立稅收項目，例如“大氣污染稅”、“固體廢棄物污染稅”、“水污染稅”、“噪聲污染稅”，以后每增加一種稅種，直接在三級科目中增加相應(yīng)的科目即可。這樣既可以反映企業(yè)應(yīng)交的環(huán)境稅，又很好的保留了原會計科目以及賬戶的構(gòu)成，便于企業(yè)財務(wù)狀況分析。

“營改增”于2016年12月在我國全面實行開來，消費稅、城市建設(shè)維護稅、資源稅、教育費附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船稅、印花稅等多項稅務(wù)都由“稅金及附加”科目來進行核算，所以若使用之前的稅收核算方法，“稅金及附加”科目也應(yīng)將環(huán)境保護稅納入其中。舉例來說，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中會產(chǎn)生水污染，那么在其納稅時，會計分錄如下：

定期計算申報納稅的會計處理：

借：稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費一應(yīng)交環(huán)境保護稅（水污染稅）

繳納環(huán)境保護稅時：

借：應(yīng)交稅費一應(yīng)交環(huán)境保護稅（水污染稅）

貸：銀行存款

不定期納稅的會計處理：

借：稅金及附加

貸：銀行存款

當企業(yè)繳納關(guān)于環(huán)境保護稅滯納金及相關(guān)罰款時，

借：營業(yè)外支出一環(huán)境保護稅滯納金（相關(guān)罰金）

貸：銀行存款

（四）環(huán)境稅會計報告

目前關(guān)于環(huán)境稅的報告模式，有兩種觀點的認可度較高。補充報告模式是在現(xiàn)有的財務(wù)報告中增加環(huán)境保護稅的相關(guān)信息，以貨幣計量的方式反映環(huán)境會計對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的影響。但是補充報告模式具有較為明顯的不足之處，其對生態(tài)效益、社會效益指標信息介紹較少，不利于對企業(yè)進一步了解。編制獨立的環(huán)境保護稅報告通常稱之為獨立報告模式，即將環(huán)境稅的所有項目進行確認、計量最終形成獨立于現(xiàn)有報告體系的財務(wù)報告。獨立報告模式的不足之處同樣明顯，首先其對經(jīng)濟效益指標介紹不夠明顯，不能夠一目了然的看出企業(yè)的資產(chǎn)、負債及費用情況。其次，獨立報告模式需要企業(yè)付出巨大的努力，違背經(jīng)濟效益原則。

征收環(huán)境保護稅必然會引起會計科目以及賬務(wù)處理發(fā)生較大的變動，因此應(yīng)采取簡便的報告模式。本文建議采用附表加會計報表附注的模式。企業(yè)的貨幣量信息主要反映了企業(yè)的經(jīng)營財務(wù)情況，企業(yè)的非貨幣信息則主要反映了企業(yè)是否盡到相應(yīng)的責任，采取了什么措施控制環(huán)境污染以及環(huán)境改善效果，這兩方面因素共同組成了企業(yè)環(huán)境稅信息。據(jù)本方案設(shè)計的核算方式，未增加新的會計總賬科目，資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表三大主表的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)無需發(fā)生變動。因此對于第一類信息建議增加“應(yīng)交環(huán)境保護稅明細表”附表，詳細反映環(huán)境稅項目的信息，對于第二類信息，在報表附注中披露具體污染物的排放量、測定方式、計算方法、稅率的選擇，企業(yè)對政策的執(zhí)行情況、實施情況以及其預(yù)期的環(huán)境保護目標。

這樣既保留了原有的會計報告模式，又兼顧了貨幣信息和非貨幣信息，為決策者提供全面的信息。

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