馬元駒 黃冰冰

【摘 要】 傳統(tǒng)的管理會計成本習性分析模型構建大都以單一的成本動因為前提，在單一成本動因模型的基礎上構建以營業(yè)凈收入和業(yè)務量為基礎的雙成本動因模型進行成本習性分析是非常有益的嘗試。以南方航空2010年第1季度到2017年第3季度的收入、成本、業(yè)務量數(shù)據(jù)為基礎，分別使用單一成本動因模型和雙成本動因模型進行驗證。研究結論為：一是營業(yè)成本與費用成本的性質不同，驅動二者的成本動因也應當分開考慮，驅動營業(yè)成本的成本動因為營業(yè)凈收入，驅動費用成本的成本動因為業(yè)務量;二是基于營業(yè)凈收入和業(yè)務量的雙成本動因模型克服了單一成本動因模型未考慮營業(yè)成本與費用成本異質性的缺陷，具有更好的擬合效果和預測效果，提高了成本分解的準確性。雙成本動因模型的構建與提出，豐富和完善了成本動因理論，為成本動因的識別和選擇提供了新的思路，拓寬了管理會計工具的應用范圍。

【關鍵詞】 雙成本動因; 收入動因成本; 營業(yè)凈收入; 業(yè)務量

【中圖分類號】 F234.2 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）20-0020-06

一、問題的提出

在管理會計工具我國不斷推廣應用的背景下，局限于企業(yè)內部的成本習性分析成為管理會計工具應用的關鍵制約瓶頸。為了推進管理會計工具的廣泛應用，馬元駒等[1]基于外部視角提出了以營業(yè)凈收入驅動收入動因成本的“單一成本動因”模型，其中營業(yè)凈收入為剔除稅金及附加的營業(yè)收入，收入動因成本不僅包含營業(yè)成本，還包含銷售費用、管理費用和財務費用。單一成本動因模型的提出，對解決管理會計工具應用的制約瓶頸具有重要意義。但是，單一成本動因模型在實際操作過程中發(fā)現(xiàn)部分企業(yè)成本習性分析結果不夠理想，如出現(xiàn)固定成本為負的現(xiàn)象[1-2]。這促使研究者進一步思考單一成本動因模型是否存在優(yōu)化的空間。經(jīng)過進一步分析發(fā)現(xiàn)，單一成本動因模型中的收入動因成本不僅涵蓋了營業(yè)成本，而且還涵蓋了銷售費用、管理費用與財務費用（以下簡稱“費用成本”）。營業(yè)成本是能夠直接對應到具體產(chǎn)品上的成本（以下簡稱“產(chǎn)品成本”），費用成本則是間接成本，難以直接對應到具體的產(chǎn)品上，驅動這二者的成本動因可能存在根本區(qū)別。以往研究表明，針對不同性質的成本采用不同的成本動因可以提高成本核算的準確性。傳統(tǒng)人工驅動制造費用的假定降低了成本核算的準確性，根據(jù)不同的產(chǎn)品成本采用不同的成本動因，可以改善制造費用的分配[3]。Cooper et al.[4]也指出，短期變動成本應當適用與數(shù)量相關的成本動因，長期變動成本應當適用與作業(yè)相關的成本動因。作業(yè)成本法的基本思想也是將間接費用按照資源、作業(yè)分別追溯到不同的成本動因上進行分配，從而提高成本核算的準確性[5]。因此，既然營業(yè)成本和費用成本之間存在性質上的根本區(qū)別，那么在成本動因的選擇上是否也應該分開考慮？如果按照成本和成本動因的因果聯(lián)系采用不同的成本動因來分解不同成本（營業(yè)成本和費用成本）中的固定成本和變動成本的話，是否能夠得到更好的結果？為了回答與解決這一問題，本文進一步基于營業(yè)成本與費用成本的異質性以及成本動因的對應性，提出“雙成本動因”成本習性分析模型。

二、收入動因成本和雙成本動因的界定

（一）收入動因成本的界定

1963年，諾貝爾經(jīng)濟學獎獲得者西奧多·舒爾茨[6]在《教育的經(jīng)濟價值》一書中提出了全要素成本的概念，指出學校教育的費用不僅應包括學校提供的教學費用，還應包括學生提供的全部費用。此后，全要素成本的概念逐漸擴展到醫(yī)療、項目管理等領域[7-12]。王濤[8]指出，全要素成本包括人力成本、資金成本與產(chǎn)品成本?？梢?，全要素成本強調成本的全面性、成本之間的聯(lián)系性與成本管理的全局性。全要素成本管理有助于企業(yè)從整體上考慮成本降低問題，而不局限于傳統(tǒng)財務視角下的產(chǎn)品成本。馬元駒等[13]也指出，從產(chǎn)品生產(chǎn)完工到產(chǎn)品銷售還需要發(fā)生很多成本，因此產(chǎn)品成本并不是真正意義上的營業(yè)成本。在產(chǎn)品主導邏輯的傳統(tǒng)觀念下，成本主要是指生產(chǎn)產(chǎn)品過程中所耗費的資源，主要包括料、工、費，匯總成為產(chǎn)品成本，所占比重也比較高。隨著客戶價值至上的服務主導邏輯逐漸興起和發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的最終目的是為了得到客戶的認可，從而獲得收入[14]。因此，與取得收入相關的費用都應該歸入成本，包括直接的產(chǎn)品成本，以及營銷、財務、管理等間接成本。在全要素成本的理念下重新審視利潤表會發(fā)現(xiàn)，利潤表中的營業(yè)成本代表的是產(chǎn)品生產(chǎn)過程所發(fā)生的成本，未能涵蓋產(chǎn)品成本之外的管理成本、銷售成本與資金占用等成本，因而是不完整的。因此，從全要素成本的視角來看，企業(yè)的成本應當包括產(chǎn)品的生產(chǎn)成本即營業(yè)成本、為銷售產(chǎn)品而發(fā)生的成本（即銷售費用）、為保證企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的管理成本（即管理費用），以及為生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的資金占用成本（即財務費用）。將企業(yè)為取得收入而發(fā)生的除營業(yè)成本之外的成本稱為費用成本，費用成本具體包含銷售費用、管理費用和財務費用。

基于上述分析，企業(yè)為取得收入而發(fā)生的成本應當包含營業(yè)成本與費用成本。由于營業(yè)成本為產(chǎn)品成本，直接與產(chǎn)品生產(chǎn)相關，而費用成本與產(chǎn)品的生產(chǎn)不直接相關，因此，營業(yè)成本與費用成本是性質不同的成本。將不同性質的營業(yè)成本與費用成本合稱為收入動因成本，表示企業(yè)為取得收入而發(fā)生的成本。從財務報表項目的列報口徑角度表示為：

收入動因成本=營業(yè)成本+銷售費用+管理費用+財務費用[15-16]

若將銷售費用、管理費用與財務費用合稱為費用成本，那么：

收入動因成本=營業(yè)成本+費用成本

收入動因成本的基本構成是雙成本動因模型構建的邏輯起點。收入動因成本包括營業(yè)成本和費用成本，傳統(tǒng)的營業(yè)成本主要包括料、工、費，直接和產(chǎn)品的生產(chǎn)或提供的服務掛鉤。費用成本包括銷售費用、管理費用和財務費用，主要為間接成本，很難直接分攤到具體的產(chǎn)品上，與營業(yè)成本在性質上有根本區(qū)別。

（二）雙成本動因的界定

收入動因成本包含營業(yè)成本和費用成本。營業(yè)成本反映了直接可以分攤到產(chǎn)品上的成本，而費用成本難以分攤到具體的產(chǎn)品上，因此盡管營業(yè)成本和費用成本都是為取得收入而發(fā)生的支出，二者成本動因自然存在著差異。基于此，有必要分別考慮營業(yè)成本與費用成本的成本動因，從而發(fā)現(xiàn)成本和成本動因之間的內在因果關系，為成本習性分析方法改進找到合理的成本動因。

1.營業(yè)成本的成本動因：營業(yè)凈收入。根據(jù)作業(yè)成本法的基本思想，驅動產(chǎn)品成本的動因為作業(yè)量。根據(jù)產(chǎn)品的生產(chǎn)流程識別出驅動產(chǎn)品成本的作業(yè)，根據(jù)作業(yè)量來分配各個環(huán)節(jié)的成本。在傳統(tǒng)的成本核算框架下，成本和成本動因等相關數(shù)據(jù)作為商業(yè)秘密一般不對外公布，企業(yè)外部的利益相關者難以利用企業(yè)內部才能獲得的成本和成本動因數(shù)據(jù)進行成本習性分析。此外，傳統(tǒng)基于作業(yè)量驅動成本的做法也存在一些缺陷，如成本動因的識別可能帶有主觀性;復雜產(chǎn)品的環(huán)節(jié)較多，作業(yè)量復雜，很難從整體上來識別和選擇出關鍵的成本動因。因此，需要識別和選擇能夠反映與成本之間具有內在因果關系的成本動因來彌補這一缺陷。從整體的角度來看，不難發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)產(chǎn)品的最終目的是為了銷售。在現(xiàn)代社會，隨著市場競爭逐漸激烈，以銷定產(chǎn)成為常態(tài)，可見銷售的重要性。既然生產(chǎn)是為了銷售，那么以營業(yè)凈收入作為營業(yè)成本的動因符合因果邏輯關系。由于營業(yè)收入中稅金及附加是要交給國家的部分，既不形成真正的收入，也不是和營業(yè)成本具有同等性質的成本，與收入和成本的發(fā)生沒有直接關系，因而應該從中剔除。在單一成本動因模型下，驅動收入動因成本的動因界定為營業(yè)凈收入，即剔除稅金及附加的營業(yè)收入[1]。為克服傳統(tǒng)作業(yè)量驅動產(chǎn)品成本的缺陷，同時與單一成本動因在邏輯與形式上基本保持一致，將驅動營業(yè)成本的動因同樣界定為營業(yè)凈收入。基于上述討論，從財務報表項目列報口徑的角度可以將驅動營業(yè)成本的動因界定為：

營業(yè)凈收入=營業(yè)收入-稅金及附加[18-21]

2.費用成本的成本動因：業(yè)務量。費用成本包括銷售費用、管理費用和財務費用。費用成本雖然是間接成本，不能直接分攤到產(chǎn)品上，但現(xiàn)有文獻表明，間接費用與業(yè)務量也存在較為明顯的關聯(lián)[22]。Banker et al.[23]通過美國航空公司的研究發(fā)現(xiàn)，業(yè)務量是間接費用重要的成本動因之一。銷售費用主要是銷售過程中發(fā)生的費用，直接和業(yè)務量相關，因此業(yè)務量作為銷售費用的成本動因符合因果邏輯關系。管理費用主要是行政管理部門為保證公司正常生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的費用。隨著業(yè)務量的增加，企業(yè)規(guī)模自然擴大，對應的管理費用也會逐步上升，因此業(yè)務量對管理費用也具有一定的驅動作用。同時，業(yè)務量增加，企業(yè)可能需要債務融資來擴大規(guī)模，從而導致財務費用增加?；谏鲜鲇懻?，本文將驅動費用成本的成本動因界定為業(yè)務量。

三、單一成本動因與雙成本動因模型的比較

將營業(yè)凈收入作為收入動因成本的成本動因是單一成本動因模型的基本邏輯[1]。在單一成本動因模型下，營業(yè)凈收入為驅動收入動因成本的唯一動因，沒有區(qū)分收入動因成本中營業(yè)成本與費用成本的性質。因此，單一成本動因使用方便、簡單，在業(yè)務量數(shù)據(jù)難以獲得的情況下以營業(yè)凈收入作為成本動因不失為一種選取成本動因的有效方法。單一成本動因成本習性分析模型如圖1所示。

如果以單一的營業(yè)凈收入作為驅動收入動因成本的成本動因，即成本習性分析的單一成本動因模型可以表示為：

其中，y為收入動因成本;x為驅動收入動因成本的動因營業(yè)凈收入;a為營業(yè)成本中的固定成本;b為單位營業(yè)凈收入中的收入動因變動成本②。

但是在實際操作過程中，發(fā)現(xiàn)部分企業(yè)的分解結果不夠理想，如出現(xiàn)固定成本為負等情況[1]。這促使我們思考單一成本動因的合理性，是否存在優(yōu)化的空間？從收入動因成本的構成上來看，包括營業(yè)成本和費用成本，兩種成本性質相去甚遠。單一成本動因模型下以營業(yè)凈收入作為收入動因成本的動因，主要是因為營業(yè)凈收入和收入動因成本具有較高的配比性與因果聯(lián)系。雙成本動因模型下，營業(yè)凈收入是營業(yè)成本的成本動因，業(yè)務量是費用成本的成本動因。這樣驅動收入動因成本的成本動因就有兩個，一個是營業(yè)凈收入，另外一個是業(yè)務量，以雙成本動因構建的成本習性分析模型就稱之為成本習性分析的雙成本動因模型。雙成本動因模型體現(xiàn)了以銷定產(chǎn)的邏輯和收入與成本相配比的基本思想，以及更加精細化的成本分解邏輯。單一成本動因模型是雙成本動因模型的基礎，雙成本動因模型是單一成本動因模型的拓展。如圖2所示。

如果以營業(yè)凈收入和業(yè)務量分別作為營業(yè)成本和費用成本的成本動因的話，成本習性分析的雙成本動因模型如下：

其中，y為收入動因成本;y1為營業(yè)成本;y2為費用成本;a1為營業(yè)成本中的固定成本;b1為單位營業(yè)凈收入中的營業(yè)變動成本③;x1為驅動營業(yè)成本的動因營業(yè)凈收入;a2為費用成本中的固定成本;b2為單位費用成本中的變動成本;x2為驅動費用成本的動因業(yè)務量。

單一成本動因模型和雙成本動因模型的主要區(qū)別在于：單一成本動因模型將收入動因成本看作一個整體，驅動該成本的成本動因也只有一個，即營業(yè)凈收入，并一次就分解出收入動因成本中的固定成本和變動成本。雙成本動因模型將收入動因成本劃分為營業(yè)成本和費用成本兩部分成本，并認為驅動營業(yè)成本的成本動因和驅動費用成本的成本動因不盡相同。在成本習性分析的雙成本動因模型下，選取營業(yè)凈收入作為驅動營業(yè)成本的成本動因，業(yè)務量作為驅動費用成本的成本動因，分別對營業(yè)成本和費用成本進行成本習性分析，然后再將營業(yè)成本中的固定成本和費用成本中的固定成本相加，以得到整個收入動因成本的固定成本。如式5所示：

四、實證檢驗

（一）研究設計

在單一成本動因的基礎上提出雙成本動因，目的是提高成本習性分析與成本預測的準確性，進一步推動本量利分析等管理會計工具的廣泛應用。為了進一步驗證雙成本動因相對于單一成本動因能夠提高成本習性分析與成本預測的準確性，以南方航空的季度數(shù)據(jù)為例進行說明。選取南方航空的季度數(shù)據(jù)為研究對象的原因在于：航空業(yè)經(jīng)營業(yè)務較為單一，能夠形成統(tǒng)一的業(yè)務量數(shù)據(jù)，適合做雙成本動因模型的檢驗;除此之外，南方航空的季度業(yè)務量數(shù)據(jù)可以從官方網(wǎng)站獲取。檢驗思路如下：首先，分別構建單一成本動因與雙成本動因下相應的成本習性分析方程;其次，比較雙成本動因模型下成本習性方程的調整后R2是否高于單一成本動因，如果高于單一成本動因模型，說明雙成本動因下的成本習性分析模型具有更高的解釋力度，可以提高成本習性分析的準確性;最后，比較雙成本動因模型對成本的預測效果是否優(yōu)于單一成本動因模型，如果預測的差額與差額率低于單一成本動因模型，那么說明雙成本動因模型確實可以提高成本預測的準確性?；谏鲜龇治觯岢鰴z驗雙成本動因模型有效性假設1和假設2。

H1：雙成本動因模型下成本習性分析方程的調整后R2高于單一成本動因，能夠提高成本分析的準確性;

H2：雙成本動因模型成本預測的差額與差額率低于單一成本動因，能夠提高成本預測的準確性。

（二）變量定義

在單一成本動因與雙成本動因兩個模型中，涉及到的變量包括三個因變量：收入動因成本、營業(yè)成本與費用成本;兩個自變量：營業(yè)凈收入與業(yè)務量。航空公司的業(yè)務較為特殊，業(yè)務量包含貨物運送量與旅客運送量，分別為收入噸公里（貨郵運）與收入客公里，為形成較為統(tǒng)一的業(yè)務量，采用折算后的收入噸公里④來表示業(yè)務量。收入動因成本與營業(yè)凈收入上文已界定。考慮航空運輸業(yè)經(jīng)營單一，也便于獲取業(yè)務量資料，因此選取南方航空季度數(shù)據(jù)為研究對象，但由于南方航空2010年第1季度到2017年第3季度之間有10個季度的財務費用為負，與不斷增長的銷售收入和業(yè)務量不成比例，故在界定收入動因成本與費用成本時將財務費用剔除。馬元駒等[15]也指出，有些企業(yè)資金充裕，利息收入相對較多，因而出現(xiàn)負財務費用現(xiàn)象。如2010—2015年，創(chuàng)業(yè)板存在負財務費用現(xiàn)象的上市公司占創(chuàng)業(yè)板上市公司總量的61.44%，中小板也達到了35.63%。負財務費用不是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的成果，而是理財成果[15]。因此，如果上市公司存在“負財務費用”現(xiàn)象，與收入或業(yè)務量配比度較低，應當將其剔除，從而使成本習性分析和本量利分析更為準確[17，18]。主要變量定義如表1所示。

（三）構建回歸方程

以營業(yè)凈收入作為收入動因成本的成本動因，構建單一成本動因模型下的回歸方程：

同樣的，分別以營業(yè)凈收入和業(yè)務量作為營業(yè)成本與費用成本的成本動因，構建雙成本動因模型下的回歸方程：

將營業(yè)凈收入作為營業(yè)成本的成本動因對營業(yè)成本進行成本習性分析的回歸方程為：

將業(yè)務量作為費用成本的成本動因對費用成本進行成本習性分析的回歸方程為：

在式6中，γ1為收入動因成本中的固定成本;π1為單位營業(yè)凈收入中的收入動因變動成本。在式7—式8中，α1為營業(yè)成本中的固定成本，α2為費用成本中的固定成本，（α1+α2）為收入動因成本的固定成本總額;β1代表單位營業(yè)凈收入中的營業(yè)變動成本，β2代表單位費用成本中的變動成本。重點關注式7—式8調整后的R2是否高于式6，以及式7—式8的預測差額與差額率是否低于式6。

（四）描述性統(tǒng)計

選取南方航空2010年第1季度到2017年第3季度的季度收入成本數(shù)據(jù)和業(yè)務量數(shù)據(jù)進行驗證，共得到31個樣本。管理會計教材上在進行成本動因分解時一般界定的期數(shù)為12期，考慮到進行回歸分析樣本的充分性，選取31個季度進行分解，分析結果體現(xiàn)了31個季度的平均成本習性。南方航空收入成本數(shù)據(jù)來自國泰安（CSMAR）數(shù)據(jù)庫，業(yè)務量（收入噸公里）數(shù)據(jù)來自南方航空官方網(wǎng)站中披露的生產(chǎn)數(shù)據(jù)⑤。南方航空的收入動因成本均值為24 691.10百萬元，營業(yè)凈收入均值為25 569.03百萬元，二者相差877.93百萬元。收入動因成本的最小值為16 062.00百萬元，最大值為31 286.00百萬元。營業(yè)凈收入的最小值為16 426.00百萬元，最大值為35 757.00百萬元。業(yè)務量的均值為4 774.70百萬噸公里，最小值為3 084.42百萬噸公里，最大值為7 033.64百萬噸公里。如表2所示。

（五）回歸結果

預測分析的步驟為：（1）根據(jù)實際數(shù)據(jù)分別估計出單一成本動因模型和雙成本動因模型的固定成本和變動成本（率）;（2）分別根據(jù)2017年第3季度各成本動因（營業(yè)凈收入、收入噸公里）的實際值，結合估計出來的固定成本和變動成本（率）計算出2017年第3季度的收入動因成本、營業(yè)成本與費用成本的預測值;（3）將預測值與實際的收入動因成本、營業(yè)成本與費用成本相比較，得出預測的差額和差額率。差額=實際成本-預測成本;差額率=實際成本-預測成本/實際成本×100%。如表3所示。

從單一成本動因模型的回歸結果來看，成本習性分析分解出來的南方航空2010年第1季度到2017年第3季度收入動因成本中的固定成本平均為5 626.485百萬元，單位營業(yè)凈收入中的收入動因變動成本平均為0.727，調整后R2為0.790。根據(jù)成本習性分析結果，可以構建出南方航空單一成本動因下的成本習性方程：

進一步對南方航空2017年第3季度的收入動因成本進行預測并和實際成本進行比對：2017年第3季度南方航空收入動因成本實際值為30 636.00百萬元，將2017年第3季度實際營業(yè)凈收入35 757.00百萬元代入回歸方程可以得出預測的收入動因成本為：5 626.485+0.727×35 757.00=

從雙成本動因模型的回歸結果來看，營業(yè)成本和費用成本分解方程的調整后R2分別為0.798和0.115。營業(yè)成本分解方程的調整后R2高于單一成本動因模型，兩者之間的差異檢驗顯示，Vuong統(tǒng)計量[25]的Z值為-3.157，對應的P值為0.002，在1%的水平上顯著，說明以營業(yè)凈收入作為營業(yè)成本的成本動因提高了成本分析的準確性。費用成本分解方程的調整后R2低于單一成本動因的調整后R2。南方航空的營業(yè)成本平均占收入動因成本總額的88.38%，可見收入動因成本中以營業(yè)成本為主。因此，雙成本動因模型相對于單一成本動因模型整體上提高了營業(yè)成本模型的解釋力度，對提高成本分析的準確性具有積極意義。

營業(yè)成本的分解結果表明：南方航空2010年第1季度到2017年第3季度營業(yè)成本中的固定成本平均為4 209.614百萬元，單位營業(yè)凈收入中的營業(yè)變動成本平均為0.689。將南方航空2017年第3季度的營業(yè)凈收入35 757.00百萬元代入營業(yè)成本的成本習性分析方程可以得出2017年第3季度的營業(yè)成本預測值為：4 209.61+0.689×35 757.00=28 846.18（百萬元）。2017年第3季度營業(yè)成本實際值為28 068.00百萬元，因此預測差額為：28 068.00-28 846.18=-778.18（百萬元）。預測差額率為：778.18/28 068.00×100%=2.77%，低于單一成本動因下的差額率（3.22%）。

費用成本的分解結果表明：南方航空2010年第1季度到2017年第3季度費用成本中的固定成本平均為1 926.568百萬元，單位費用成本中的變動成本平均為0.10。將南方航空2017年第3季度的業(yè)務量7 127.32百萬噸公里代入費用成本的成本習性分析方程可以得出2017年第3季度的費用成本預測值為：1 926.568+0.10×7 127.32=2 639.30（百萬元）。2017年第3季度費用成本的實際值為2 568.00百萬元，因此預測差額為：2 568.00-2 639.30=-71.30（百萬元）。預測差額率為：71.30/2 568.00×100%=2.78%，也低于單一成本動因下的差額率（3.22%）。因此，雙成本動因模型下的預測差額與差額率低于單一成本動因，提高了成本預測的準確性。

根據(jù)估計結果，可以得出南方航空雙成本動因模型下的成本習性方程：

據(jù)上述分析結果，南方航空2010年第1季度到2017年第3季度營業(yè)成本中的固定成本平均為4 209.614百萬元，費用成本中的固定成本平均為1 926.568百萬元，因此雙成本動因模型下收入動因成本的固定成本總額為：4 209.614+1 926.568=6 136.182（百萬元）。在單一成本動因模型下，分解出來的南方航空2010年第1季度到2017年第3季度收入動因成本中的固定成本平均為5 626.485百萬元。因此，雙成本動因和單一成本動因模型下分解出的固定成本差額為：6 136.182-

5 626.485=509.697（百萬元）。南方航空2010年第1季度到2017年第3季度的收入動因成本平均值為24 691.10百萬元，因此雙成本動因和單一成本動因模型下預測出的固定成本差額占收入動因成本平均值的比重為：509.697/24 691.10=2.06%。筆者認為該差額是可以接受的，也進一步說明了雙成本動因模型的穩(wěn)定性。

從單一成本動因模型與雙成本動因模型的成本習性分析結果可以看出：雙成本動因模型相對于單一成本動因模型能夠獲得更好的擬合效果與預測效果。雙成本動因模型是管理會計成本習性分析的又一個重要創(chuàng)新，極大提高了管理會計工具應用的范圍和準確性。

五、研究結論

傳統(tǒng)的管理會計成本習性分析模型構建大都以單一的成本動因為前提，本文以收入動因成本的結構為出發(fā)點，將其細分為營業(yè)成本和費用成本。在對驅動營業(yè)成本和費用成本的成本動因深入分析的基礎上，提出驅動營業(yè)成本的成本動因為營業(yè)凈收入，驅動費用成本的成本動因為業(yè)務量，在此基礎上構建了成本習性分析的雙成本動因模型，進一步利用南方航空2010年第1季度到2017年第3季度的收入成本與業(yè)務量數(shù)據(jù)進行驗證。研究結論如下：（1）營業(yè)成本與費用成本的性質不同，驅動二者的成本動因也應當分開考慮，驅動營業(yè)成本的成本動因為營業(yè)凈收入，驅動費用成本的成本動因為業(yè)務量;（2）基于營業(yè)凈收入和業(yè)務量的雙成本動因模型克服了單一成本動因模型未考慮營業(yè)成本與費用成本異質性的缺陷，具有更好的擬合效果和預測效果，提高了成本分解的準確性。

本文的研究具有重要的理論意義與現(xiàn)實意義：（1）理論層面，豐富和完善了成本動因理論，開創(chuàng)了新的管理會計工具應用方法，為管理會計工具的拓展應用提供了新的視角;（2）現(xiàn)實層面，為外部利益相關者和企業(yè)內部管理人員進行成本習性分析以及基于成本習性的本量利分析提供了新的方法，有利于提高外部利益相關者與企業(yè)內部管理人員的決策、管理水平。

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