紀(jì)文嘉　張瑋彥

【摘要】要想將可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略在企業(yè)層面實施，企業(yè)就必須擁有與之相適應(yīng)的可持續(xù)管理控制系統(tǒng)。在詳細(xì)闡述可持續(xù)管理控制系統(tǒng)的由來及含義的基礎(chǔ)上，對其促成因素進(jìn)行系統(tǒng)的回顧和總結(jié)，探討以往研究存在的不足。同時通過定性比較分析（QCA）方法對可持續(xù)管理控制系統(tǒng)的八種主要促成因素進(jìn)行了進(jìn)一步的組態(tài)分析，對主要促成因素所構(gòu)成的不同組態(tài)及其核心條件進(jìn)行了識別和解析，揭示了被以往研究所忽視的因素之間復(fù)雜的交互和替代作用。

【關(guān)鍵詞】可持續(xù);管理控制;促成因素;組態(tài);QCA

【中圖分類號】F935;X22

【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A

【文章編號】1004-0994（2019）12-0137-10

一、引言

“綠水青山就是金山銀山”，兼顧環(huán)境與社會影響的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略對企業(yè)競爭優(yōu)勢的提升已被眾多研究所證實。作為戰(zhàn)略制定和實施的重要支持工具，可持續(xù)管理控制系統(tǒng)（SCS）隨之成為一個重要的研究領(lǐng)域，吸引了國外研究者的廣泛關(guān)注。而國內(nèi)學(xué)者雖然已對諸如環(huán)境成本控制、環(huán)境及社會責(zé)任導(dǎo)向的績效評價等一些具體問題進(jìn)行了深入研究，但對可持續(xù)管理控制系統(tǒng)的認(rèn)識和探索尚不充分，同時也缺乏對可持續(xù)管理控制系統(tǒng)促成因素的系統(tǒng)性分析和梳理。

本研究詳細(xì)闡述了可持續(xù)管理控制系統(tǒng)的含義，通過收集和回顧近二十年來發(fā)表的英文文獻(xiàn)，對關(guān)于可持續(xù)管理控制系統(tǒng)促成因素的現(xiàn)有研究成果進(jìn)行了歸納總結(jié)，并在此基礎(chǔ)上運用定性比較分析?（QCA）方法，基于組態(tài)視角展開了進(jìn)一步研究，填補(bǔ)了現(xiàn)有研究的空白。同時對以往研究的得失以及組態(tài)分析的結(jié)果進(jìn)行了總結(jié)，并就未來研究的方向提出了一系列建議。

二、可持續(xù)管理控制系統(tǒng)的含義

按照管理控制研究的先驅(qū)Anthony廣為人知的定義，管理控制是“管理者通過獲取和使用資源來確保高效率和效果，進(jìn)而實現(xiàn)組織目標(biāo)的過程”。Lowe將管理控制系統(tǒng)定義為“一種信息搜尋和匯集、問責(zé)以及反饋的系統(tǒng)，用于確保企業(yè)能夠適應(yīng)現(xiàn)實環(huán)境的變革，以及員工的行為能夠被一系列操作層面的子目標(biāo)（與企業(yè)總體目標(biāo)相一致）所衡量，從而使兩者間的分歧得到調(diào)和與修正”。

關(guān)于管理控制系統(tǒng)的范圍與構(gòu)成，Malmi..Brownl1]的重要概念框架指出，管理控制系統(tǒng)包括文化控制（CulturalControls）、計劃（Planning）、控制論的控制（CyberneticControls）、獎勵和報酬（RewardandCompensation）以及行政控制（AdministrativeControls）五個組成部分，并提出了將管理控制系統(tǒng)作為一攬子（package）進(jìn)行研究的整體視角，呼吁研究者不要只關(guān)注具體的管理控制工具，還要關(guān)注各種工具或組成部分之間的內(nèi)在聯(lián)系和互動。

可持續(xù)發(fā)展的理念在1987年被聯(lián)合國世界環(huán)境與發(fā)展委員會定義為“在滿足當(dāng)代人需要的同時，不危害后代人滿足其需要的能力”。此后，對可持續(xù)發(fā)展含義的各種不同理解和定義不斷演變和發(fā)展，當(dāng)前最主流的觀點認(rèn)為可持續(xù)發(fā)展包含三個重要維度：環(huán)境、社會、經(jīng)濟(jì)。其中每個維度都是實現(xiàn)全面可持續(xù)性發(fā)展不可或缺的條件?？沙掷m(xù)發(fā)展最初產(chǎn)生于宏觀經(jīng)濟(jì)層面，自1990年代中后期以來，該理念逐漸被企業(yè)管理領(lǐng)域所接納和吸收。當(dāng)前，可持續(xù)發(fā)展對企業(yè)生存和成功的重要性已得到了充分驗證。Elkington提出了三重底線（TripleBottomLine，TBL）理論，認(rèn)為企業(yè)在傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)利潤之外應(yīng)同等關(guān)注環(huán)境保護(hù)與社會責(zé)任的相關(guān)績效，提供了一種將可持續(xù)發(fā)展的三個維度轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實組織績效的會計框架。隨著將可持續(xù)發(fā)展問題和利益相關(guān)者利益融入組織戰(zhàn)略的意識逐漸普及，針對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的研究熱點已從“為什么重視可持續(xù)問題”，轉(zhuǎn)變?yōu)椤霸鯓訉⒖沙掷m(xù)問題與組織的管理運營過程相結(jié)合”。越來越多的企業(yè)管理者意識到可持續(xù)導(dǎo)向的管理控制系統(tǒng)對企業(yè)長期經(jīng)營的成功起到了關(guān)鍵作用，研究者們對可持續(xù)管理控制系統(tǒng)的關(guān)注在過去的二十年中得到了持續(xù)增加。

與傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)不同的是，可持續(xù)管理控制系統(tǒng)作為一個尚不成熟的研究領(lǐng)域，目前還未形成被公眾所廣泛接納的權(quán)威定義。與以經(jīng)濟(jì)利潤為導(dǎo)向的傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)相比，可持續(xù)管理控制系統(tǒng)致力于解決環(huán)境、社會和經(jīng)濟(jì)績效之間的矛盾，確保各類利益相關(guān)者群體所期望的關(guān)鍵績效得以實現(xiàn)。采取可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的組織，必須擁有與之相適應(yīng)的計劃、預(yù)算、績效評價、報告機(jī)制、獎勵機(jī)制以及組織文化等管理控制系統(tǒng)，才能保障戰(zhàn)略的有效實施?？沙掷m(xù)管理控制系統(tǒng)幫助企業(yè)將與社會、環(huán)境相關(guān)的行為準(zhǔn)則融入組織戰(zhàn)略和管理實踐，并持續(xù)監(jiān)控企業(yè)的日常運營是否符合可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)。例如，已經(jīng)受到研究者廣泛關(guān)注的環(huán)境成本控制、環(huán)境預(yù)算與可持續(xù)預(yù)算、可持續(xù)平衡計分卡、物質(zhì)流與能源流核算以及基于TBL績效的薪酬激勵等，都屬于可持續(xù)管理控制系統(tǒng)的具體工具和組成部分。值得注意的是，這一領(lǐng)域大量的研究文獻(xiàn)只關(guān)注了可持續(xù)發(fā)展的一個維度，而不是它的整體概念，尤其是對環(huán)境維度的研究遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了對社會維度與全面可持續(xù)性維度的研究。

三、文獻(xiàn)收集與結(jié)構(gòu)統(tǒng)計

本研究使用GoogleScholar引擎對1990年代以來涉及可持續(xù)管理控制系統(tǒng)促成因素的英文文獻(xiàn)進(jìn)行了跨數(shù)據(jù)庫的關(guān)鍵詞檢索。關(guān)鍵詞包括“可持續(xù)發(fā)展”“環(huán)境”“社會責(zé)任”，并將其與“控制”以及主要的具體控制工具（例如“預(yù)算”“績效評價”“平衡計分卡”等）分別搭配。然后通過閱讀摘要及引言部分，對檢索結(jié)果進(jìn)行逐一篩選。

盡管可持續(xù)管理控制系統(tǒng)領(lǐng)域的相關(guān)研究數(shù)量龐大，但關(guān)注其促成因素的文獻(xiàn)目前僅發(fā)現(xiàn)41篇，其中包括2篇論文集文章、1篇會議論文、1篇工作論文以及1部專著，其余36篇皆發(fā)表于同行評審期刊。最早的研究始見于1998年，但直至最近10年才呈現(xiàn)出顯著增長的趨勢（見下圖）。

這41篇文獻(xiàn)在不同研究方法間的分布如表1所示，且絕大多數(shù)為實證研究。

四、可持續(xù)管理控制系統(tǒng)的促成因素綜述

組織實施可持續(xù)管理控制系統(tǒng)的促成因素大體上可分為兩類，即源自組織自身的內(nèi)部因素和源自組織所處環(huán)境的外部因素。本文將選擇被至少3篇以上文獻(xiàn)所涉及的因素作為較為重要的促成因素，對現(xiàn)有研究結(jié)果進(jìn)行詳細(xì)闡述并歸納其核心觀點，同時對以往研究涉及相對較少的其他因素進(jìn)行簡要概括。

（一）主要內(nèi)部因素

1.組織的認(rèn)知和動機(jī)。組織擁有可持續(xù)發(fā)展的相關(guān)知識與經(jīng)驗，同時具有可持續(xù)發(fā)展的強(qiáng)烈動機(jī)，兩者都是實施可持續(xù)管理控制系統(tǒng)的先決條件。

其中，組織擁有可持續(xù)發(fā)展相關(guān)的專業(yè)知識是以往研究涉及較多的一項因素。有學(xué)者在2002年、2006年和2010年對31家德國大型企業(yè)進(jìn)行縱向問卷調(diào)查，發(fā)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展相關(guān)知識與可持續(xù)管理工具的應(yīng)用之間存在正向的相關(guān)關(guān)系。知識水平的提升，例如相關(guān)專業(yè)教育與方法的推廣，是驅(qū)動可持續(xù)管理工具頻繁應(yīng)用和傳播的重要因素，并能夠促進(jìn)組織的可持續(xù)發(fā)展。Schaltegger等[2]的大型跨國問卷調(diào)查揭示了組織的專業(yè)知識與可持續(xù)管理系統(tǒng)的實施之間的正向相關(guān)關(guān)系。反之，Adams、McNicholas[3]以澳大利亞的一家國有水利部門為例，發(fā)現(xiàn)缺乏相關(guān)知識和經(jīng)驗是阻礙其建立可持續(xù)反饋與報告網(wǎng)絡(luò)的關(guān)鍵影響因素之一。

另一個較為重要的因素是組織對可持續(xù)發(fā)展問題的一致認(rèn)識和行為動機(jī)。Schaefer[4]以英國一家公用事業(yè)公司為例進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)可持續(xù)發(fā)展與環(huán)境管理系統(tǒng)的整合，會受到企業(yè)內(nèi)部缺乏對整合迫切性一致理解的影響。Moon等[5]以英國三個企業(yè)為例研究發(fā)現(xiàn)，全體員工對可持續(xù)發(fā)展的價值認(rèn)知是促成可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略與管理控制系統(tǒng)整合的重要因素。Bui和DeVilliers[6]對來自新西蘭企業(yè)的39名涉及碳排放管理的中層經(jīng)理進(jìn)行了訪談，指出員工的相關(guān)認(rèn)知是確保有效的碳排放控制的關(guān)鍵因素之一。Lisi[7]調(diào)查了意大利91個企業(yè)發(fā)現(xiàn)，組織的“競爭優(yōu)勢期望”，以及組織在環(huán)境保護(hù)方面的行為動機(jī)，都對其將環(huán)境績效評價用于管理控制與決策目的具有促進(jìn)作用。這里的競爭優(yōu)勢期望是指積極的環(huán)保措施將提升企業(yè)的長期盈利能力，進(jìn)而提升企業(yè)的競爭優(yōu)勢。Wisner等對來自美國企業(yè)的217名環(huán)境執(zhí)行官進(jìn)行了問卷調(diào)查，發(fā)現(xiàn)公司的環(huán)保積極性與其環(huán)境管理控制行為之間存在正向的相關(guān)關(guān)系。

綜合上述研究結(jié)果可知，組織對可持續(xù)發(fā)展重要性的深刻認(rèn)識、豐富的知識和經(jīng)驗、強(qiáng)烈的行為動機(jī)有助于組織成功實施可持續(xù)管理控制系統(tǒng)。

2.組織規(guī)模和資源能力。已有研究成果發(fā)現(xiàn)，可持續(xù)管理控制系統(tǒng)的應(yīng)用受到組織規(guī)模的影響。Dias-Sardinha等[8]對35個歐盟生態(tài)管理和審計計劃的參與企業(yè)進(jìn)行了問卷調(diào)查，結(jié)果表明中小型企業(yè)不傾向于采用正式的環(huán)境績效評價機(jī)制;相反，正式的環(huán)境績效評價在大型企業(yè)中運用得更為普遍。Christ、Burritt[9]對108名澳大利亞注冊會計師進(jìn)行的問卷調(diào)查得出了類似結(jié)果，證明環(huán)境管理會計系統(tǒng)的運用與組織規(guī)模正向相關(guān)。

Abdel-Maksoud等[10]對迪拜的150名酒店經(jīng)理進(jìn)行了問卷調(diào)查，發(fā)現(xiàn)酒店對生態(tài)管理控制系統(tǒng)的應(yīng)用程度受到規(guī)模的影響，原因是大型酒店擁有更充裕的資源來抵消該控制系統(tǒng)的實施成本。然而，Witjes等[11]對18家荷蘭中小企業(yè)的案例研究發(fā)現(xiàn)，相比大型企業(yè)，中小企業(yè)對可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略和管理控制系統(tǒng)的整合通常更為成功。通過對瑞士的5家跨國企業(yè)和7家中小型企業(yè)進(jìn)行比較，Baumann-Pauly等[12]認(rèn)為，雖然企業(yè)規(guī)模并不直接決定企業(yè)社會責(zé)任相關(guān)實踐的開展，但規(guī)模代表了一系列組織特征，譬如組織承諾、外部協(xié)作、內(nèi)部結(jié)構(gòu)和程序等。小型企業(yè)的特征有利于社會責(zé)任相關(guān)實踐在企業(yè)內(nèi)部開展，但會限制與社會責(zé)任相關(guān)的外部溝通與報告;反之，大型企業(yè)的特征有利于與社會責(zé)任相關(guān)的外部溝通與報告，但其限制了社會責(zé)任相關(guān)實踐的內(nèi)部開展。

大規(guī)模組織往往具有較充足的資源，使得可持續(xù)管理控制系統(tǒng)的實施成為可能。通過對來自美國企業(yè)的196名環(huán)境執(zhí)行官進(jìn)行問卷調(diào)查，Judge、Douglas[13]發(fā)現(xiàn)組織投向環(huán)境領(lǐng)域的資源越多，環(huán)境管理與可持續(xù)發(fā)展的整合程度就越高。Adams、McNicholas[3]研究發(fā)現(xiàn)，缺乏時間和人力資源是構(gòu)建可持續(xù)報告網(wǎng)絡(luò)的關(guān)鍵阻礙。Schaltegger等[2]的跨國問卷調(diào)查也證明組織的經(jīng)濟(jì)能力和人力資源能力是可持續(xù)管理系統(tǒng)實施的基礎(chǔ)。

綜合上述研究結(jié)果可知：1組織充足的資源和能力有助于成功實施可持續(xù)管理控制系統(tǒng);2雖然學(xué)術(shù)界對“組織規(guī)模會對成功實施可持續(xù)管理控制系統(tǒng)產(chǎn)生影響”這一觀點存在分歧，但規(guī)模較大的組織更有可能實施正式的可持續(xù)管理控制。

3.組織內(nèi)部的溝通協(xié)調(diào)。較多研究認(rèn)為，組織內(nèi)部良好的溝通協(xié)調(diào)有助于可持續(xù)管理控制系統(tǒng)的成功實施。Daily、Huang[14]指出環(huán)境管理系統(tǒng)的實施要求組織各部門之間的協(xié)調(diào)和溝通。Bui、DeVilliers[6]發(fā)現(xiàn)良好的管理溝通是確保有效的碳排放控制的一個主要因素。Riccaboni、Leone[15]的實證研究表明，業(yè)務(wù)單元間的協(xié)調(diào)促進(jìn)了可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略與管理控制系統(tǒng)的整合。Moon等[5]研究發(fā)現(xiàn)，如果組織內(nèi)不同業(yè)務(wù)、職能和管理層級之間缺乏協(xié)調(diào)，將會阻礙可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略與管理控制系統(tǒng)的整合。

組織中倡導(dǎo)者（champion）的作用也受到了一些研究者的關(guān)注。Schaefer[4]研究發(fā)現(xiàn)，可持續(xù)倡導(dǎo)者的存在對可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略和環(huán)境控制系統(tǒng)的整合具有促進(jìn)作用。Arroyo[16]對加拿大魁北克兩所大學(xué)的縱向案例研究印證了這一觀點，發(fā)現(xiàn)校園可持續(xù)評價體系的建立和發(fā)展需要變革代理人（changeagents）承擔(dān)計劃倡導(dǎo)者的角色，并具備建立協(xié)作、處理來自不同利益相關(guān)者的反對意見的能力。Bouten、Hooze?e[17]以4個比利時企業(yè)為例研究發(fā)現(xiàn)，組織中的環(huán)境倡導(dǎo)者能夠促進(jìn)環(huán)境管理會計與環(huán)境報告系統(tǒng)間的互動。

綜合上述研究結(jié)果，可得出以下觀點：1組織內(nèi)部單元間良好的溝通協(xié)調(diào)有助于成功實施可持續(xù)管理控制系統(tǒng);2組織中可持續(xù)倡導(dǎo)者的存在有助于成功實施可持續(xù)管理控制系統(tǒng)。

4.積極明確的可持續(xù)戰(zhàn)略。擁有可持續(xù)發(fā)展相關(guān)戰(zhàn)略的組織往往需要建立與之相適應(yīng)的管理控制體系。Perego、Hartmann[18]對來自荷蘭制造業(yè)企業(yè)的99名管理控制人員的問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，將環(huán)境相關(guān)戰(zhàn)略納入績效評價范疇推動了環(huán)境績效指標(biāo)的運用，并指出積極的環(huán)境戰(zhàn)略對績效評價系統(tǒng)與績效指標(biāo)中相關(guān)信息含量的要求較高。Moon等[5]認(rèn)為，組織戰(zhàn)略目標(biāo)中對可持續(xù)發(fā)展及社會責(zé)任的明確陳述，有利于可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略與管理控制系統(tǒng)的整合。Chris、Burritt[9]發(fā)現(xiàn)，采用環(huán)境相關(guān)戰(zhàn)略的組織對環(huán)境管理會計系統(tǒng)的應(yīng)用更為頻繁。

綜合上述研究結(jié)果可知，積極而明確的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略有助于成功實施可持續(xù)管理控制系統(tǒng)。

5.內(nèi)部利益相關(guān)者的承諾和支持。內(nèi)部利益相關(guān)者主要包括管理者、普通員工以及組織內(nèi)各部門等具有不同利益訴求的群體?？沙掷m(xù)發(fā)展本身具有調(diào)和各利益相關(guān)者群體多元化利益的特性[19]，而可持續(xù)管理控制的實施也離不開諸多內(nèi)部利益相關(guān)者的支持，因此，可持續(xù)管理控制領(lǐng)域甚至比傳統(tǒng)管理控制更加強(qiáng)調(diào)內(nèi)部利益相關(guān)者的作用。Pondeville等[20]對283家比利時制造業(yè)企業(yè)的問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，組織內(nèi)的利益相關(guān)者是激發(fā)環(huán)保積極性、發(fā)展環(huán)境管理控制系統(tǒng)的源動力之一。Witjes等[11]發(fā)現(xiàn)，來自內(nèi)部利益相關(guān)者的一系列動因促進(jìn)了企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略與管理控制系統(tǒng)的成功整合。

在具體的利益相關(guān)者群體中，組織最高管理層受到了研究者的廣泛關(guān)注。Schaefer[4]認(rèn)為最高管理層的個人價值觀及關(guān)注重點，對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略與環(huán)境管理系統(tǒng)的整合具有明顯的推動作用。Daily、Huang[14]認(rèn)為，獲得組織最高管理層的支持是環(huán)境管理系統(tǒng)實施過程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。Parisi[21]對405個歐洲大型企業(yè)的中層管理者的問卷調(diào)查顯示，最高管理層的支持對可持續(xù)績效評價系統(tǒng)的效果具有決定作用。類似地，Moon等[5]發(fā)現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)者的承諾是促成可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略與管理控制系統(tǒng)整合的關(guān)鍵因素。Bouten、Hooze?e[17]研究發(fā)現(xiàn)，最高管理層的承諾是促使環(huán)境管理會計與環(huán)境報告系統(tǒng)互動的重要權(quán)變因素。Spencer等[22]對200個澳大利亞上市公司的問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，最高管理層對環(huán)境可持續(xù)性具有鄭重承諾的組織傾向于采用復(fù)雜的環(huán)境信息系統(tǒng)。Lisi[7]指出最高管理層做出的環(huán)境相關(guān)承諾，對于將環(huán)境績效評價運用于管理控制和決策目的具有積極的促進(jìn)作用。Schaltegger等[2]同樣強(qiáng)調(diào)了企業(yè)最高管理層尤其是最高管理層的承諾對環(huán)境管理系統(tǒng)實施的正面影響。

現(xiàn)有研究還涉及以下內(nèi)部利益相關(guān)者群體。通過對一家小規(guī)模企業(yè)進(jìn)行研究，Leo?n-Soriano等[23]提出了將可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略融入管理目標(biāo)和計劃過程的方法框架，以幫助企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)。該研究發(fā)現(xiàn)公司經(jīng)理層在融合可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略與管理目標(biāo)和計劃的過程中發(fā)揮了關(guān)鍵作用，因為他們需要為實施這一重大變革提供了必要的條件。Schaltegger等[2]驗證了組織內(nèi)各職能部門對實施可持續(xù)管理系統(tǒng)的支持作用，包括工會、企業(yè)社會責(zé)任與可持續(xù)發(fā)展部門、公共關(guān)系與溝通部門以及金融與財務(wù)部門。Gunarathne、Lee[24]深入研究了一家斯里蘭卡酒店業(yè)企業(yè)，指出環(huán)境管理會計系統(tǒng)的實施需要得到員工的支持。

綜合上述研究結(jié)果可知：1最高管理層的承諾和支持有助于成功實施可持續(xù)管理控制系統(tǒng);2員工、中層經(jīng)理以及內(nèi)部相關(guān)職能部門的支持有助于成功實施可持續(xù)管理控制系統(tǒng)。

（二）主要外部因素

1.環(huán)境的不確定性。管理控制系統(tǒng)具有監(jiān)測企業(yè)所處環(huán)境、提供決策支持信息的功能，因此其設(shè)計和實施應(yīng)當(dāng)適應(yīng)具體的外部環(huán)境。Dkhili、Noubbigh[25]發(fā)現(xiàn)，感知的環(huán)境不確定性與企業(yè)社會責(zé)任指標(biāo)是否存在于管理控制系統(tǒng)具有相關(guān)性。Bouten、Hooze?e[17]研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)建立環(huán)境報告系統(tǒng)或者環(huán)境管理會計系統(tǒng)以應(yīng)對環(huán)境的不穩(wěn)定性，而二者之間互動的產(chǎn)生與環(huán)境變化的路徑有關(guān)，且環(huán)境不穩(wěn)定的程度是導(dǎo)致兩種系統(tǒng)互動的權(quán)變因素之一。Pondeville等[20]的研究得出了不同結(jié)論，他們發(fā)現(xiàn)，當(dāng)企業(yè)感知到的環(huán)境不確定性程度較高時，通常不傾向于建立積極的環(huán)境戰(zhàn)略、環(huán)境信息系統(tǒng)或正式的環(huán)境管理控制系統(tǒng)。

綜合上述研究結(jié)果可知，學(xué)者們尚未就“環(huán)境不確定性對可持續(xù)管理控制系統(tǒng)的影響”達(dá)成一致觀點。

2.外部利益相關(guān)者的壓力。外部利益相關(guān)者包括政府、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、非政府組織、社區(qū)、客戶、競爭者等具有不同利益訴求的外部群體。由于環(huán)境與社會問題具有外部性，可持續(xù)管理控制系統(tǒng)的設(shè)計和實施通常會受到來自外部利益相關(guān)者的影響，因而可持續(xù)管理控制也比傳統(tǒng)管理控制研究更加重視外部利益相關(guān)者的作用。

已有研究討論了外部利益相關(guān)者作為整體的作用。如Abdel-Maksoud等[10]認(rèn)為生態(tài)控制系統(tǒng)的應(yīng)用程度與來自外部利益相關(guān)者的壓力呈正相關(guān)關(guān)系。Lisi[7]認(rèn)為利益相關(guān)者的關(guān)注對組織將環(huán)境績效評價指標(biāo)用于決策制定和控制目的具有積極的促進(jìn)作用。Chen等[26]的概念性研究認(rèn)為，外部制度壓力使得企業(yè)普遍利用管理信息系統(tǒng)來實現(xiàn)生態(tài)可持續(xù)發(fā)展，這一觀點得到了后續(xù)實證研究的支持。有學(xué)者對151家日本企業(yè)進(jìn)行了問卷調(diào)查，發(fā)現(xiàn)承受較大制度壓力的企業(yè)對可持續(xù)管理控制系統(tǒng)的應(yīng)用較為積極。Dubey等[27]對227家印度企業(yè)的問卷調(diào)查表明，外部制度壓力促使組織的績效管理體系向可持續(xù)發(fā)展轉(zhuǎn)變。

也有一些研究聚焦于具體的外部利益相關(guān)者群體，其中以政府和監(jiān)管機(jī)構(gòu)為主。Schaefer[4]研究指出，政府與行業(yè)監(jiān)管者對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略與環(huán)境管理系統(tǒng)的整合具有較強(qiáng)的推動作用。La?nsiluoto、Ja?rvenpa?a?[28]指出，來自環(huán)境監(jiān)管者的壓力是環(huán)境管理系統(tǒng)實施的重要外部驅(qū)動因素。Pondeville等[20]發(fā)現(xiàn)，監(jiān)管類利益相關(guān)者顯著促進(jìn)了環(huán)境信息系統(tǒng)在比利時制造業(yè)中的建立和運用。Schaltegger等[2]的跨國問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，國際監(jiān)管者、國內(nèi)監(jiān)管者、相關(guān)法規(guī)的制定以及政府激勵對企業(yè)實施環(huán)境管理系統(tǒng)具有推動作用。Witjes等[11]的研究也發(fā)現(xiàn)，監(jiān)管立法促進(jìn)了企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略與管理控制系統(tǒng)的成功整合。

除此之外，可持續(xù)管理控制系統(tǒng)還受到其他外部利益相關(guān)者群體的影響。譬如Schaefer[4]的研究揭示了企業(yè)的公共形象和公眾認(rèn)可度以及企業(yè)外部的環(huán)境咨詢顧問對可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略與環(huán)境管理系統(tǒng)整合具有促進(jìn)作用。Pondeville等[20]認(rèn)為利益相關(guān)者提升了企業(yè)的環(huán)保積極性，并激發(fā)了企業(yè)實施環(huán)境管理控制系統(tǒng)的動機(jī)。Schaltegger等[2]也檢驗了其他一系列外部利益相關(guān)者對環(huán)境管理系統(tǒng)實施的影響，包括與環(huán)境相關(guān)的非政府組織、行業(yè)協(xié)會、銀行和債權(quán)人、投資者、社區(qū)、媒體和公眾、消費者和終端用戶、競爭者、供應(yīng)商、保險公司、評級機(jī)構(gòu)等。Witjes等[11]認(rèn)為，推動企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略與管理控制系統(tǒng)成功整合的外部利益相關(guān)者，主要包括客戶、市場、同業(yè)競爭者以及作為變革代理人的外部咨詢顧問等。Gunarathne、Lee[24]認(rèn)為客戶的支持是酒店業(yè)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境管理會計實踐的必要前提。綜合上述研究結(jié)果可知：政府、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、公眾、客戶、競爭者等諸多外部利益相關(guān)者對組織的相關(guān)壓力或支持，有助于可持續(xù)管理控制系統(tǒng)的成功實施。

3.行業(yè)的環(huán)境敏感性?？沙掷m(xù)管理控制系統(tǒng)的實施還可能受到不同行業(yè)特征的影響。Frost、Wilmshurst[29]對88位澳大利亞上市公司CFO進(jìn)行問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，行業(yè)的環(huán)境敏感性會對環(huán)境管理會計與控制實踐產(chǎn)生影響，環(huán)境報告系統(tǒng)更多地應(yīng)用于環(huán)境敏感行業(yè)的企業(yè)，而環(huán)境管理會計與控制系統(tǒng)的應(yīng)用不僅受行業(yè)環(huán)境敏感性的影響，還取決于企業(yè)的經(jīng)營活動是涉及重大環(huán)境問題還是一般性環(huán)境問題。Christ、Burritt[9]發(fā)現(xiàn)，環(huán)境敏感行業(yè)的企業(yè)對環(huán)境管理會計系統(tǒng)的運用較其他企業(yè)更為頻繁。有學(xué)者對來自11個國家的490個大型上市公司進(jìn)行了問卷調(diào)查，發(fā)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展控制目標(biāo)主要被高污染行業(yè)所運用。

綜合上述研究結(jié)果可知，從事環(huán)境敏感行業(yè)或經(jīng)營行為涉及重大環(huán)境問題的組織，更有可能成功實施可持續(xù)管理控制系統(tǒng)。

（三）其他促成因素

本部分將對其他一些較為零散的因素進(jìn)行梳理歸納。在組織方面，La?nsiluoto、Ja?rvenpa?a?[28]認(rèn)為組織文化由純粹的財務(wù)導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)殛P(guān)注利益相關(guān)者價值，是促使環(huán)境管理系統(tǒng)發(fā)生變革的原因之一。Schaltegger等[2]指出，企業(yè)哲學(xué)對可持續(xù)管理控制系統(tǒng)的實施具有較大的影響，同時指出組織承諾也是促成可持續(xù)管理控制系統(tǒng)實施的一個重要因素。有學(xué)者認(rèn)為對可持續(xù)管理工具的運用在很大程度上取決于組織對可持續(xù)發(fā)展的支持力度。Moon等[5]認(rèn)為較強(qiáng)的領(lǐng)導(dǎo)力也有助于可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略與管理控制系統(tǒng)的整合。

組織結(jié)構(gòu)與傳統(tǒng)管理控制有著緊密的聯(lián)系，因而在可持續(xù)管理控制領(lǐng)域也吸引了較多研究者的關(guān)注。Moon等[5]以及Riccaboni和Leone[15]分別探討了扁平化和去中心化的組織結(jié)構(gòu)對可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略融入管理控制系統(tǒng)的促進(jìn)作用，并認(rèn)為組織中的權(quán)力分布也與組織結(jié)構(gòu)密切相關(guān)。Daily、Huang[14]認(rèn)為對員工的充分授權(quán)能夠提高企業(yè)成功實施環(huán)境管理系統(tǒng)的可能性。然而Bondy發(fā)現(xiàn)，由企業(yè)履行社會責(zé)任所帶來的個人權(quán)力膨脹和機(jī)會主義，可能對可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略與管理控制系統(tǒng)的整合造成阻礙。

關(guān)于具體的組織戰(zhàn)略類型，Dkhili、Noubbigh[25]的研究結(jié)論與Schaltegger等[2]的研究結(jié)論存在一定分歧。前者發(fā)現(xiàn)采用成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè)更傾向于實施可持續(xù)管理控制系統(tǒng)，而后者發(fā)現(xiàn)采用創(chuàng)新型戰(zhàn)略的企業(yè)更傾向于實施可持續(xù)管理控制系統(tǒng)。

在技術(shù)和具體措施層面，Daily、Huang[14]認(rèn)為相關(guān)的環(huán)境培訓(xùn)以及績效評價系統(tǒng)中對提升環(huán)境績效的獎勵機(jī)制，有助于提高環(huán)境管理系統(tǒng)的實施水平。Perego、Hartmann[18]發(fā)現(xiàn)，提高環(huán)境績效指標(biāo)的量化水平以及管理行為的敏感程度，對環(huán)境相關(guān)戰(zhàn)略與企業(yè)績效評價系統(tǒng)的整合具有促進(jìn)作用。Moon等[5]認(rèn)為企業(yè)內(nèi)聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展以及關(guān)鍵績效指標(biāo)（KPI）的設(shè)立能夠促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略與管理控制系統(tǒng)的整合。Bui、DeVilliers[6]發(fā)現(xiàn)碳排放相關(guān)信息的質(zhì)量是確保有效控制碳排放的關(guān)鍵因素。

以往研究所涉及的其他促成因素還包括：環(huán)境問題涉及寬泛的管理職能、組織處于經(jīng)濟(jì)困難時期、股票上市、組織個體易受可持續(xù)性問題影響以及存在企業(yè)可持續(xù)發(fā)展相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)或準(zhǔn)則等。

五、主要促成因素的組態(tài)分析

當(dāng)前學(xué)術(shù)研究中普遍存在著三種不同范式：通用（universalistic）視角、權(quán)變（contingency）視角和組態(tài)（configurational）視角。通用視角認(rèn)為自變量與因變量之間存在著對所有組織普遍適用的線性關(guān)系;權(quán)變視角認(rèn)為自變量與因變量間的關(guān)系方向或強(qiáng)度取決于其他變量（即權(quán)變因素），即影響結(jié)果變量的并不是簡單的線性關(guān)系，而是自變量間的交互效應(yīng);而組態(tài)視角則是一種更為復(fù)雜的整體視角，它能分析多種變量構(gòu)成的原因組合與結(jié)果變量的關(guān)系，主要強(qiáng)調(diào)因果關(guān)系的復(fù)雜性、可替代性及非對稱性。遺憾的是，以往對可持續(xù)管理控制系統(tǒng)促成因素的研究全部都是基于前兩種傳統(tǒng)視角，尚未有基于組態(tài)視角的研究出現(xiàn)。

與傳統(tǒng)視角相比，組態(tài)視角研究具有不可替代的優(yōu)勢。首先，傳統(tǒng)視角假定變量（因素）的作用是相互獨立的，聚焦于分析各種因素的“凈效應(yīng)”。但這種過度簡化的假定往往不能充分反映現(xiàn)實世界中因果關(guān)系的復(fù)雜性，即各種因素并不是單獨影響的結(jié)果，而是彼此依賴，同時單個因素的“凈效應(yīng)”可能被其他相關(guān)因素所掩蓋或抵消。其次，傳統(tǒng)視角研究假定因果之間具有統(tǒng)一對稱（包括正向或負(fù)向）的相關(guān)關(guān)系，現(xiàn)實中可能并不存在。導(dǎo)致結(jié)果變量升高和降低的往往不是同一種因素，一個典型的例子是財富的減少會導(dǎo)致幸福指數(shù)降低，然而財富的增長并不一定使幸福指數(shù)上升。最后，傳統(tǒng)視角的研究難以在產(chǎn)生共同作用的多種因素中有效區(qū)分核心因素和邊緣因素。對上述幾方面弊端的忽視，可能正是導(dǎo)致以往許多實證研究結(jié)果彼此矛盾的潛在原因。而組態(tài)研究則是將多種核心及邊緣因素構(gòu)成的不同組合，假定為導(dǎo)致某種結(jié)果的等效的路徑或解。

因此，為填補(bǔ)現(xiàn)有研究空白，本研究嘗試對以往發(fā)現(xiàn)的可持續(xù)管理控制系統(tǒng)的主要促成因素進(jìn)行組態(tài)分析，以檢驗各種因素交互的共同作用以及不同組態(tài)間的等效替代作用。目前進(jìn)行組態(tài)視角研究的主要方法是由美國社會科學(xué)家Ragin提出的定性比較分析（QCA）。QCA是一種以案例為基礎(chǔ)的分析方法，將個案視為多種原因條件和結(jié)果條件的結(jié)合體，運用布爾代數(shù)進(jìn)行充分條件和必要條件的邏輯分析（而非統(tǒng)計分析），本身具有“因果關(guān)系非對稱”的性質(zhì)，由Fiss最先應(yīng)用于組態(tài)視角的實證研究。QCA一方面克服了回歸分析等傳統(tǒng)定量研究不擅長處理多項因素的交互影響和替代作用以及因果關(guān)系的非對稱性的弱點，另一方面解決了質(zhì)性研究案例客觀性和外部推廣性較差的問題。同時，因為對樣本規(guī)模的要求較低，QCA在處理中小樣本時具有獨特的優(yōu)勢。

關(guān)于可持續(xù)管理控制系統(tǒng)促成因素的現(xiàn)有研究文獻(xiàn)主要以實證研究為主，這些研究發(fā)現(xiàn)或檢驗了多種不同因素的作用，從而為進(jìn)一步開展QCA提供了可能。本研究將涉及前文歸納的8種主要促成因素的31篇文獻(xiàn)（其余10篇未涉及這8種主要因素）視為不同個案，以可持續(xù)管理控制系統(tǒng)的成功實施作為結(jié)果變量，構(gòu)建QCA法所需的真值表（表2）。為方便表述，將表2中的8種因素編號為A至H。

本研究使用fs/QCA軟件對真值表的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析處理，選擇清晰集真值表進(jìn)行運算（crisptruthtablealgorithm），并按照常規(guī)經(jīng)驗將篩選條件設(shè)置為一致性（consistency）不低于0.8、案例頻數(shù)不低于1。為合理簡化組態(tài)，并使分析結(jié)果具有意義，QCA方法往往通過反事實分析得到優(yōu)化解（intermediatesolution）?？紤]8種因素的不同實質(zhì)，對因素C“大規(guī)模組織以及較充裕的資源能力”和因素F“外部環(huán)境具有顯著不確定性”進(jìn)行存在（presence）或不存在（absence）的雙向分析，而將其他因素設(shè)置為僅分析其存在的情況。這樣處理的原因在于：由文獻(xiàn)綜述可知，關(guān)于組織規(guī)模和環(huán)境不確定性對實施可持續(xù)管理控制系統(tǒng)的影響尚無統(tǒng)一的明確結(jié)論，即中小規(guī)模組織和穩(wěn)定的外部環(huán)境也可能是可持續(xù)管理控制系統(tǒng)的促成因素;而其他幾種因素只有其存在時才可能促成可持續(xù)管理控制系統(tǒng)的實施，例如，將“組織內(nèi)部缺乏良好的溝通協(xié)調(diào)”或“不存在積極明確的可持續(xù)戰(zhàn)略”作為成功實施可持續(xù)管理控制系統(tǒng)的原因顯然不具有合理性。

最終獲得的優(yōu)化解如表3所示。由表3可知，表示所有組態(tài)對結(jié)果個案覆蓋比例的“總覆蓋率（solutioncoverage）”以及反映相同組態(tài)的個案產(chǎn)生一致結(jié)果之比例的“總一致率（solutionconsistency）”均為1.00（經(jīng)驗值要求不低于0.8并盡可能接近于1），說明該組解在解釋成功實施可持續(xù)管理控制系統(tǒng)這一結(jié)果時，同時具備充分性和必要性，研究結(jié)果較為穩(wěn)健。

組態(tài)1表明，在外部環(huán)境較為穩(wěn)定的情況下，可持續(xù)相關(guān)的認(rèn)知或動機(jī)有助于組織成功實施可持續(xù)管理控制系統(tǒng)。

組態(tài)2表明，在外部環(huán)境較為穩(wěn)定的情況下，組織內(nèi)部良好的溝通協(xié)調(diào)有助于成功實施可持續(xù)管理控制系統(tǒng)。

組態(tài)3表明，穩(wěn)定的外部環(huán)境有助于資源和能力較為充裕的大規(guī)模企業(yè)成功實施可持續(xù)管理控制系統(tǒng)。

組態(tài)4表明，制定積極而明確的可持續(xù)戰(zhàn)略有助于資源和能力受限的中小型企業(yè)成功實施可持續(xù)管理控制系統(tǒng)。

組態(tài)5表明，在外部環(huán)境較為穩(wěn)定的情況下，來自最高管理層、經(jīng)理層、員工及不同部門等內(nèi)部利益相關(guān)者的承諾或支持有助于組織成功實施可持續(xù)管理控制系統(tǒng)。

組態(tài)6表明，在外部環(huán)境較為穩(wěn)定的情況下，來自監(jiān)管部門等外部利益相關(guān)者的壓力能夠促使企業(yè)實施可持續(xù)管理控制系統(tǒng)。值得一提的是，組態(tài)6具有較高的覆蓋率，意味著在較多的個案中可持續(xù)管理控制系統(tǒng)都是在穩(wěn)定環(huán)境和外部壓力下實施的。

組態(tài)7表明，穩(wěn)定的外部環(huán)境有助于環(huán)境敏感行業(yè)中的企業(yè)成功實施可持續(xù)管理控制系統(tǒng)。

組態(tài)8表明，組織內(nèi)部具備良好的內(nèi)部溝通協(xié)調(diào)以及內(nèi)部利益相關(guān)者的承諾或支持有助于資源和能力受限的中小型企業(yè)成功實施可持續(xù)管理控制系統(tǒng)?？梢?，外部環(huán)境不存在顯著的不確定性這一因素出現(xiàn)在大多數(shù)組態(tài)中，同時也是一個核心條件，意味著企業(yè)建立可持續(xù)管理控制系統(tǒng)時必須重視分析外部環(huán)境，選擇正確的應(yīng)對策略。不穩(wěn)定的外部環(huán)境通常不利于可持續(xù)管理控制系統(tǒng)的實施。同時，也需要重視另外三種關(guān)于組織自身的核心條件，即組織內(nèi)部的溝通協(xié)調(diào)、積極明確的可持續(xù)戰(zhàn)略以及內(nèi)部利益相關(guān)者的承諾和支持，它們代表了企業(yè)可以主動改善的主要方向。

六、總結(jié)與展望

本文詳細(xì)闡述了可持續(xù)管理控制系統(tǒng)的含義，并對最近20年來關(guān)于可持續(xù)管理控制系統(tǒng)促成因素的研究成果進(jìn)行了系統(tǒng)的歸納總結(jié)，發(fā)現(xiàn)以往研究較為集中的主要因素有以下八種：組織的認(rèn)知或動機(jī)、組織規(guī)模及資源能力、組織內(nèi)部的溝通協(xié)調(diào)、積極明確的可持續(xù)戰(zhàn)略、內(nèi)部利益相關(guān)者的承諾和支持、環(huán)境的不確定性、外部利益相關(guān)者的壓力、行業(yè)的環(huán)境敏感性。除此之外，以往的研究還涉及其他許多較為零散的因素，如組織文化、組織結(jié)構(gòu)、權(quán)力分布等。

通過對已有文獻(xiàn)的梳理可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前對可持續(xù)管理控制系統(tǒng)促成因素的研究是較為全面的，涉及組織內(nèi)外部的各方面因素，對利益相關(guān)者的作用還進(jìn)行了比傳統(tǒng)管理控制研究更加深入的探索，研究方法和樣本的選擇也較為多樣化。但是也存在以下不足之處：第一，以往文獻(xiàn)的研究對象是與環(huán)境或社會責(zé)任相關(guān)的管理控制系統(tǒng)，只體現(xiàn)了全面可持續(xù)發(fā)展的維度之一;許多研究只針對“一攬子”可持續(xù)管理控制下的個別工具或組成部分展開分析，如績效評價系統(tǒng)和評價指標(biāo)、會計信息系統(tǒng)、報告機(jī)制等。未來的研究可以更多地體現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的整體概念，同時響應(yīng)Malmi、Brown[1]的呼吁，增加對可持續(xù)管理控制系統(tǒng)整體以及各部分之間聯(lián)系和互動的關(guān)注。第二，以往對可持續(xù)管理控制系統(tǒng)影響因素的探討大多局限于正式的控制系統(tǒng)，今后的研究需要更多地關(guān)注非正式的控制系統(tǒng)。第三，以往研究對技術(shù)因素的關(guān)注相對較少。技術(shù)因素主要指具體的信息技術(shù)、管理工具等方面，它們?yōu)閷嵤┛沙掷m(xù)管理控制提供了必需的軟硬件基礎(chǔ)，理應(yīng)作為未來研究的重要方向。第四，以往研究都基于傳統(tǒng)的通用視角或權(quán)變視角展開，從未基于組態(tài)視角探究諸多因素復(fù)雜而交互的共同作用。

本研究部分彌補(bǔ)了上述第四點的不足，嘗試將現(xiàn)有研究結(jié)果（文獻(xiàn)）視為不同個案，運用QCA方法對八種主要促成因素進(jìn)行了組態(tài)分析。研究結(jié)果表明，促進(jìn)可持續(xù)管理控制系統(tǒng)實施的等效性組態(tài)共有八種，本文逐一進(jìn)行了解析。其中，外部環(huán)境不存在顯著的不確定性、組織內(nèi)部具有良好的溝通協(xié)調(diào)、存在積極明確的可持續(xù)戰(zhàn)略、存在內(nèi)部利益相關(guān)者的承諾或支持是出現(xiàn)在多種不同組態(tài)中的核心條件，應(yīng)當(dāng)引起重點關(guān)注。

本研究同時具有學(xué)術(shù)意義和實踐意義。在學(xué)術(shù)方面，歸納梳理了關(guān)于可持續(xù)管理控制系統(tǒng)促成因素的現(xiàn)有研究成果，可供國內(nèi)研究者參考;進(jìn)一步對其中的主要因素進(jìn)行了創(chuàng)新性的組態(tài)分析，揭示了因素之間的交互和替代作用，填補(bǔ)了以往研究的空白。在實踐方面，本研究識別了促成可持續(xù)管理控制系統(tǒng)實施的幾種具有等效性的組態(tài)以及其中的核心條件，為現(xiàn)實中企業(yè)有效建立可持續(xù)管理控制系統(tǒng)指明了方向，也為相關(guān)監(jiān)管者提供了決策依據(jù)。

當(dāng)然，本研究所進(jìn)行的組態(tài)分析仍然存在一些局限。首先，受制于現(xiàn)有相關(guān)文獻(xiàn)的數(shù)量，組態(tài)分析的樣本只有31個個案。盡管QCA方法對樣本規(guī)模的需求較低，但仍略少于Marx所建議的八個因素條件對應(yīng)36～45個樣本，對研究結(jié)果的說服力有一定削弱。其次，本研究的數(shù)據(jù)主要來源于已有文獻(xiàn)，每個個案所包含的因素受限于原作者已經(jīng)發(fā)現(xiàn)或檢驗的因素，而無法得知是否存在被原作者所忽略的因素，因而可能導(dǎo)致研究結(jié)果與客觀事實存在偏差。為克服上述局限，后續(xù)可以采用問卷調(diào)查數(shù)據(jù)對本研究的結(jié)果進(jìn)行檢驗和校正。隨著樣本數(shù)量的擴(kuò)大，后續(xù)研究也可以將本文歸納的八種主要因素進(jìn)一步細(xì)分，譬如使內(nèi)部利益相關(guān)者的承諾和支持具體到不同的利益相關(guān)者群體等，或者將更多的非主要因素納入分析范圍，從而進(jìn)行更全面的探究。

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