梁瀟

【摘 要】隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力增大，企業(yè)外部競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境日益嚴(yán)峻，對(duì)于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理提出了更高的要求。財(cái)務(wù)管理作為企業(yè)內(nèi)部的核心管理內(nèi)容，合并財(cái)務(wù)報(bào)表，改善其編制工作，可以提升財(cái)務(wù)管理的有效性。本文將概述合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制，探析其合并范圍，對(duì)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中常見(jiàn)的幾點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行了分析并提出解決相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并;財(cái)務(wù)報(bào)表

現(xiàn)代企業(yè)面對(duì)日益激烈的外部競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，加強(qiáng)其內(nèi)部財(cái)務(wù)管理工作顯得尤為重要。合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為綜合反映集團(tuán)企業(yè)整體財(cái)務(wù)狀況的重要報(bào)表，具有一定的數(shù)據(jù)指向意義與分析價(jià)值。完善企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制，可以促使合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制工作更加準(zhǔn)確，真實(shí)反映集團(tuán)企業(yè)運(yùn)營(yíng)狀況，為集團(tuán)企業(yè)綜合性發(fā)展提供了必要的數(shù)據(jù)分析基礎(chǔ)。

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

（一）概述

隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)規(guī)模逐漸加大，集團(tuán)企業(yè)數(shù)量不斷增加。為了進(jìn)一步規(guī)范集團(tuán)企業(yè)財(cái)務(wù)管理，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確集團(tuán)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制，是指母公司將將整個(gè)企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，以自身和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，按照統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)要求，合并企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程。

（二）合并范圍的界定

編制集團(tuán)公司合并報(bào)表，首先需要明確的是合并范圍應(yīng)如何界定，這直接關(guān)系到合并財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和完整性，具有非常重要的意義。我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表制度經(jīng)歷數(shù)次變化，在合并范圍上的爭(zhēng)議卻從未間斷。其中最具爭(zhēng)議的論點(diǎn)之一就是企業(yè)集團(tuán)的邊界如何確定，是否應(yīng)當(dāng)合并所有的子公司。這主要是由于集團(tuán)公司本身并不是一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體或法人主體，因此在法律上無(wú)法準(zhǔn)確的界定其邊界。直至2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定“母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍”，才暫時(shí)統(tǒng)一合并范圍界定。此外，準(zhǔn)則中還明確了“合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定”，解決了合并范圍以什么標(biāo)準(zhǔn)確定的問(wèn)題。

二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在的問(wèn)題

（一）合并范圍界定標(biāo)準(zhǔn)具有較強(qiáng)的主觀性

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定集團(tuán)企業(yè)要求將所控制子公司都納入到合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制工作當(dāng)中，擴(kuò)大編制范圍，使合并財(cái)務(wù)報(bào)表更具綜合性，但是以“控制”作為合并范圍界定的標(biāo)準(zhǔn)，仍具有不少爭(zhēng)議。雖然準(zhǔn)則和應(yīng)用指南中對(duì)“控制”進(jìn)行了詳細(xì)的說(shuō)明及列舉，但是由于“控制”是一個(gè)定性而非定量的標(biāo)準(zhǔn)，因此具有較強(qiáng)的主觀性。在實(shí)務(wù)中，如何厘清實(shí)質(zhì)性控制和重大影響的界線(xiàn)，判斷投資方對(duì)被投資方的控制是否成立及何時(shí)成立等一系列問(wèn)題，都需要依賴(lài)于財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷。受市場(chǎng)環(huán)境、業(yè)績(jī)壓力等因素的影響，各股東方的協(xié)商與妥協(xié)、企業(yè)管理層的意圖也都會(huì)對(duì)控制的認(rèn)定產(chǎn)生極大影響。因此，不同的財(cái)務(wù)人員對(duì)于同一項(xiàng)合并范圍的界定有可能會(huì)產(chǎn)生不同的見(jiàn)解，從而導(dǎo)致合并報(bào)表處理的分歧。

（二）商譽(yù)的確認(rèn)及后續(xù)計(jì)量問(wèn)題

根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則中關(guān)于商譽(yù)的解釋?zhuān)套u(yù)產(chǎn)生于非同一控制下的企業(yè)合并，并購(gòu)方支付的成本高于其取得的被并購(gòu)方對(duì)應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額部分即為商譽(yù)。而在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，無(wú)論是被并購(gòu)方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的識(shí)別還是其公允價(jià)值的估算，都存在著較大的操作空間?？杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值越低，確認(rèn)的商譽(yù)就會(huì)越高，后期需要攤銷(xiāo)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的部分越少，以此減少費(fèi)用的確認(rèn)。在目前我國(guó)的企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中，高估商譽(yù)、少計(jì)提甚至不計(jì)提的減值的情況屢見(jiàn)不鮮。

（三）并表企業(yè)之間核算標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一

隨著近年來(lái)集團(tuán)企業(yè)的并購(gòu)重組活動(dòng)愈發(fā)頻繁，企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，組織層級(jí)和并表單位戶(hù)數(shù)愈發(fā)增多。被并購(gòu)企業(yè)在并入集團(tuán)企業(yè)之前所采取的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)因?yàn)闃I(yè)務(wù)范圍、經(jīng)營(yíng)模式和財(cái)務(wù)管理水平等不同，而與集團(tuán)公司的核算存在較大差異。首先是會(huì)計(jì)科目的設(shè)置，一般一級(jí)會(huì)計(jì)科目都可以根據(jù)財(cái)政部的要求進(jìn)行設(shè)置，但是二級(jí)以下明細(xì)科目企業(yè)一般會(huì)根據(jù)自己的實(shí)際業(yè)務(wù)特點(diǎn)設(shè)置，導(dǎo)致會(huì)計(jì)科目編碼、名稱(chēng)及核算規(guī)則都會(huì)出現(xiàn)不一致的情況。其次，由于層級(jí)增加、在逐級(jí)編制合并報(bào)表的情況下，處于不同層級(jí)的公司的財(cái)務(wù)結(jié)算時(shí)間不一致，導(dǎo)致集團(tuán)內(nèi)企業(yè)對(duì)賬存在較大困難。并表企業(yè)之間核算標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一，導(dǎo)致母公司在合并報(bào)表的過(guò)程中無(wú)法直接使用子公司的報(bào)表數(shù)據(jù)，浪費(fèi)了大量的合并時(shí)間，不利于合并工作的開(kāi)展，甚至?xí)霈F(xiàn)銜接不暢，無(wú)法真實(shí)反映數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題 [3]。

（四）其他問(wèn)題

合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作涉及到的合并范圍較廣，也就導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制工作容易受到多重因素影響，如會(huì)計(jì)工作人員從業(yè)素質(zhì)不高，專(zhuān)業(yè)基礎(chǔ)知識(shí)不強(qiáng)，無(wú)法高效處理財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)工作;各個(gè)公司之間財(cái)務(wù)管理信息化建設(shè)差異較大，導(dǎo)致數(shù)據(jù)在錄入、分析、整合上存在著較大的差異性，財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，不利于高層財(cái)務(wù)策略決斷，容易引發(fā)財(cái)務(wù)危機(jī)問(wèn)題[5]。

三、解決合并財(cái)務(wù)報(bào)表問(wèn)題的對(duì)策

（一）進(jìn)一步明確合并范圍界定標(biāo)準(zhǔn)及相關(guān)信息披露

合并報(bào)表范圍的界定，對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果等信息有著非常重大的影響，可能導(dǎo)致報(bào)表使用人做出截然不同的判斷，因此相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)結(jié)合實(shí)務(wù)中的復(fù)雜情況，出臺(tái)相關(guān)指引，明確“控制”的內(nèi)涵。與此同時(shí)，還應(yīng)完善合并范圍變動(dòng)的信息披露要求，促使企業(yè)向報(bào)表使用者提供引起企業(yè)合并范圍變動(dòng)的原因、相關(guān)交易事項(xiàng)內(nèi)容、實(shí)質(zhì)性控制具體的判斷依據(jù)以及范圍變動(dòng)對(duì)主要財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響等。

（二）采用商譽(yù)攤銷(xiāo)與減值測(cè)試有機(jī)結(jié)合的計(jì)量方法

在商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量中引入攤銷(xiāo)方法，將商譽(yù)攤銷(xiāo)與減值測(cè)試有機(jī)結(jié)合，或許可以有效的解決當(dāng)前商譽(yù)計(jì)量的困境。具體來(lái)說(shuō)，可以參考其他有形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方法，在并購(gòu)事項(xiàng)產(chǎn)生的企業(yè)協(xié)同效益有效期內(nèi)，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對(duì)商譽(yù)進(jìn)行合理攤銷(xiāo)。同時(shí)年度終了之時(shí)，仍繼續(xù)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。采用商譽(yù)攤銷(xiāo)與減值測(cè)試有機(jī)結(jié)合的方法一是可以降低商譽(yù)后續(xù)計(jì)量在實(shí)務(wù)中應(yīng)用的難度，二是使得商譽(yù)消減的時(shí)間較為固定、均勻，減少企業(yè)人為干預(yù)、進(jìn)行盈余管理的空間。

（三）統(tǒng)一核算標(biāo)準(zhǔn)

合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制工作初期，需要處理海量的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，如果子公司、母公司財(cái)務(wù)報(bào)表核算標(biāo)準(zhǔn)不一致，將會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)工作人員在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作中無(wú)法迅速整合各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，延誤工作開(kāi)展進(jìn)度。因此，集團(tuán)企業(yè)需要統(tǒng)一核算標(biāo)準(zhǔn)。首先，集團(tuán)企業(yè)要制定統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算辦法，集團(tuán)下控制子公司在財(cái)務(wù)管理時(shí)都需要使用相同的會(huì)計(jì)編碼、科目和核算規(guī)則[6]。其次，統(tǒng)一集團(tuán)內(nèi)部財(cái)務(wù)結(jié)算時(shí)間，便于集團(tuán)內(nèi)部子公司與母公司、子公司與子公司之間的財(cái)務(wù)對(duì)接工作。

（四）其他建議

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)對(duì)集團(tuán)內(nèi)部子公司與母公司財(cái)務(wù)信息數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)型與規(guī)范性有著較高要求。集團(tuán)企業(yè)要加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，規(guī)范財(cái)務(wù)管理規(guī)定，做好集團(tuán)內(nèi)部財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)，加強(qiáng)企業(yè)信息化建設(shè)等。只有如此才能夠真正的確保合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作有效開(kāi)展。

四、結(jié)語(yǔ)

在新的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)下，集團(tuán)企業(yè)做好合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作，明晰財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容，提高財(cái)務(wù)報(bào)表工作的準(zhǔn)確性，有助于報(bào)表使用者了解集團(tuán)公司整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果。因此集團(tuán)企業(yè)應(yīng)該重視合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制工作，規(guī)范統(tǒng)一財(cái)務(wù)管理標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)，編制更為真實(shí)有效的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，提升企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 楊士敏.企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的幾個(gè)特殊問(wèn)題的會(huì)計(jì)處理——以甲供水企業(yè)為例[J].現(xiàn)代商業(yè)，2018，（30）：158-159.

[2] 李叢.合并報(bào)表中的優(yōu)先股合并抵銷(xiāo)問(wèn)題探析——基于《優(yōu)先股試點(diǎn)管理辦法》[J].財(cái)會(huì)通訊，2017，（16）：64-66.

[3] 龔金鳳.試分析上市公司企業(yè)合并報(bào)表會(huì)計(jì)問(wèn)題[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2016，（20）：100，102.