任飛

摘要：2018年，財政部門發(fā)布“財辦會[2018]1號”，這篇征求意見稿的修改給現(xiàn)在所實施的租賃準則實施中所存在的問題給出了比較清晰的指導意見。從2018年1月8日開始，財務(wù)部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第21號——租賃》，實現(xiàn)了與《國際財務(wù)報告準則第16號——租賃》的實際相符。新修改的租賃準則主要是針對承租人和出租人做出明確的確定、計量、以及對出現(xiàn)的問題進行及時的描述。并且新的租賃準則的正式生效日期為2019年1月1日，所以必將引起大家對租賃準則的關(guān)注與思考。這篇文章將會從不同的角度去會我國租賃業(yè)的現(xiàn)狀進行分析，對新準則的適用性進行探討。

關(guān)鍵詞：新租賃;準則;加油站;影響;建議

眾所周知，原準則（ASC 840）不能夠準確地給報告使用者提供公司運營資產(chǎn)的全面信息，因為經(jīng)營性租賃沒有在報表內(nèi)得到全面的披露，在2008年，美國會計協(xié)會（IASB）與國際會計協(xié)會（IASB）聯(lián)合討論對租賃核算的修改辦法，2016年，F(xiàn)ASB發(fā)行了2016年第二號會計準則去對（ASU 2016-02）進行了相應(yīng)的更新。做出更新后又對修改后的租賃準則做出了全面的描述。同時，F(xiàn)ASB還對原有的840號租賃準則根據(jù)實際情況進行另外修改。修改后的租賃準則命名為第842號準則。新的租賃準則的目的在于增加公司租賃情況的透明度以及公司租賃情況的可比性。但是由于這次的修改只會涉及承租方的租賃核算。新準則要2019年1月1日后才能正式生效。

一、新準則與舊準則的變化

（一）對租賃的定義：租賃在以前被定義為對某一資產(chǎn)的產(chǎn)出有重大所有權(quán)。修改后的租賃現(xiàn)被定義為對一個可辨認資產(chǎn)的控制權(quán)。

（二）租賃的分類：修改前經(jīng)營性租賃和融資性租賃有明確的劃分標準——75%的使用時間或90%的價值分攤。修改后的準則取消了明確劃分的標準，增加了管理層判定的強度，但是新準則在對實際使用的時候說明說明了舊準則下的75%和90%依舊可以作為判定的標準。

（三）核算：修改前舊租賃的核算 ——經(jīng)營性租賃不在資產(chǎn)負債表內(nèi)列示。修改后的租賃核算主要有以下幾個方式表示：經(jīng)營性租賃在資產(chǎn)負債表內(nèi)列示;租入方要確認租賃資產(chǎn)及租賃負債;租賃資產(chǎn)攤銷需要做跌價分析。

（四）確認時點：舊準則下，租賃類型及金額于合同簽訂日確定。租賃費用或融資租賃資產(chǎn)及負債于起征租日確認。而在新準則下，承租方在合同簽訂日確認該合同是否在租賃準則下核算。新準則下，承租方在起租日確認租賃類型，估量租賃金額，且確認租賃相關(guān)科目。

二、新準則定義及準則確認條件

（一）一個合同是否包含租賃由以下兩點確認：合同是否包含一個可辨認資產(chǎn)（該條款可以明確列示的合同條款，也可以是暗示條款）?？杀鎰e資產(chǎn)具有以下兩個特點：物資、形態(tài)上可區(qū)別和不可被替換性。合同是否把可辨認資產(chǎn)的控制權(quán)在租賃時段內(nèi)移交給承租方并且承租方對可辨認資產(chǎn)在租賃內(nèi)的產(chǎn)生的經(jīng)濟效益有著重大所有權(quán)，除此之外，承租方有權(quán)力對該資產(chǎn)在租賃期的用途做決定。

（二）為了實務(wù)操作便捷，F(xiàn)ASB規(guī)定對于租賃期在一年內(nèi)的租賃合同不需要用新租賃準則進行核算，而是采用原租賃準則進行計量。新的租賃準則對租賃不適用。

（三）租賃類型：租賃類型主要以幾個個標準來劃分——確認租賃類型的幾個標準：在租賃期滿后出租產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人。合同符合了幾個標準內(nèi)的任意一個，承租方應(yīng)將改租賃確認為融資租賃;不符合任意標準的租賃應(yīng)被確認經(jīng)營租賃;累計租賃及擔保余值的現(xiàn)值是否為出租資產(chǎn)價值的絕大部分（90%）;出租資產(chǎn)是否因為其性質(zhì)或用途特殊，在租賃滿后對出資方其他用途。

三、承租方報表列示及會計核算方法

（一）確認租賃資產(chǎn)及租賃負債，公司需要確認租賃負債產(chǎn)生的利息支出，租賃資產(chǎn)產(chǎn)生的攤銷費用。公司還需在每個資產(chǎn)負債表期對租賃資產(chǎn)做減值測試。減值測試主要包括：利息支出的計算應(yīng)該用實際利率法測算;租賃資產(chǎn)一般采用直線法攤銷;當期租賃費用總額應(yīng)等于攤銷費用加利息支出，因此租賃費用在租賃期結(jié)束租賃費用同比會下降趨勢;利息支出，及時的對攤銷費用及跌價損失應(yīng)該在損益表內(nèi)的不同科目進行列報。

（二）當期租賃費用總額固定，總是總租金分攤至每個月的基礎(chǔ)上計算出當期的金額。因此利息費用占比從租賃期到租賃期會逐漸下降。

（三）租賃費用在損益表內(nèi)用單一科目進行核算及列表。

（四）租賃方租賃報表披露，性質(zhì)類披露：需要披露租賃的性質(zhì)，包括但不限于：改租賃的一般描述（租了什么地方，干什么用）;如果有浮動租金的話，浮動租金定價的基礎(chǔ);如果有終止條款或者續(xù)約條款，對條款的描述;租賃合同內(nèi)規(guī)定的限制或是契約條款。

（五）金額類披露：主要披露租金，包括費用化的租金及資產(chǎn)化租金：融資類的租金，包括本金，利息等;經(jīng)營租賃的租金;浮動租金;售后回租的凈收益或虧損;加權(quán)平均剩余租賃需要分開披露;加權(quán)平均折現(xiàn)率，經(jīng)營類和融資類租賃需要分開披露。

四、資產(chǎn)租賃操作要點解析

目前零售網(wǎng)絡(luò)發(fā)展過程中，多從業(yè)務(wù)角度對項目進行評估，關(guān)注站點的位置、銷量、成本、戰(zhàn)略作用等，忽略了對潛在法律風險的評估。下面我們將會對加油站租賃過程中涉及的法律問題及如何操作做具體解析。

（一）合同當事人的確定出租人是資產(chǎn)的所有權(quán)人，享有對資產(chǎn)的使用、收益、處分權(quán)，若出租人不是資產(chǎn)所有權(quán)人的，應(yīng)當取得所有權(quán)人的同意。加油站企業(yè)性質(zhì)不同，出租主體也不同。

（二）合同當事人的確定

在對合同當事人做出相應(yīng)測試的時候要做到以下幾個方面：加油站企業(yè)本身屬于獨立法人的;加油站企業(yè)為非法人分支機構(gòu)的;加油站是轉(zhuǎn)租的;加油站為公有財產(chǎn)的。

（三）調(diào)查租賃物

租賃的內(nèi)容是加油站資產(chǎn)，因此先要弄清財產(chǎn)占有、使用的真實情況。財產(chǎn)如果存在瑕疵，可能就會導致加油站無法正常經(jīng)營。所有應(yīng)該在可行性中反復(fù)確定。想要去發(fā)展站點，就必須在合同列明存在的瑕疵情況，制定相應(yīng)的租金支付點，并約定出租人完善相應(yīng)的義務(wù)和違約責任。租賃物瑕疵主要有以下幾種：