楊笑峰 馬元駒

財政部于2017年7月公布了修訂的《企業(yè)會計準則第14號一收入》（“新收入準則”）。對于收入確認，新準則從第四條到第十三條，根據(jù)不同情況，進行了詳細規(guī)定。

科研企業(yè)，主要是指主營業(yè)務(wù)以科研研究為主的企業(yè)?？蒲衅髽I(yè)不像生產(chǎn)單位一樣有固定的產(chǎn)品，科研企業(yè)主要業(yè)務(wù)是承擔不同的科研課題，它的特點是業(yè)務(wù)不固定，產(chǎn)品不固定?？蒲泻贤瑯I(yè)務(wù)特點是：科研合同往往不是一家企業(yè)或者一個會計年度就能完成的，是需要本行業(yè)或者跨行業(yè)幾個單位共同協(xié)作并且是跨年度完成的。譬如一項航空航天企業(yè)合同，往往需要科研院所、大學(xué)、科研企業(yè)共同完成，承擔研制階段的單位承擔研制合同一部分，最后由總體單位匯總調(diào)試而成。

科研合同是在合同條款中明確了“驗收進度”和“付款進度”。驗收進度合同一般這樣規(guī)定：合同生效后，合同約定某個時問完成設(shè)計方案;合同約定某個時問完成設(shè)備聯(lián)試;合同約定某個時間完多長時間完成一套或幾套產(chǎn)品。付款進度合同一般這樣規(guī)定：合同生效后支付一定比例的金額;方案評審?fù)ㄟ^后付一定比例合同款;關(guān)鍵件到位，支付一定比例合同款;驗收合格后支付一定比例合同款。

一、舊收入準則中關(guān)于科研企業(yè)的科研合同收入確認存在明顯的“分歧”

科研合同和工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)銷售有很大不同，主要是研制周期長，往往是跨年度完成，有些合同甚至在3到4個年度才能完成全面驗收。對于科研企業(yè)收入確認，在新收入準則頒布以前，有不同的做法，也有很多爭議：1.按照工業(yè)企業(yè)方法，平時不確認收入，在全部完工后確定收入，平時收到的款項作為預(yù)收款。2.按照勞務(wù)合同作為收入判定標準，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當采用完工百分比法確認提供勞務(wù)收入。完工百分比法，是指按照提供勞務(wù)交易的完工進度確認收入與費用的方法。3.按照移動電話收費的模式，給客戶開具“收款發(fā)票”，不作為收入處理。4.按階段進展情況，開具發(fā)票，確定收入。

現(xiàn)實工作中，很多科研企業(yè)的科研合同收入確認采用第四種方法居多。企業(yè)按階段進展情況，開具發(fā)票，確定收入也存在一些問題，讓企業(yè)處于兩難：如果開具發(fā)票，確認收入，收入確認方法往往得不到審計和上級部門的認可;但企業(yè)不開發(fā)票，相關(guān)協(xié)作方或驗收的政府部門往往不同意;沒有收到發(fā)票，科研合同的總發(fā)包方無法確認成本;上級機關(guān)對課題的驗收，如果沒有各個協(xié)作單位開具的正式發(fā)票，無法撥付課題進度資金。

二、新收入準則下，科研企業(yè)的科研合同分階段確認收入，有明確依據(jù)

1.新準則第九條規(guī)定，合同開始日，企業(yè)應(yīng)當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務(wù)，并確定各單項履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務(wù)時分別確認收入。在識別與客戶訂立的合同中，收入確認的原則中取得商品控制權(quán)包括三個要素：能力、主導(dǎo)該商品的使用、能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。根據(jù)科研合同“驗收進度”條款規(guī)定，用控制權(quán)“三要素”對照，科研合同屬于在某一時段內(nèi)履行的單項履約義務(wù)合同。因為：（1）作為研制合同的客戶，在合同約定中，已經(jīng)通過相關(guān)條款，確保有能力主導(dǎo)該商品使用;（2）研制合同中的客戶能夠主導(dǎo)該商品的使用。因為作為研發(fā)合同的客戶，研制單位每個階段，客戶都有完全的限時權(quán)利，客戶對合同成果擁有絕對的控制權(quán)，一旦通過驗收評審，研究成果就歸屬客戶所有。特別是一些保密條款，更是嚴格保護了客戶的所有權(quán)利益;（3）科研企業(yè)按期完成了合同研制節(jié)點要求，并且得到了客戶的驗收，如果客戶也完成了其他相關(guān)研制任務(wù)，那么客戶就可以將委托出去的研發(fā)合同連同自己的研發(fā)完成部分，作為研制階段完成，向合同發(fā)包方申請研制資金，所以，客戶就可以取得相對應(yīng)的經(jīng)濟流入。

2.新準則十一條規(guī)定，滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù);否則，屬于在某一時點履行履約義務(wù)。（1）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益;（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品;（3）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。根據(jù)科研合同的“驗收進度”規(guī)定，科研合同完全具備“屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)”。因為：（1）科研合同是有很多企業(yè)共同完成某個節(jié)點，作為研制科研合同的客戶，在所有承制科研合同全部完工驗收后，可以結(jié)束某個節(jié)點，客戶根據(jù)合同約定可以從合同發(fā)包方取得相應(yīng)的利益流入;（2）作為科研合同的客戶，可以控制企業(yè)履約過程中在建的商品（科研合同）;（3）根據(jù)科研合同“付款進度”條款規(guī)定，正好符合“企業(yè)在整個合同期問內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項”的要求。一般來說，收入滿足以上規(guī)定之一的都可按階段確定收入，科研合同對上述三項條件，全部符合，所以可以按解讀確定收入有正當依據(jù)。

3.新收入準則第十二條規(guī)定，對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當在該段時問內(nèi)按照履約進度確認收入，但是，履約進度不能合理確定的除外?？蒲泻贤诜治鰧儆诓捎卯a(chǎn)出法或投入法時，根據(jù)具體合同進行具體分析，但大部分科研屬于“根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度”的規(guī)定，科研企業(yè)可以按照產(chǎn)出法分階段確定收入。

三、案例分析

假設(shè)某科研公司和K研究院簽訂一項科研合同，合同主要包括：科研內(nèi)容——某型號測試檢查設(shè)備;合同有效日期2018年1月11日到2019年11月29日;合同金額3760000元。除了技術(shù)指標以外的要求是：

1.乙方應(yīng)按下列進度完成研究開發(fā)工作：合同生效后1個月內(nèi)完成設(shè)計方案;2018年11月30日，完成方案評審，甲方組織相關(guān)人員進行驗收;2019年5月31日，完成設(shè)備聯(lián)試，甲方組織相關(guān)人員進行驗收;2019年11月29日，完成交付某型號測試檢查設(shè)備2套，甲方組織相關(guān)人員進行驗收。

2.客戶應(yīng)按以下方式支付研究開發(fā)經(jīng)費和報酬：研究開發(fā)經(jīng)費和報酬總額為3760000元。研究開發(fā)經(jīng)費由客戶分期支付，具體付款方式和時間：合同生效后，付款10%，計376000元;方案評審?fù)ㄟ^后付款10%，計376000元;完成設(shè)備聯(lián)試后付款40%，計1504000元;合同交付后付款40%，計1504000元。

3.在本合同履行中，因出現(xiàn)現(xiàn)有技術(shù)和條件下難以克服技術(shù)困難，導(dǎo)致研究失敗或部分失敗，并造成一方或雙方損失的，風險由乙方承擔100%。

某科研公司在簽訂本合同后，與2018年3月15日和x大學(xué)簽訂技術(shù)協(xié)助合同，要求x大學(xué)在2018年10月30日完成某項目方案設(shè)計，并達到相應(yīng)技術(shù)要求。合同總額為600 000元，并與2018年11月28日收到研制發(fā)票（6%稅額發(fā)票），并支付相關(guān)費用600000元。

某科研公司應(yīng)根據(jù)合同節(jié)點做相應(yīng)的會計分錄：

1.合同簽訂，收到K研究院貨款376000元。

由于某科研公司自己內(nèi)部進行方案設(shè)計，客戶沒有參與評審，無法進行驗收，按新收入準則，某科研公司不應(yīng)確認收入，作為預(yù)收賬款進行處理。

借：銀行存款

376000

貸：預(yù)收賬款一K研究院

376000

2.2018年11月28日收到x大學(xué)研制發(fā)票，并付款

借：科研成本——某型號測試檢查設(shè)備

566037.74

應(yīng)交稅費——增值稅——進項稅33962.26

貸：銀行存款

600000

3.2018年11月30日，完成方案評審，雙方進行了驗收。因第一階段“合同生效后1個月內(nèi)完成設(shè)計方案”是第二階段“合同2018年11月30日，完成方案評審”的前期工作，第二階段完成，標志前兩個階段全部完成。某科研公司根據(jù)驗收合格憑證，開具發(fā)票，并做會計處理。

借：預(yù)收賬款——K研究院

376000

應(yīng)收賬款——K研究院

376000

貸：主營業(yè)務(wù)收入——某型號測試檢查設(shè)備

665486.73

應(yīng)交稅費——增值稅——銷項稅86513.27

4.某科研公司當月確認收入后，應(yīng)根據(jù)某型號測試檢查設(shè)備已經(jīng)發(fā)生的成本，進行銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)，假定累計發(fā)生成本總額為1500000元.

借：主營業(yè)務(wù)成本——某型號測試檢查設(shè)備

1500000

貸：科研成本——某型號測試檢查設(shè)備

1500 000

2019年5月和11月設(shè)備調(diào)試階段和最后驗收階段完工，會計業(yè)務(wù)同上。

5.關(guān)于研發(fā)合同中研發(fā)失敗條款，某科研公司根據(jù)多年工作經(jīng)驗，發(fā)生研發(fā)失敗的概率幾乎為零，所以，會計前期對此項合同條款不進行會計處理。如果萬一到2019年11月29日研制失敗，根根合同約定，凱邁電子負責全部損失。應(yīng)根據(jù)雙方研制合同解除協(xié)議，做會計分錄：

（1）沖回以前確定的全部業(yè)務(wù)收入

借：應(yīng)收賬款——K研究院

-2256000

以前年度損益調(diào)整

665486.73

貸：主營業(yè)務(wù)收入——某型號測試檢查設(shè)備

——1330973.45

應(yīng)交稅費——增值稅——銷項稅-259539.82

（2）退回款項

借：應(yīng)收賬款——K研究院

2256000

貸：銀行存款

2256000

（3）將研制成本結(jié)轉(zhuǎn)為研發(fā)費用，假設(shè)累計費用為1500000。

先將銷售成本沖回：

借：主營業(yè)務(wù)成本-15000000

貸：科研成本——某型號測試檢查設(shè)備

——1500000

同時轉(zhuǎn)為研發(fā)支出：

借：研發(fā)支出——費用化支出——某型號測試檢查設(shè)備

1500000

貸：科研成本——某型號測試檢查設(shè)備1500000

四、如何應(yīng)對新收入準則變化

在新收入準則下，銷售合同是收入確認的基礎(chǔ)。執(zhí)行新收入準則前，企業(yè)需審視現(xiàn)有合同中的條款是否符合新收入準則要求，需要財務(wù)部門聯(lián)合銷售部門在合同簽訂前開展合同評估工作，對相關(guān)合同條款進行重新評估或者修訂。

根據(jù)現(xiàn)行科研合同一般條款，根據(jù)新收入會計準則要求，合同應(yīng)該加注這樣的條款：1.研制合同在規(guī)定研制階段完成，合同雙方應(yīng)進行驗收，并出具驗收報告，雙方應(yīng)對階段完成表示確認;2.研制合同經(jīng)過甲方驗收后，研究成果歸甲方所有;3.研究合同完成某個階段并進行驗收后，原則上不進行重大技術(shù)更改，如需更改，應(yīng)有補充合同進行完補充、完善;4.委托方在研制階段完成后，應(yīng)按合同約定時間付款，如有時間更改，雙方應(yīng)進行協(xié)商確認。

科研合同如果能補充以上具體要求和條款，對會計人員業(yè)務(wù)處理會更有幫助，同時對外部審計和上級機關(guān)檢查，也提供了更加準確的資料，讓科研收入更加準確，不會帶來異議。