[摘 要]作為傳統(tǒng)反避稅規(guī)則之一的受益所有人規(guī)則目前仍然存在一定的模糊性，盡管經(jīng)過OECD近些年的努力，通過范本注釋的方式對(duì)該概念的范圍進(jìn)行了相對(duì)明確的定義。我國在理解和運(yùn)用OECD范本中的受益所有人概念時(shí)存在一定的認(rèn)識(shí)誤區(qū)和不同規(guī)則之間的混同，需要在實(shí)踐中進(jìn)行進(jìn)一步厘清。

[關(guān)鍵詞]受益所有人;9號(hào)公告;反避稅規(guī)則

[中圖分類號(hào)]F20

[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

[文章編號(hào)]2095-3283（2019）05-0155-03

Abstract： The benefit owner rule， which is one of the traditional anti-tax avoidance rules， still has some ambiguity. Although the OECD has made efforts in recent years， the scope of the concept has been relatively clearly defined by means of template annotation. When China understands and uses the concept of beneficiary owner in the OECD model， there is a certain misunderstanding and confusion between different rules， which needs to be further clarified in practice.

Keywords： Benefit Owner; Announcement No.9; Anti-tax Avoidance Rules

[作者簡介]江金山（1993- ），男，江蘇鹽城人，華東政法大學(xué)國際法專業(yè)碩士研究生在讀。

[基金項(xiàng)目]2018年度華東政法大學(xué)研究生創(chuàng)新能力培養(yǎng)專項(xiàng)資金項(xiàng)目“中國國際稅收協(xié)定中反避稅規(guī)則的新舊協(xié)調(diào)-以關(guān)于“受益所有人”認(rèn)定的9號(hào)公告為視角”（2019-4-132）的階段性成果。

在國際稅收協(xié)定的反避稅規(guī)則領(lǐng)域，“受益所有人”cbeneficial owner）規(guī)則是傳統(tǒng)的反避稅規(guī)則之一，是經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本和聯(lián)合國稅收協(xié)定范本在第10條（股息課稅條款）、第11條（利息課稅條款）和第12條（特許權(quán)使用費(fèi)課稅條款）中共同使用的一個(gè)概念用語，包括中國在內(nèi)的各國在參照這兩個(gè)協(xié)定范本模式基礎(chǔ)上簽訂的雙邊稅收協(xié)定的相應(yīng)條款也普遍采用了這一術(shù)語。但是，國際稅法理論和各國適用這類雙邊稅收協(xié)定的實(shí)踐對(duì)受益所有人概念的理解和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)存在較多的分歧。國家稅務(wù)總局在2018年4月1日發(fā)布了《關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問題的公告》（以下簡稱9號(hào)公告），旨在對(duì)稅收協(xié)定中的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)條款中的“受益所有人”身份判定進(jìn)行進(jìn)一步厘清，規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法，盡量避免稅收實(shí)踐中出現(xiàn)的對(duì)“受益所有人”認(rèn)定尺度不一的做法。同時(shí)，9號(hào)公告也吸收了很多隨著BEPS行動(dòng)計(jì)劃以來國際稅法領(lǐng)域提出的新理念。本文主要針對(duì)9號(hào)公告中的相關(guān)條款進(jìn)行分析，結(jié)合目前的國際稅收實(shí)踐，提出相關(guān)問題并探尋解決方案。

一、受益所有人的控制支配權(quán)是否應(yīng)擴(kuò)及產(chǎn)生所得基礎(chǔ)財(cái)產(chǎn)或權(quán)利

9號(hào)公告對(duì)該問題并沒有出現(xiàn)新的變化，而是仍然采用此前《關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（以下簡稱“601號(hào)文”，現(xiàn)已失效）規(guī)定的表述，即“受益所有人是指對(duì)所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財(cái)產(chǎn)具有所有權(quán)和支配權(quán)的人?！睂?duì)此，有學(xué)者認(rèn)為，經(jīng)合組織范本強(qiáng)調(diào)受益所有人的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)只考察收款人對(duì)有關(guān)所得款項(xiàng)的控制支配權(quán)，如果對(duì)所得和所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利和財(cái)產(chǎn)同時(shí)進(jìn)行考察的話，由此產(chǎn)生的問題是，當(dāng)有關(guān)所得和所得據(jù)以產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)或權(quán)利的所有權(quán)與支配權(quán)分別處在不同的人掌控下，就會(huì)產(chǎn)生哪一方才是真正意義上的“受益所有人”的問題，這對(duì)受益所有人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的確定性并無益處①。

對(duì)此，筆者認(rèn)為，受益所有人概念中的控制支配權(quán)應(yīng)當(dāng)包含兩個(gè)方面，一是對(duì)所得基于的財(cái)產(chǎn)擁有決定如何使用的權(quán)利;而是對(duì)所得決定如何使用的權(quán)利，如果一個(gè)人在這兩個(gè)方面都收到了法律上或事實(shí)上的限制，那么該人就屬于對(duì)所得僅具有“表明上的名義”，因此在認(rèn)定受益所有人資格時(shí)，應(yīng)當(dāng)從這兩個(gè)方面同時(shí)進(jìn)行考察方能合理確定申請(qǐng)人的受益所有人資格。

如果申請(qǐng)人僅對(duì)其中一項(xiàng)具有控制支配權(quán)，而對(duì)另一項(xiàng)不具有控制支配權(quán)，那么就該特定所得來說，該申請(qǐng)人即為受益所有人。②具體到個(gè)案來說，稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定受益所有人的資格時(shí)，應(yīng)當(dāng)從所得和所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財(cái)產(chǎn)兩個(gè)角度進(jìn)行考慮，但是只有申請(qǐng)人同時(shí)對(duì)這兩個(gè)方面都不具有控制支配權(quán)，或者申請(qǐng)人僅對(duì)其中一項(xiàng)具有控制支配權(quán)卻以另一項(xiàng)不具有控制支配權(quán)的所得申請(qǐng)享受協(xié)定利益時(shí)，才能否定其受益所有人資格。9號(hào)公告將對(duì)所得和所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財(cái)產(chǎn)具有控制支配權(quán)同時(shí)視為具有受益所有人資格的并列條件，顯然縮小了受益所有人的范圍。OECD在2014年的范本注釋當(dāng)中也提出，在確定受益所有人時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注的是所得本身，而不包括基礎(chǔ)資產(chǎn)。例如，對(duì)于資產(chǎn)所有權(quán)與受益權(quán)分離的集合投資工具（Collective Investment Vehicles，CIVs），如果集合投資工具的管理人對(duì)產(chǎn)生股息或利息收入的資產(chǎn)有管理上的裁量權(quán)，可以視為所得受益所有人。

二、實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)

國家稅務(wù)總局在2009年發(fā)布的601號(hào)文第一條規(guī)定：受益所有人一般從事實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營活動(dòng)?！奔磸慕?jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的角度理解受益所有人概念，要求擬申報(bào)享受協(xié)定優(yōu)惠的申請(qǐng)人必須存在實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營活動(dòng)，無論從法律的角度看是否對(duì)所得具有控制權(quán)。9號(hào)公告刪除了該表述，但是在第二條規(guī)定了幾種不利于對(duì)申請(qǐng)人“受益所有人”身份的判定因素，其中第二款規(guī)定：“申請(qǐng)人從事的經(jīng)營活動(dòng)不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)”，同時(shí)針對(duì)稅務(wù)實(shí)踐中將投資控股行為錯(cuò)誤定性為非實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動(dòng)的做法進(jìn)行了澄清，“申請(qǐng)人從事的具有實(shí)質(zhì)性的投資控股管理活動(dòng)，可以構(gòu)成實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng);申請(qǐng)人從事不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)的投資控股管理活動(dòng)，同時(shí)從事其他經(jīng)營活動(dòng)的，如果其他經(jīng)營活動(dòng)不夠顯著，不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。”

與601號(hào)文相較而言，9號(hào)公告仍然認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的角度來理解受益所有人概念，這點(diǎn)并無區(qū)別，只是在601號(hào)文的基礎(chǔ)之上結(jié)合稅務(wù)實(shí)踐對(duì)一些容易出現(xiàn)爭議的問題進(jìn)行澄清，例如，規(guī)定實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)應(yīng)當(dāng)具有實(shí)質(zhì)性的制造、經(jīng)銷、管理等活動(dòng)并需考慮實(shí)際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)等;同時(shí)還對(duì)投資控股活動(dòng)單列一款進(jìn)行明確。

有學(xué)者認(rèn)為，601號(hào)文在受益所有人認(rèn)定方面增加了實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)這一標(biāo)準(zhǔn)，的確是中國稅務(wù)機(jī)關(guān)在解釋適用受益所有人概念條款實(shí)踐中的一個(gè)“特色”。③。在OECD相關(guān)范本注釋中并為均未提出這樣的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。OECD范本及注釋在認(rèn)定受益所有人時(shí)并未將實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)考慮在內(nèi)，其在2014年的范本注釋中有關(guān)受益所有人認(rèn)定的條款也未涉及實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。④9號(hào)公告也仍然延續(xù)了這種標(biāo)準(zhǔn)，其內(nèi)在邏輯仍然不得而知。

由于實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)存在很大的不確定性，之前的601號(hào)文并未給出詳細(xì)的規(guī)定。為此，國家稅務(wù)總局在發(fā)布9號(hào)公告之后，國際稅務(wù)司又發(fā)布了《關(guān)于<國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中“受益 ”有關(guān)問題的公告>的解讀》（以下簡稱“解讀”），對(duì)何為實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行了更加詳細(xì)的舉例說明。其中對(duì)投資控股管理活動(dòng)，認(rèn)為投資控股管理活動(dòng)作為管理活動(dòng)的一種可以構(gòu)成實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，但需要符合一定條款，即實(shí)際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)足以證實(shí)其活動(dòng)具有實(shí)質(zhì)性，一般而言，申請(qǐng)人需要從事投資前期研究、評(píng)估分析、投資決策、投資實(shí)施以及投資后續(xù)管理等活動(dòng)。對(duì)于其他經(jīng)營活動(dòng)是否構(gòu)成實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，如果其他經(jīng)營活動(dòng)不夠顯著的，不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。筆者認(rèn)為，解讀雖然對(duì)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)給出了更為詳細(xì)的解答，但是從該問題的邏輯起點(diǎn)出發(fā)，實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)的確定更像是為了確保收取所得的主體并非只為獲取協(xié)定利益而設(shè)立，如果其不存在實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，存在的唯一價(jià)值就是為了收取所得并獲得協(xié)定利益，此時(shí)該行為就有濫用稅收協(xié)定之嫌。該出發(fā)點(diǎn)本無可厚非，但是這種理念與國內(nèi)稅法中的一般反避稅條款相似，國際稅收協(xié)定中也有諸如PPT規(guī)則等包含著相類似的精神，在受益所有人規(guī)則中規(guī)定此種標(biāo)準(zhǔn)實(shí)則有些多余，徒增稅務(wù)部門適用法律的成本，對(duì)于納稅人來說也會(huì)出現(xiàn)稅務(wù)合規(guī)上的困惑。為保持我國不同反避稅規(guī)則之間的協(xié)調(diào)性和層次性，不同的反避稅規(guī)則之間應(yīng)當(dāng)盡量避免出現(xiàn)這種混同，以減少稅務(wù)部門的反避稅成本。

三、安全港規(guī)則

我國有關(guān)受益所有人認(rèn)定的另一特色在于設(shè)置了受益所有人認(rèn)定的“安全港規(guī)則”，例如《國家稅務(wù)總局關(guān)于認(rèn)定稅收協(xié)定中的“受益所有人”的公告》（以下簡稱30號(hào)公告）規(guī)定：申請(qǐng)享受協(xié)定待遇的締約對(duì)方居民從中國取得的所得為股息的，如果其為在締約對(duì)方上市的公司，或者其被同樣為締約對(duì)方居民且在締約對(duì)方上市的公司100%直接或間接擁有，且該股息是來自上市公司所持有的股份的所得，可直接認(rèn)定申請(qǐng)人的受益所有人身份。該條被認(rèn)為是我國受益所有人認(rèn)定的“安全港”規(guī)則的發(fā)端。⑤9號(hào)公告在該條的基礎(chǔ)之上進(jìn)一步擴(kuò)大了“安全港”的范圍，規(guī)定可直接認(rèn)定為具有受益所有人的資格的主體包括：締約對(duì)方政府、締約對(duì)方居民且在締約對(duì)方上市的公司、締約對(duì)方居民個(gè)人，以及申請(qǐng)人被以上三者中的一人或多人直接或間接持有100%股份，且間接持有股份情形下的中間層為中國居民或締約對(duì)方居民。

筆者認(rèn)為，設(shè)立受益所有人認(rèn)定的“安全港”規(guī)則的作用在于符合安全港范圍內(nèi)的個(gè)體可以直接認(rèn)定為受益所有人，并直接享受稅收協(xié)定中的利益，這樣可以避免稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中花費(fèi)巨大成本來認(rèn)定申請(qǐng)人的受益所有人資格。這一定程度上可以幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定受益所有人時(shí)減輕適用法律的模糊性，也給申請(qǐng)人更清晰的預(yù)見性，但是這一做法也會(huì)引發(fā)另一個(gè)問題。

2015年，OECD發(fā)布了“稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移”項(xiàng)目第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終報(bào)告—《防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予》，OECD在該報(bào)告中認(rèn)識(shí)到了傳統(tǒng)犯濫用稅收協(xié)定規(guī)則的局限性，并提出了一系列新的犯濫用規(guī)則，包括主要目的測(cè)試條款（Principal purpose test，以下簡稱“PPT規(guī)則”）和利益限制規(guī)則（Limitation on benefits，以下簡稱“LOB規(guī)則”），倡導(dǎo)各國至少執(zhí)行最低標(biāo)準(zhǔn)，確保在協(xié)定中加入足夠的防范措施來防止協(xié)定濫用。LOB規(guī)則和PPP規(guī)則都是防范協(xié)定濫用的有效措施，即通過對(duì)優(yōu)惠主體篩選限制的方式，達(dá)成防止稅收協(xié)定濫用的目的，前者是通過設(shè)置一系列預(yù)防性條款，提供相應(yīng)的客觀測(cè)試規(guī)則，用于判斷納稅人是否應(yīng)當(dāng)享有締約國居民身份，其并不是對(duì)納稅人的主管意圖進(jìn)行審查，而是要求納稅人與測(cè)試規(guī)則中的條件表面上相符，滿足相應(yīng)條件的要求，即可獲得稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇。9號(hào)公告中的“安全港”與此非常相似，例如，LOB條款中有關(guān)“合格的人”的范圍，以O(shè)ECD范本為例，“合格的人”包括：個(gè)人、行政地方當(dāng)局、上市公司、非盈利組織、締約國另一方稅法視為單獨(dú)的人的實(shí)體或安排。這與前述9號(hào)公告中直接認(rèn)定具有受益所有人資格的主體范圍具有很大的重合之處。OECD范本中的LOB條款是作為單獨(dú)設(shè)立的條款，其直接適用于整個(gè)協(xié)定的所有擇協(xié)避稅行為，而受益所有人規(guī)則只規(guī)范擇協(xié)避稅行為中一種特定的類型，即只針對(duì)代理人、指定人以及特定情形下的導(dǎo)管公司對(duì)股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行避稅的行為，因此，其在反避稅規(guī)則中的作用有限。

從中國國內(nèi)法的角度看，9號(hào)公告提出的有關(guān)受益所有人認(rèn)定的一系列標(biāo)準(zhǔn)，有學(xué)者認(rèn)為，這是我國吸收BEPS行動(dòng)計(jì)劃當(dāng)中的有關(guān)LOB和PPT規(guī)則精神的積極體現(xiàn)。⑥但是筆者認(rèn)為，在未能明確LOB規(guī)則和受益所有人概念界限和適用范圍的前提下，其中的某些規(guī)則并不宜直接套用進(jìn)受益所有人認(rèn)定的規(guī)則當(dāng)中。由此引發(fā)的問題是，如果中國在將來的稅收協(xié)定中（包括修訂協(xié)定）納入LOB規(guī)則，參考OECD范本的做法，該LOB規(guī)則將很有可能適用于協(xié)定全部條款，那么此時(shí)如果LOB規(guī)則中有關(guān)“合格的人”的認(rèn)定與9號(hào)公告中的“安全港”規(guī)則不一致時(shí)應(yīng)當(dāng)作何種選擇。受益所有人的認(rèn)定規(guī)則與國際稅收協(xié)定中的LOB規(guī)則不一致時(shí)涉及到國內(nèi)法與國際法的沖突協(xié)調(diào)問題，相比較于提高國內(nèi)法適用確定性的價(jià)值取向而言，筆者認(rèn)為，保持國內(nèi)法與國際法的協(xié)調(diào)一致更為重要，同時(shí)這也是我國所承擔(dān)的國際義務(wù)。此外，即便從9號(hào)公告中刪除安全港規(guī)則，從受益所有人規(guī)則的概念入手，也同樣可以解決“安全港”中所涉主體的受益所有人資格問題，無須另行設(shè)立“安全港規(guī)則”，并且將來我國在稅收協(xié)定中全面納入LOB規(guī)則以后，“安全港”的作用也更多會(huì)在LOB規(guī)則中體現(xiàn)。

四、結(jié)語

受益所有人概念在國際稅收協(xié)定中已經(jīng)存在了四十余年， 但是學(xué)界對(duì)該概念的含義仍然莫衷一是，盡管經(jīng)過經(jīng)合組織的努力，目前對(duì)受益所有人概念的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)達(dá)成了一定程度上的共識(shí)，但是從2014年的范本來看，受益所有人的反避稅作用已然被限制在非常局限的范圍以內(nèi)。因此，明確受益所有人規(guī)則概念本身的含義以及和其他反避稅規(guī)則之間的界限，或者至少在目前的框架下通過合理的條約以及國內(nèi)法解釋方法，明確執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)，確保稅務(wù)機(jī)關(guān)在未來的稅收?qǐng)?zhí)法過程中能夠合理使用協(xié)定提供的反避稅工具，做到既能維護(hù)我國正當(dāng)?shù)亩愂绽娌槐磺趾?，又能公平公正，保護(hù)投資者的利益不受侵犯，嚴(yán)格遵守我國負(fù)有的協(xié)定義務(wù)。

[注釋]

①廖益新.國際稅收協(xié)定中的受益所有人概念與認(rèn)定問題[J].現(xiàn)代法學(xué)，2014，36（6）：141-156.

②曹禹.結(jié)合國際經(jīng)典案例探討“受益所有人”認(rèn)定問題[J].國際稅收，2014（9）：52-55.

③廖益新.國際稅收協(xié)定中的受益所有人概念與認(rèn)定問題[J].現(xiàn)代法學(xué)，2014，36（6）：141-156.

④關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問題的公告》的解讀[J].中國稅務(wù)，2018（3）：51-56.

⑤邱冬梅.稅收協(xié)定中“受益所有人”概念的歷史沿革及最新進(jìn)展——兼評(píng)國稅函[2009]601號(hào)文[J].稅法解釋與判例評(píng)注，2012（0）：62-80.

⑥梅杞成，馮立增，馬瑩，李雪.“受益所有人”在中國對(duì)外簽署的稅收協(xié)定中的適用[J].國際稅收，2018（3）.

[參考文獻(xiàn)]

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[2]廖益新.國際稅收協(xié)定中的受益所有人概念與認(rèn)定問題[J].現(xiàn)代法學(xué)，2014，36（6）：141-156.

[3]曹禹.結(jié)合國際經(jīng)典案例探討“受益所有人”認(rèn)定問題[J].國際稅收，2014（9）：52-55.

[4]廖益新.國際稅收協(xié)定中的受益所有人概念與認(rèn)定問題[J].現(xiàn)代法學(xué)，2014，36（6）：141-156.

[5]關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問題的公告》的解讀[J].中國稅務(wù)，2018（3）：51-56.

（責(zé)任編輯：顧曉濱）