【摘要】 ?國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)作為一項特殊的國資整合工具正被廣泛運用，在優(yōu)化國有經(jīng)濟布局、增強國企核心競爭力和提升國資改革效率等方面發(fā)揮了重要作用。國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)相較于有償轉(zhuǎn)讓，總體稅負較輕，但其涉及的稅收面較廣且情況復雜。文章對國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)所涉及的增值稅、土地增值稅、印花稅、契稅、企業(yè)所得稅等主要稅種及其相關(guān)稅收政策進行了整理簡述，并在此基礎(chǔ)上探析存在的問題，并提出有關(guān)建議，希望有助于規(guī)范提升國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)稅務政策，進一步降低國企改革稅務成本。

【關(guān)鍵詞】 ?國有企業(yè);國有產(chǎn)權(quán);無償劃轉(zhuǎn);涉稅問題

【中圖分類號】 ?F275 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）15-0038-03

現(xiàn)階段，國企改革全面深化，國資整合如火如荼，國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)作為一項特殊的國資整合工具正被廣泛運用，在優(yōu)化國有經(jīng)濟布局、增強國企核心競爭力和提升國資改革效率等方面發(fā)揮了重要作用。國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)相較于有償轉(zhuǎn)讓，總體上稅負較低，但其涉及的稅收面較廣且情況復雜。本文在整理簡述國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)所涉稅種及稅收政策的基礎(chǔ)上，提出實操過程中存在的問題，并提出有關(guān)建議。本文涉及的相關(guān)納稅處理意見屬于探討性質(zhì)，具體納稅操作時，應以稅務部門意見為準。

一、國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)定義及無償劃轉(zhuǎn)種類

根據(jù)國務院國資委《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》，國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)是指國有產(chǎn)權(quán)在政府部門與國有獨資企事業(yè)單位之間、國有獨資企事業(yè)單位（以下簡稱國有單位）相互之間的無償轉(zhuǎn)移;而國有產(chǎn)權(quán)在政府部門與非國有獨資企事業(yè)單位之間、非國有獨資企事業(yè)單位相互之間的轉(zhuǎn)移，例如國有產(chǎn)權(quán)在國有控股公司或國有參股公司等主體間的轉(zhuǎn)移，即使各主體約定無需支付對價，也不屬于國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)范疇。本文也正是基于上述定義及范疇展開探討。

國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)按其劃轉(zhuǎn)的產(chǎn)權(quán)形態(tài)不同，一般分為流動資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)和非流動資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)。流動資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)一般包括貨幣資金劃轉(zhuǎn)、交易性金融資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、短期債權(quán)劃轉(zhuǎn)、存貨劃轉(zhuǎn)等。非流動資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)一般包括可供出售金融資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、持有至到期投資劃轉(zhuǎn)、長期股權(quán)投資劃轉(zhuǎn)、長期債權(quán)劃轉(zhuǎn)、投資性房地產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、固定資產(chǎn)及在建工程劃轉(zhuǎn)、無形資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)等。

國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)按其劃轉(zhuǎn)的決定主體不同，一般分為政府主導型劃轉(zhuǎn)和國企主動型劃轉(zhuǎn)，前者是由政府或國資監(jiān)管機構(gòu)決定的國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，而后者是由國有獨資集團企業(yè)自行決定的國有集團內(nèi)部國有單位間的國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)。

國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)按其劃轉(zhuǎn)雙方的類型不同，一般分為以政府部門為劃出方、以國有獨資企事業(yè)單位為劃入方的國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，和劃出方及劃入方均為國有獨資企事業(yè)單位的國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)。

二、國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)事項涉及稅種及政策解析

（一）增值稅

增值稅是國家對商品以及應稅勞務，在各個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中的新增價值所征收的一種流轉(zhuǎn)稅，就是有新增價值才征稅，沒有新增價值不征稅。在國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)行為中，如為股權(quán)債權(quán)等非實物產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)，與商品或應稅勞務流轉(zhuǎn)無關(guān)，不屬于增值稅征稅范圍;如為商品等實物產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)，雖然涉及商品流轉(zhuǎn)，但因其屬于不同主體間的無償轉(zhuǎn)移，并沒有帶來新增價值，所以從增值稅定義分析也無需繳納增值稅。

但在實際稅收征管中，稅務部門按照《增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國稅總局令第65號）有關(guān)無償贈送貨物視同銷售的規(guī)定，通常也認為國有實物產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)屬于國有單位將實物無償贈送其他國有單位，從而將其視同銷售并要求征收增值稅。另外，國稅總局以《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》作為相同公告名的2011年第13號公告和2013年第66號公告，均明確了納稅人在資產(chǎn)重組過程中的資產(chǎn)、貨物轉(zhuǎn)讓無需繳納增值稅，但前置條件是與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的勞動力和債權(quán)債務要一同轉(zhuǎn)讓，因此，國有實物產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)行為如符合資產(chǎn)重組及前置條件，就無需繳納增值稅，反之則還是可能被視同銷售行為而需繳納增值稅。

（二）土地增值稅

土地增值稅是對有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的單位或個人，就其轉(zhuǎn)讓增值額所繳納的行為稅。相對于上述定義中的“有償轉(zhuǎn)讓”和“轉(zhuǎn)讓增值額”，國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的“無償”屬性、不產(chǎn)生“增值額”情況，說明其本來是無需繳納土地增值稅的。但到目前為止，在我國的土地增值稅相關(guān)稅收政策中，并未將國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)行為明確界定為不征稅行為，在實際操作中僅能參照相關(guān)政策規(guī)定對部分行為不征收或暫不征收土地增值稅。

《土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）中指出應征收土地增值稅的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為中，以贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為通常不包含在內(nèi)。不征土地增值稅的贈與也是有特定范圍的，這在《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）中得到進一步明確，僅是指贈與民政、教育以及其他社會福利、公益事業(yè)的贈與行為。因此，對照上述稅法規(guī)定可認定，與特定贈與相關(guān)的國有房地產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)行為不屬于繳納土地增值稅的征稅范圍。

另外，《企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅[2015]5 號）明確：在2015—2017年三個年度內(nèi)，企業(yè)改制重組過程中的整體合并、改建、分立及不動產(chǎn)投資等四種行為暫不征收土地增值稅?！蛾P(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅[2018]57號）將財稅[2015]5 號文的政策適用期延伸至2020年底。因此，按上述文件可認定，國有房地產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)如屬于上述四種行為的，則可暫不征收土地增值稅。但需要注意的是57號文又進一步明確，延續(xù)改制重組暫不征土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。按此規(guī)定，在國有改制、兼并、重組中，如房地產(chǎn)劃出方或劃入方任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的，則仍需按規(guī)定計征土地增值稅。

（三）印花稅

印花稅是對經(jīng)濟活動中書立、領(lǐng)受具有法律效力的憑證的行為所征收的一種行為稅。國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)涉及的印花稅目主要有兩項，即產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)和資金賬簿，通常是以劃出方在劃出基準日的國有產(chǎn)權(quán)賬面凈值作為稅基來繳納相應的印花稅。但在實際操作中，稅務部門一般允許無償劃入方可申請對無償劃出方已貼花的部分，不再貼花繳納資金賬簿的印花稅。證券交易印花稅是產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)印花稅目下的一項細分稅目，通常由上市公司國有股權(quán)出讓方就證券交易書據(jù)繳納印花稅，但也有例外，對于國有獨資企業(yè)或國有控股企業(yè)在改組、改制中的上市公司國有股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓行為，在《關(guān)于上市公司國有股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓暫不征收證券交易印花稅有關(guān)審批事項的通知》（國稅[2004]941號）中有專項規(guī)定，即這類行為如是經(jīng)省級或省級以上人民政府決定或批準的，則暫不征收證券交易印花稅。

（四）契稅

契稅是指就當事各方在不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移或變動時所訂的契約，按產(chǎn)權(quán)價值的一定比例向產(chǎn)權(quán)承受人所征收的稅收。按現(xiàn)行的《中華人民共和國契稅暫行條例》相關(guān)規(guī)定，國有單位間無償劃轉(zhuǎn)的國有產(chǎn)權(quán)如屬土地、房屋等不動產(chǎn)的，應由產(chǎn)權(quán)劃入方繳納契稅，但劃轉(zhuǎn)行為符合改制重組等契稅優(yōu)惠政策的除外。財政部和國稅總局支持企業(yè)重組的契稅優(yōu)惠政策文件自2003年開始已連續(xù)發(fā)布了六次，每次的有效期均為三年，每次執(zhí)行期滿后一般都會再發(fā)布接力文件。財政部、國稅總局《關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅[2018]17號，有效期至2020年底）規(guī)定，如國有不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)是由縣級以上人民政府或國資管理部門實施行政性調(diào)整或劃轉(zhuǎn)的，則對承受單位可免征契稅;不動產(chǎn)權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)如是發(fā)生在同一投資主體內(nèi)部所屬全資企業(yè)之間的（包括母公司與其全資子公司之間、所屬全資子公司相互之間），對其承受單位也免征契稅。根據(jù)上述規(guī)定，國有不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)如是由縣級以上人民政府或國資管理部門實施行政性調(diào)整或劃轉(zhuǎn)的，承受單位確定是可免征契稅的;而除此之外的其他不動產(chǎn)在國有單位之間無償劃轉(zhuǎn)的，理論上可視為在“政府作為同一投資主體，在其內(nèi)部所屬全資單位之間的”劃轉(zhuǎn)，對承受人同樣也應免征契稅，但稅務部門在具體征管層面可能會有不同的解釋和征稅要求。

（五）企業(yè)所得稅

在企業(yè)所得稅方面，有關(guān)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的稅務征收規(guī)定一般按劃出方是政府還是國有單位，區(qū)分為兩類：

一是國有產(chǎn)權(quán)劃出方是政府，即國有單位接受政府無償劃入國有產(chǎn)權(quán)。根據(jù)國稅總局《關(guān)于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國稅總局公告2014年第29號）有關(guān)規(guī)定，國有產(chǎn)權(quán)如是作為國有股權(quán)投入企業(yè)的，無需征收企業(yè)所得稅;國有產(chǎn)權(quán)如是由縣級以上人民政府或其有關(guān)部門無償劃入國有單位的，只要已指定專門用途并按財政部、國稅總局《關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）規(guī)定做好管理的，也可以不對其征收企業(yè)所得稅;在上述兩種情形之外，國有單位收到的政府劃入資產(chǎn)，則應按政府確定的價值（政府未確定的，按資產(chǎn)公允價值）計繳企業(yè)所得稅。

二是國有產(chǎn)權(quán)劃出方是國有單位，即國有單位接受其他國有單位無償劃入國有產(chǎn)權(quán)。根據(jù)財政部、國稅總局《關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）的有關(guān)規(guī)定，國有單位與其100%直接控制的下屬國有單位，以及受同一或相同多家國有單位100%直接控制的國有單位之間，按賬面凈值劃轉(zhuǎn)國有產(chǎn)權(quán)，且其商業(yè)目的是合理的、其主要目的并非是為了減免或推遲納稅的，被劃轉(zhuǎn)國有產(chǎn)權(quán)在其劃轉(zhuǎn)后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變原先的實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出和劃入方在會計核算上都沒有確認損益的，則劃出和和劃入方都可以無需繳納企業(yè)所得稅。因此，國有產(chǎn)權(quán)在國有單位之間的無償轉(zhuǎn)移，如符合上述規(guī)定，即可享受免繳企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。

三、國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)相關(guān)稅收政策存在的問題

（一）國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的行為實質(zhì)在稅收征管中被忽視

現(xiàn)階段，有關(guān)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的專項稅務規(guī)定尚不完善，稅務部門在實際操作中也未能依據(jù)該項特殊經(jīng)濟行為的內(nèi)在實質(zhì)進行相應的稅收征管。例如，在增值稅方面，稅務部門根據(jù)我國《增值稅暫行條例實施細則》的相關(guān)規(guī)定，通常認為國有單位間的國有實物產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)屬于國有單位間的實物無償贈與，要求視同銷售并繳納增值稅。但從行為實質(zhì)分析，國有實物產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)屬于出資人同為國家的同一投資主體內(nèi)部的國有資源調(diào)配行為，并不屬于普通意義上的企業(yè)間無償贈送行為，因此，要求劃出方繳納增值稅并不合理。

（二）國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)優(yōu)惠稅收政策的覆蓋面仍顯狹窄

對于國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)行為，現(xiàn)行稅收法規(guī)僅在契稅、企業(yè)所得稅等稅種上制定有專門的優(yōu)惠政策，而在增值稅、土地增值稅和印花稅等稅種上卻缺乏明確的優(yōu)惠規(guī)定，優(yōu)惠覆蓋面仍顯狹窄。另外，如想就國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)這一行為本身獲取全面的稅收優(yōu)惠，仍需財政部、國稅總局特批，如《關(guān)于中國建銀投資有限責任公司有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2005]160號）明確，國家對原中國建設(shè)銀行無償劃轉(zhuǎn)國有產(chǎn)權(quán)給中國建銀投資公司的行為，給予增值稅、土地增值稅、印花稅和契稅等全方位的稅收特批優(yōu)惠。從目前來看，獲批準的國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)整體稅收優(yōu)惠案例還僅限于央企重組等特殊個案，不具有普遍適用性，地方國企或中小規(guī)模國企的國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)行為還享受不到類似的稅收優(yōu)惠政策。

（三）國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)涉稅事項尚無稅務總局文件予以系統(tǒng)地規(guī)范

目前，國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)行為下的不同稅種的免稅范圍大小不一。例如，國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)行為涉及的契稅、企業(yè)所得稅免稅范圍最廣，幾乎涵蓋各類型、各層級、各路徑的國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)行為。但國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)涉及的增值稅、土地增值稅、印花稅等稅種，其免稅范圍則受到很多限制，只有符合特定條件的國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)行為，才可免征或不征上述稅種。另外，稅務部門和國有單位在稅收征管和納稅申報中，對于國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)事項在行為認識和稅務處理上均存在不同程度的分歧，尚無較權(quán)威、較詳盡的系統(tǒng)性文件或解釋予以統(tǒng)一規(guī)范。

四、有關(guān)建議

（一）國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)事項的稅收征管需更重實質(zhì)

在稅收征管中，稅務部門應特別關(guān)注涉稅經(jīng)濟行為的內(nèi)在實質(zhì)，關(guān)鍵是要分析納稅人實施該行為的目的和特征。國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，作為國有單位的特有經(jīng)濟行為，并不是以減免或推遲納稅為主要目的，其主要行為動機是優(yōu)化國資資源配置，通過整合重組增強國企活力。另外，國有單位均有相同的出資主體即國家，故國有產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)行為可視為同一投資主體的內(nèi)部劃轉(zhuǎn)，“無償、無增值”是國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)行為的主要特征。因此，建議稅務部門在制定和執(zhí)行國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)相關(guān)稅收政策時，要更加注重上述行為實質(zhì)。

（二）國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)稅收優(yōu)惠政策應擴大覆蓋面

現(xiàn)階段，國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)整體稅收優(yōu)惠政策一般僅適用于經(jīng)財政部、國稅總局特批的央企重組特殊事例，而大多數(shù)經(jīng)營更為困難、更需要稅收減免的中小國企卻未能享受到優(yōu)惠政策。如類似稅收減免在今后仍有必要實施申報審批制，建議將審批權(quán)限下放至地方政府國資監(jiān)管機構(gòu)和各地稅務局，并將優(yōu)惠對象擴大到地方國企及中小國企。另外，現(xiàn)行稅收法規(guī)僅在少數(shù)稅種上制定了國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的專享優(yōu)惠政策，在稅種的優(yōu)惠覆蓋面上仍顯狹窄，建議擴展到所有涉及稅種，并最終取代上述整體稅收優(yōu)惠需一事一報的申報審批制。

（三）國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策需系統(tǒng)集成

國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)作為主要國資整合工具正被廣泛運用，但相關(guān)稅收優(yōu)惠政策卻散落在不同層級、不同類別的稅務文件中，急需系統(tǒng)全面的政策集成。建議國稅總局專門出臺專項文件，對國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)稅收政策做出系統(tǒng)全面的集成和規(guī)范，特別是可借鑒企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，對于國有單位間按賬面凈值無償劃轉(zhuǎn)國有產(chǎn)權(quán)的行為，只要其主要商業(yè)目的是合理的，不是為了減免或推遲納稅的，并且劃出、劃入雙方均未在會計核算上確認損益的，統(tǒng)一免征國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)行為涉及的所有稅收。

五、結(jié)束語

綜上所述，國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)作為國企整合、國資優(yōu)配的重要工具，正發(fā)揮著越來越大的作用，但從其配套稅務政策來看，還存在一定的問題，需要進一步免稅減負、規(guī)范統(tǒng)一和集成提升，以利于更多的國有企業(yè)降低改革成本，輕裝上陣，做強做優(yōu)。J

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【作者簡介】

王健，高級會計師、國際注冊內(nèi)部審計師，溫州市城市建設(shè)投資集團有限公司董事、計劃財務部經(jīng)理，兼任溫州市建設(shè)會計學會副會長。