王蘭君

[摘要]本文通過(guò)分析關(guān)聯(lián)交易利弊，梳理國(guó)有企業(yè)關(guān)聯(lián)交易存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，提出實(shí)用性審計(jì)程序與方法，并運(yùn)用案例進(jìn)行說(shuō)明，以助力實(shí)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)在關(guān)聯(lián)交易領(lǐng)域內(nèi)部審計(jì)的提質(zhì)增效。

[關(guān)鍵詞] 國(guó)有企業(yè) 關(guān)聯(lián)交易 內(nèi)部審計(jì) 風(fēng)險(xiǎn)

我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中關(guān)聯(lián)交易極為普遍，關(guān)聯(lián)方關(guān)

系錯(cuò)綜復(fù)雜，集中于上市公司與其母公司或母公司旗下其他子公司之間。關(guān)聯(lián)交易的目的多為實(shí)現(xiàn)利益的不正當(dāng)轉(zhuǎn)移，大多表現(xiàn)為非公允性交易，結(jié)果常常損害中小股東利益，造成國(guó)有資產(chǎn)流失，嚴(yán)重影響國(guó)家經(jīng)濟(jì)秩序，降低國(guó)有資本保值增值的經(jīng)濟(jì)效益。加強(qiáng)對(duì)國(guó)有企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)管和審計(jì)，對(duì)于保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)安全、提高資本運(yùn)作效率、維護(hù)中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定運(yùn)行與健康發(fā)展具有重要意義。

一、國(guó)有企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

集團(tuán)下屬企業(yè)間交易可降低交易成本，節(jié)約談判時(shí)間，減少信息不對(duì)稱(chēng)，增進(jìn)合同履約可靠性，規(guī)避外部風(fēng)險(xiǎn)，一定程度上還可利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行資產(chǎn)重組，優(yōu)化集團(tuán)內(nèi)資源配置。由于國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效指標(biāo)導(dǎo)向，關(guān)聯(lián)交易主要為完成預(yù)算目標(biāo)、調(diào)節(jié)經(jīng)營(yíng)指標(biāo)及粉飾利潤(rùn)服務(wù)，少數(shù)管理層或高管人員以合法形式掩蓋非法目的，利用關(guān)聯(lián)交易侵占公司利益，占用公司資金，造成企業(yè)重大經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

鑒于關(guān)聯(lián)交易優(yōu)勢(shì)及缺點(diǎn)共存的特性，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)以關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險(xiǎn)為立足點(diǎn)，在合規(guī)性審查的基礎(chǔ)上，以非公允性關(guān)聯(lián)交易為切入點(diǎn)，開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)工作?？偨Y(jié)歷年企業(yè)關(guān)聯(lián)交易內(nèi)部審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，得出如下風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

（一）通過(guò)虛假交易向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)

主要表現(xiàn)：關(guān)聯(lián)企業(yè)房屋租賃價(jià)格不公允，物業(yè)管理交易價(jià)格不公允，車(chē)輛租賃交易價(jià)格不公允，物資采購(gòu)價(jià)格違規(guī)加價(jià)，關(guān)聯(lián)企業(yè)承接主業(yè)工程結(jié)算價(jià)格過(guò)高，超資質(zhì)承攬主業(yè)工程，超營(yíng)業(yè)范圍承攬主業(yè)業(yè)務(wù)，虛列工程決算套取主業(yè)資金，承攬主業(yè)業(yè)務(wù)未履行合規(guī)的招標(biāo)采購(gòu)程序，承攬主業(yè)工程后違規(guī)對(duì)外轉(zhuǎn)分包。

（二）關(guān)聯(lián)企業(yè)間資產(chǎn)、收入、費(fèi)用劃分不清

主要表現(xiàn)：集體企業(yè)無(wú)償占用主業(yè)房屋，主業(yè)無(wú)償使用集體企業(yè)資產(chǎn)，集體企業(yè)與主業(yè)間房屋產(chǎn)權(quán)不清晰，集體企業(yè)無(wú)償使用主業(yè)車(chē)輛，主業(yè)承擔(dān)集體企業(yè)借用人員社保費(fèi)用，主業(yè)人員組織實(shí)施集體企業(yè)承攬的工程、收取報(bào)酬。

（三）關(guān)聯(lián)企業(yè)違規(guī)承接主業(yè)核心業(yè)務(wù)

主要表現(xiàn)：關(guān)聯(lián)企業(yè)違規(guī)承接主業(yè)設(shè)備試驗(yàn)、維護(hù)、檢修業(yè)務(wù)，違規(guī)承攬主業(yè)通信運(yùn)維業(yè)務(wù)。

（四）關(guān)聯(lián)企業(yè)為主業(yè)承擔(dān)人力成本或變相提供福利

主要表現(xiàn)：關(guān)聯(lián)企業(yè)違規(guī)為主業(yè)承擔(dān)食堂費(fèi)用，違規(guī)為主業(yè)人員發(fā)放節(jié)日慰問(wèn)品，違規(guī)為主業(yè)人員購(gòu)買(mǎi)工作服，違規(guī)為主業(yè)人員發(fā)放工資、獎(jiǎng)金，違規(guī)為主業(yè)人員購(gòu)買(mǎi)商業(yè)保險(xiǎn)。

二、國(guó)有企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)程序及方法

與上市公司側(cè)重關(guān)注關(guān)聯(lián)方認(rèn)定、信息披露不同，國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注交易的存在性、實(shí)質(zhì)性、合規(guī)性及公允性。

（一）主體確認(rèn)程序

重點(diǎn)關(guān)注：關(guān)聯(lián)交易方、關(guān)聯(lián)關(guān)系、關(guān)聯(lián)交易類(lèi)型、關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容、屬于同一控制下前五名供應(yīng)商及大客戶(hù)。

審計(jì)方法：獲得公司關(guān)聯(lián)方信息庫(kù)，取得主要股東名單、重大關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)與日常經(jīng)營(yíng)相關(guān)的關(guān)聯(lián)交易清單，計(jì)算主要銷(xiāo)售客戶(hù)和主要供應(yīng)商關(guān)聯(lián)交易金額及占同類(lèi)交易金額的比例，得出審計(jì)重點(diǎn)。

（二）實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序

重點(diǎn)關(guān)注：交易行為、交易結(jié)果、關(guān)聯(lián)方應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)。

審計(jì)方法：查閱公司與關(guān)聯(lián)方簽訂的協(xié)議合同等文件，核實(shí)合同履行的真實(shí)性；查閱與關(guān)聯(lián)方簽訂的合同內(nèi)容是否在短時(shí)間內(nèi)可以實(shí)現(xiàn)，相關(guān)交易是否節(jié)約成本；翻閱賬務(wù)賬簿，尤其是與關(guān)聯(lián)方的往來(lái)賬，查看是否對(duì)關(guān)聯(lián)方的應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬，是否存在資金占用現(xiàn)象；查閱銀行賬戶(hù)管理是否規(guī)范，是否執(zhí)行不相容崗位相分離原則，是否存在重大資金回收風(fēng)險(xiǎn)，融資、委托貸款、擔(dān)保是否規(guī)范履行審批備案程序，是否存在主業(yè)單位與集體企業(yè)互相承擔(dān)費(fèi)用的情況；約談大用戶(hù)及供應(yīng)商，對(duì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)及開(kāi)展情況進(jìn)行訪談。

（三）公允性認(rèn)定程序

重點(diǎn)關(guān)注：關(guān)聯(lián)方惡意串通，損害國(guó)家、集體及社會(huì)公共利益，損害市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)公平性；關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)原則與策略；可獲得的同類(lèi)交易市價(jià)。

審計(jì)方法：多維度核算業(yè)務(wù)毛利，橫向分行業(yè)、分產(chǎn)品、分地區(qū)比較，縱向比對(duì)歷史水平；分析營(yíng)收結(jié)構(gòu)在不同時(shí)期發(fā)生較大變化的原因，判斷毛利率高低是否因行業(yè)壁壘或部分壟斷造成；分析性復(fù)核應(yīng)收賬款與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流是否為負(fù)，是否存在低價(jià)或無(wú)償使用房屋土地等行為；開(kāi)展業(yè)務(wù)人員訪談，對(duì)定價(jià)依據(jù)進(jìn)行問(wèn)詢(xún)。

（四）合規(guī)性審查程序

重點(diǎn)關(guān)注：合同簽訂與履行過(guò)程的規(guī)范性。

審計(jì)方法：查閱主業(yè)單位與集體企業(yè)的工程承攬、物資采購(gòu)、物業(yè)服務(wù)、資產(chǎn)租賃等關(guān)聯(lián)交易是否規(guī)范履行招投標(biāo)程序，是否規(guī)范簽訂合同，集體企業(yè)承攬主業(yè)單位項(xiàng)目后是否違規(guī)分包、轉(zhuǎn)包。

（五）完備性檢查程序

重點(diǎn)關(guān)注：公司關(guān)聯(lián)交易制度、風(fēng)控體系、獲批額度、審批與上報(bào)。

審計(jì)方法：檢查公司是否制定了關(guān)聯(lián)交易制度，核查公司董事長(zhǎng)、總經(jīng)理是否在董事會(huì)授權(quán)范圍內(nèi)；按照集團(tuán)授權(quán)的范圍審批關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)，查看公司是否審核有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的股東大會(huì)、董事會(huì)議案等文件，特別關(guān)注董事會(huì)授權(quán)期限內(nèi)持續(xù)關(guān)聯(lián)交易金額是否超過(guò)審批上限；查看公司向上級(jí)單位報(bào)批重大關(guān)聯(lián)交易情況的文件。

（六）審計(jì)整改程序

重點(diǎn)關(guān)注：違規(guī)金額清退、合規(guī)性流程及規(guī)章制定。

審計(jì)方法：下達(dá)管理意見(jiàn)書(shū)，出示風(fēng)險(xiǎn)提示函，簽訂整改承諾書(shū)。

三、案例

2018年，某縣級(jí)企業(yè)體制改革基本完成，企業(yè)成本預(yù)算執(zhí)行情況是否真實(shí)、合理，是否存在與集體企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易完成指標(biāo)考核的情況成為內(nèi)審關(guān)注的重點(diǎn)。審計(jì)設(shè)置增長(zhǎng)分析模型，對(duì)五家縣級(jí)公司成本費(fèi)用數(shù)據(jù)進(jìn)行全口徑分析，發(fā)現(xiàn)一家公司虛增與集體企業(yè)簽訂的房屋租賃合同價(jià)格，涉嫌利益輸送問(wèn)題，詳細(xì)過(guò)程如下。

（一）主體確認(rèn)

梳理五家縣級(jí)單位關(guān)聯(lián)集體企業(yè)名單，另將成本費(fèi)用按業(yè)務(wù)類(lèi)型進(jìn)行歸類(lèi)，對(duì)比預(yù)算下達(dá)數(shù)據(jù)。

（二）實(shí)質(zhì)性審計(jì)

開(kāi)展成本費(fèi)用核算，對(duì)比各公司費(fèi)用的增長(zhǎng)情況。首先，對(duì)各項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)行縱向比對(duì)，計(jì)算五個(gè)公司各類(lèi)費(fèi)用增長(zhǎng)率及所有公司平均增長(zhǎng)率，發(fā)現(xiàn)租賃費(fèi)增長(zhǎng)幅度最大。其次，將各縣公司租賃費(fèi)用進(jìn)行橫向?qū)Ρ?，比?duì)各公司租賃費(fèi)平均增長(zhǎng)率，發(fā)現(xiàn)其中一家增幅最大。查看憑證，發(fā)現(xiàn)租賃費(fèi)全部為物資部門(mén)租賃倉(cāng)庫(kù)費(fèi)用。訪談該公司業(yè)務(wù)部門(mén)人員，得知由于農(nóng)配網(wǎng)工程投資規(guī)模加大，物資無(wú)法如期直接抵達(dá)施工現(xiàn)場(chǎng)，因而為物資存放租賃鄰近倉(cāng)庫(kù)。最后，引入增長(zhǎng)率關(guān)鍵因素分析，統(tǒng)計(jì)該公司農(nóng)配網(wǎng)投資規(guī)模數(shù)據(jù)，并與租賃費(fèi)金額進(jìn)行比對(duì)，發(fā)現(xiàn)投資規(guī)模與租賃費(fèi)增長(zhǎng)幅度不匹配，兩者之間無(wú)必然聯(lián)系。

（三）公允性認(rèn)定

翻閱憑證明細(xì)，發(fā)現(xiàn)該公司房屋租賃共涉及兩家供應(yīng)商，一家為社會(huì)供應(yīng)商，一家為該公司集體企業(yè)，兩個(gè)倉(cāng)庫(kù)相距不到1公里。比較兩家供應(yīng)商租賃價(jià)格，與社會(huì)公司簽訂的租賃合同中，年租金為18.13萬(wàn)元，面積3100平方米，單價(jià)

4.875元/平方米/月；與集體企業(yè)簽訂的租賃合同中，年租金為101.91萬(wàn)元，單價(jià)高達(dá)30元/平方米/月，是社會(huì)企業(yè)租賃費(fèi)的6倍。

對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)人員進(jìn)行訪談，對(duì)方未能說(shuō)明價(jià)格差異的原因。現(xiàn)場(chǎng)與倉(cāng)庫(kù)保管員溝通核實(shí)，發(fā)現(xiàn)倉(cāng)庫(kù)1/4面積由集體企業(yè)自用，多算租金30.42萬(wàn)元。與房屋租賃費(fèi)經(jīng)辦人溝通核實(shí)，最終承認(rèn)是為了執(zhí)行年度預(yù)算結(jié)余資金，虛增與集體企業(yè)簽訂的房屋租賃合同價(jià)格，將成本預(yù)算結(jié)余資金轉(zhuǎn)入集體企業(yè)，用于主業(yè)不方便處理事項(xiàng)。

（四）合規(guī)性審查

利用系統(tǒng)查詢(xún)業(yè)務(wù)發(fā)生期間內(nèi)的租賃合同，未發(fā)現(xiàn)與關(guān)聯(lián)企業(yè)簽訂的相關(guān)合同。比對(duì)倉(cāng)庫(kù)租賃期限，發(fā)現(xiàn)交費(fèi)期間有重疊，多交兩個(gè)月租金。

（五）完備性檢查

公司管理層未對(duì)巨額租賃費(fèi)開(kāi)展集體決策，默認(rèn)業(yè)務(wù)部門(mén)虛列成本費(fèi)用列支的行為，涉及合同簽訂不嚴(yán)謹(jǐn)、租賃價(jià)格不公允、倉(cāng)庫(kù)使用面積不足等諸多利益輸送問(wèn)題。

（六）后續(xù)審計(jì)整改

審計(jì)人員下達(dá)風(fēng)險(xiǎn)提示函，被審計(jì)單位簽訂整改承諾書(shū)，關(guān)聯(lián)企業(yè)退還多收租金，規(guī)范租約簽訂流程，嚴(yán)格合同審核管理。

國(guó)有企業(yè)關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險(xiǎn)較為隱蔽，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)定期對(duì)關(guān)聯(lián)交易開(kāi)展第三方評(píng)價(jià)，及時(shí)向董事會(huì)及管理層披露公司可能存在的風(fēng)險(xiǎn)及舞弊行為，防止關(guān)聯(lián)交易濫用，保持關(guān)聯(lián)交易在效益與公平間的平衡，維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)健康穩(wěn)定運(yùn)行，增進(jìn)國(guó)有經(jīng)濟(jì)活力與效率，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)提質(zhì)增效，規(guī)避企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

（作者單位：國(guó)網(wǎng)上海市電力公司，郵政編碼：200122，電子郵箱：lanlanwang_@163.com）

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