周華

【摘要】在會計原則委員會的時代，挑戰(zhàn)歷史成本會計的理論思潮再度興起。愛德華和貝爾的《企業(yè)收益理論及其計量》宣揚(yáng)現(xiàn)時成本概念。美國會計學(xué)會1966年推出的《基本會計理論公告》無疑是驚世駭俗的宣言，表明預(yù)期理念已經(jīng)主導(dǎo)美國主流會計學(xué)會。

【關(guān)鍵詞】美國會計學(xué)會;基本會計理論;現(xiàn)行成本;現(xiàn)行價值

【中圖分類號】F239

【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A

【文章編號】1004-0994（2019）13-0068-3

在會計原則委員會的時代，又出現(xiàn)了一股挑戰(zhàn)歷史成本會計的理論思潮。自1952年馬克維茲在博士論文中把數(shù)學(xué)楔入金融學(xué)從而提出投資組合理論之后，威廉·夏普等又在1964年前后提出了資本資產(chǎn)定價模型。投資者（包括機(jī)構(gòu)投資者）被灌輸以“風(fēng)險越大報酬越大”“不要把所有的雞蛋都放在同一個籃子里”等現(xiàn)代金融理念。與之相對應(yīng)的是，證券市場尤其是證券投資基金的迅猛發(fā)展。這一切都對公共會計師行業(yè)和會計研究者產(chǎn)生了重大影響。在證券市場中謀生存的公共會計師行業(yè)最終徹底倒在了證券行業(yè)的懷抱里，一批學(xué)者在其中扮演了“吹鼓手”的角色。

一、學(xué)者們的自由探索

1961年，愛德華和貝爾在合著的《企業(yè)收益理論及其計量》一書中提出：歷史成本會計信息用處不大;現(xiàn)時成本雖然常常是估計出來的，但也比歷史成本好，因為它是實際的現(xiàn)時成本的近似值;按重置成本計提折舊有利于本期成本和收入的配比，這樣就能鑒別出持有利得和損失，從而更清楚地反映管理人員的能力。

他們強(qiáng)調(diào)，任何完整的收益分析都應(yīng)該考慮已實現(xiàn)和未實現(xiàn)的持有利得，并按來源進(jìn)行分類。當(dāng)持有利得發(fā)生時，如果不予記錄，則不僅會導(dǎo)致本期收益不能被如實反映，而且以后出售資產(chǎn)時將會導(dǎo)致收入與不相關(guān)的成本進(jìn)行錯誤的配比。他們認(rèn)為：企業(yè)之所以需要會計，是為了面向未來進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策，因此，會計要反映決策者主觀上的利潤。簡單來說，會計一方面要反映持有資產(chǎn)所形成的持有利得或損失，這是金融投資的需要;另一方面要反映資產(chǎn)使用活動（即產(chǎn)品的產(chǎn)銷業(yè)務(wù)）的現(xiàn)行經(jīng)營利潤，這是經(jīng)營管理的內(nèi)在需要。新奇而缺乏實務(wù)界支持的學(xué)術(shù)觀點(diǎn)通常僅在學(xué)術(shù)圈子里面引起一定的爭論，對會計實踐的影響微乎其微[1]。

愛德華和貝爾的觀點(diǎn)繼承了大蕭條之前一些學(xué)者的觀點(diǎn)并有所發(fā)展，其理念對后世具有一定影響。

1962年，索特和霍恩格倫向傳統(tǒng)理論提出挑戰(zhàn)，認(rèn)為“相關(guān)性”是確定資產(chǎn)的首要因素;如果將對經(jīng)濟(jì)屬性的考慮放在首位，那么資產(chǎn)一費(fèi)用的計量問題就依賴于兩個因素：對未來的預(yù)期和相關(guān)性[2]。其觀點(diǎn)為決策有用觀的提出指明了方向。但同一時期的相反觀點(diǎn)則認(rèn)為，由公共會計師替信息使用者做出判斷的提法，并不是令人滿意的解決方法，公共會計師既不了解不同使用者的信息訴求，也不知道如何平衡不同使用者的信息訴求[3]。

1964年，西德尼·亞歷山大在其著作《動態(tài)經(jīng)濟(jì)中的收益計量》中提出，應(yīng)從純理論的觀點(diǎn)出發(fā)來分析收益概念并與傳統(tǒng)會計上的收益進(jìn)行比較;應(yīng)當(dāng)以未來收益流量的現(xiàn)值來確定企業(yè)收益[4]。亞歷山大反對采用單一的計量屬性，主張應(yīng)根據(jù)不同的決策需要選用相應(yīng)的計量模式，他反對物價變動會計。

1965年，霍恩格倫的論文《如何理解“實現(xiàn)”概念？》試圖調(diào)和經(jīng)濟(jì)學(xué)與傳統(tǒng)會計領(lǐng)域的理念分歧，該文提出一種折衷的觀點(diǎn)：純粹經(jīng)濟(jì)學(xué)的資產(chǎn)增值理念不可能適用于會計實務(wù)，因此，應(yīng)當(dāng)將實現(xiàn)原則與現(xiàn)行價值理念結(jié)合起來，這樣可有兼收并蓄之妙[5]。

此外，一些人開始借鑒實證經(jīng)濟(jì)學(xué)，使用財經(jīng)數(shù)據(jù)庫、統(tǒng)計數(shù)據(jù)和統(tǒng)計軟件進(jìn)行“實證會計”研究。鑒于這時的實證范式對會計理論和會計實踐影響甚微，因此，留待后文予以分析。

二、美國會計學(xué)會1966年的重大轉(zhuǎn)折

（一）基本會計理論公告起草委員會的成立

美國會計學(xué)會自1936～1964年共公布了4份完整的理論公告和13份補(bǔ)充性質(zhì)的公告[6]。1936年美國會計學(xué)會行政委員會公布的第一份完整的理論公告，既是美國會計學(xué)會，也是會計理論發(fā)展的里程碑。后續(xù)的公告雖然也投入了同樣多的心血，但就關(guān)注度和貢獻(xiàn)而言，無一能望其項背。

1964年，美國會計學(xué)會行政委員會設(shè)立了“基本會計理論公告起草委員會”（以下簡稱“起草組”），其任務(wù)是為會計教師、會計人員以及其他相關(guān)人士提供一套全面的、通俗易懂的會計理論公告，以期作為將于1966年8月召開的美國會計學(xué)會50周年紀(jì)念大會的獻(xiàn)禮之作。該會計理論公告可以不受以往公告的約束，內(nèi)容需覆蓋會計的作用、性質(zhì)和局限性等方面。10月，起草組舉行了首次聚會。在一年多的時間里，起草組集中討論8次，累計20天時間，通常是全體成員出席。

起草組共有9位成員。其中，芝加哥大學(xué)的喬治.H.索特?fù)碛小笆马椃ā边@一獨(dú)到的學(xué)術(shù)思想，此君還是后來美國注冊會計師協(xié)會“特魯布魯?shù)聢蟾妗钡钠鸩萑?。索特倡?dǎo)會計為信息使用者提供各種來源的原始信息，不需要進(jìn)行過多的加工，這樣投資者便可以各取所需。

（二）1966年《基本會計理論公告》的核心論點(diǎn)

1966年，美國會計學(xué)會在紀(jì)念其成立50周年之際，公布了《基本會計理論公告》。

令人大吃一驚的是，該公告竭力推廣現(xiàn)行成本或現(xiàn)行價值理念（這是公允價值會計理念的一種變體），還更改了會計的定義，從而背叛了該學(xué)會自1936年以來苦心經(jīng)營30年所確立的歷史成本會計的理論體系。

這一公告的出臺表明美國學(xué)者中有相當(dāng)一批人已經(jīng)背離了美國證券法、美國證監(jiān)會長期堅持的法治理念，以及利特爾頓等人所倡導(dǎo)的會計理念，走上了背離會計管理實踐、迎合資本市場操縱的道路。

1.會計定義的轉(zhuǎn)變?！痘緯嬂碚摴妗肥苄畔⒖茖W(xué)、行為科學(xué)、決策科學(xué)的影響較大，缺乏系統(tǒng)的理論主張。這份公告提出，會計的本質(zhì)是一個信息系統(tǒng)。這種觀點(diǎn)的時代背景是，證券行業(yè)賺得滿嘴流油，資本資產(chǎn)定價模型風(fēng)行一時，人們恍然發(fā)現(xiàn)居然有人主張使用統(tǒng)計知識進(jìn)行證券投資決策，公司財務(wù)理論仿佛就是真理。這個時候，迎合信息使用者的理論遂成為流行。美國會計學(xué)會未能免俗，倒也算是情有可原。該報告還提出了“使用者”這個概念，而且偏好使用“經(jīng)濟(jì)信息”一詞而非“財務(wù)信息”，則使得該報告對會計概念的解讀顯得頗為獨(dú)特。

2.決策有用觀和現(xiàn)行成本會計理念的引入。早在1963年，美國會計學(xué)會的一個關(guān)于長期資產(chǎn)的研究組肯定了該學(xué)會在1957年的公告中所提出的將資產(chǎn)定義為服務(wù)潛能的觀點(diǎn)，但其承認(rèn)難以計算資產(chǎn)的現(xiàn)金流量現(xiàn)值，遂提出用重置成本作為資產(chǎn)服務(wù)潛能的替代，若重置成本高于歷史成本，則高出部分可計入持有利得，還可基于重置成本計提折舊。這一觀念流露出了一些學(xué)者背離該學(xué)會一貫立場的傾向。

1966年的這份《基本會計理論公告》走得更遠(yuǎn)，該公告受當(dāng)時時興的公司財務(wù)理論影響較大，它首次從使用者的視角進(jìn)行會計理論的構(gòu)建，并明確提出決策有用性的理念。與美國會計學(xué)會苦心經(jīng)營了30年的歷史成本會計的傳統(tǒng)理念相比，該公告的發(fā)布堪稱是會計理論上的一場革命，它表明美國會計學(xué)會有了明顯的變化，背離了過去所提出的會計定義。

3.相關(guān)性成為會計信息最重要的要求?！痘緯嬂碚摴妗返倪@一立場與傳統(tǒng)會計觀念存在較大差異，該公告所強(qiáng)調(diào)的相關(guān)性使得客觀性或者可驗證性成為會計信息應(yīng)滿足的主要標(biāo)準(zhǔn)。

（三）圍繞《基本會計理論公告》的爭論

1.起草組成員羅素.H.莫里森的評論。人們讀過美國會計學(xué)會1966年這份公告之后不免要狠狠掐一掐自己——美國會計學(xué)會前后30年的轉(zhuǎn)變也實在忒大了。不難想象，該公告引發(fā)了廣泛的爭議。該公告從方法到結(jié)論的邏輯并不嚴(yán)密，關(guān)于會計信息的四項評價標(biāo)準(zhǔn)也缺乏縝密論證。

美國會計學(xué)會行政委員會當(dāng)初在組建起草組時明確要求，最終的公告必須經(jīng)該起草組三分之二的委員通過。最終，所有的9位委員都同意公布這份理論公告。難道所有委員都心甘情愿背這個黑鍋嗎？不見得。羅素.H.莫里森就很不情愿。他對該公告發(fā)表了一通措辭嚴(yán)厲的評論，并要求連同該公告一并公布。顯然，莫里森的意思是：我可不愿意背這口黑鍋。如今看來，莫里森此舉是何等睿智。

2.起草組成員索特的評論。索特是美國會計學(xué)會的這份《基本會計理論公告》和美國注冊會計師協(xié)會“特魯布魯?shù)聢蟾妗钡钠鸩萑?。索特認(rèn)為，《基本會計理論公告》所采用的理論構(gòu)建方法是價值路徑，或稱使用者需求路徑。這種路徑假定使用者的需求是己知的，并且已經(jīng)予以清晰界定，從而會計人員可以提供滿足這種需要的信息輸出值。索特認(rèn)為，這種假定的問題在于，使用者的類別和訴求五花八門，很難全面地予以清晰界定，特殊訴求下的決策模型也很難予以窮盡。他認(rèn)為，更合適的路徑是“事項路徑”，即會計為信息使用者提供各種來源的原初信息，不需要進(jìn)行過多的加工，這樣，投資者便可以各取所需[7]。價值路徑與事項路徑的區(qū)別，就像是“明天下雨，請務(wù)必帶傘”與“明天下雨的概率是60%”之間的區(qū)別。

3.司德凌的毒舌評價。在20世紀(jì)60年代活躍于美國會計學(xué)術(shù)界的司德凌對《基本會計理論公告》給予了辛辣的評論。司德凌認(rèn)為，該公告觀點(diǎn)矛盾重重，比如，如果相關(guān)性是首要的信息質(zhì)量要求，那為什么還要同時披露歷史成本和現(xiàn)行成本？它們都是相關(guān)的嗎？如果不都是，那么為什么還要列報？他認(rèn)為，該報告的寫作組明顯是小馬拉大車，其失敗實屬意料之中。他認(rèn)為，該公告其實沒什么新東西，只不過是個東拼西湊的大雜燴。

（四）《基本會計理論公告》的后續(xù)影響

平心而論，鑒于發(fā)表批評性意見總是比提出建設(shè)性意見更容易，因此，出于理性、建設(shè)性的考慮，不妨多多關(guān)注該公告的優(yōu)點(diǎn)。

筆者認(rèn)為，該公告至少具有以下三個方面的優(yōu)點(diǎn)：第一，該公告承認(rèn)了歷史成本會計信息的價值和不足，其立場是可取的。第二，該公告認(rèn)識到會計報表應(yīng)當(dāng)盡量滿足不同信息使用者的利益訴求，這也是可行的。第三，該公告正確地認(rèn)識到，補(bǔ)充披露的信息完全可以在歷史成本會計之外另行操作。這一理念非但未能消滅歷史成本會計，反而凸顯了歷史成本會計對于加強(qiáng)管理的重要性。總之，該公告的很多理念是超前的、可行的。

遺憾的是，美國會計學(xué)會這個小團(tuán)體的成員們未能發(fā)揮團(tuán)隊優(yōu)勢、乘勝前進(jìn)，結(jié)果，美國注冊會計師協(xié)會組織的理論小分隊把該公告中的“決策有用觀”拿去，推出了與《基本會計理論公告》迥異的理論主張，而原本正確的理論主張卻被他們拋棄了?！癖疚臑椤稌嬕?guī)則的由來》系列文章之七。

主要參考文獻(xiàn)：

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[7] George H. Sorter. An "Events" Approach to BasicAccounting Theory[J].The Accounting Review，1969（1）：12～19.