吳捷

摘 要：2018年8月31日，《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》經(jīng)過(guò)第七次修改正式公布，本次大修使我國(guó)個(gè)人所得稅從稅制層面發(fā)生改變，初步建立了分類(lèi)與綜合相結(jié)合的混合征收模式。本次個(gè)稅變化之大，致使部分原有的個(gè)人所得稅籌劃套路失效。新個(gè)人所得稅法實(shí)施下是否還具有稅收籌劃空間？通過(guò)對(duì)比新舊個(gè)人所得稅計(jì)稅規(guī)定，分析個(gè)人所得稅稅收籌劃方案的淘汰與更新。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅；稅收籌劃；居民個(gè)人；綜合所得

中圖分類(lèi)號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A doi：10.19311/j.cnki.16723198.2019.32.057

2018年8月31日，關(guān)于修改個(gè)人所得稅法的決定經(jīng)十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第五次會(huì)議表決通過(guò)，本次修改是自1980年出臺(tái)個(gè)稅法后的第七次大修，這次根本性變革引起了社會(huì)各界的空前關(guān)注。本次修改包括：推出居民綜合所得、提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、增加專(zhuān)項(xiàng)附加扣除、調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)等內(nèi)容，旨在結(jié)合我國(guó)社會(huì)實(shí)際情況，降低廣大中低收入人群的稅收負(fù)擔(dān)。在不斷更新的個(gè)人所得稅政策下，個(gè)人所得稅籌劃研究領(lǐng)域面臨新的挑戰(zhàn)。

個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)人除自然人外還包含具有自然人性質(zhì)的企業(yè)，本文將研究主體限定在自然人范圍內(nèi)，不討論相關(guān)企業(yè)的稅收籌劃問(wèn)題。且考慮到本課題的研究范圍和實(shí)際情況，進(jìn)一步將主體限定在居民納稅人范圍內(nèi)。

1 新舊個(gè)人所得稅計(jì)稅規(guī)定對(duì)比

1.1 首次實(shí)行綜合征稅

本次稅改前，我國(guó)個(gè)人所得稅的稅制模式屬于分類(lèi)征收制，即個(gè)人所得分為十一項(xiàng)，各項(xiàng)所得適用各自的征稅辦法。修訂后的《個(gè)人所得稅法》將征稅范圍重新整合，分為九項(xiàng)。其中，居民個(gè)人取得的工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得（稱(chēng)為綜合所得），按納稅年度合并計(jì)稅，統(tǒng)一適用綜合所得七級(jí)超額累進(jìn)稅率。

1.2 調(diào)整費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)

依據(jù)原個(gè)人所得稅法規(guī)定，居民個(gè)人工資、薪金所得以每月收入扣除費(fèi)用3500元后的余額為應(yīng)納稅所得額。修訂后的《個(gè)人所得稅法》將費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)提高到每年60000元（每月5000元），該費(fèi)用在居民個(gè)人綜合所得年收入基礎(chǔ)上進(jìn)行扣減。在計(jì)算綜合所得的四項(xiàng)收入問(wèn)題上，修訂前后差別不大：工資、薪金所得以收入全額計(jì)入；勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得扣減20%費(fèi)用后的余額為收入額，其中稿酬所得減按70%計(jì)入。

1.3 增設(shè)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除

本次修訂全新設(shè)定了專(zhuān)項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)，即在計(jì)算居民個(gè)人全年綜合所得和經(jīng)營(yíng)所得時(shí)，可以依據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行扣減。專(zhuān)項(xiàng)附加扣除有六項(xiàng)，分別是子女教育，繼續(xù)教育，大病醫(yī)療，住房貸款利息，住房租金，贍養(yǎng)老人。

1.4 優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)

修訂后，居民個(gè)人取得的綜合所得適用七級(jí)超額累進(jìn)稅率。新個(gè)稅所規(guī)定的綜合所得七級(jí)超額累進(jìn)稅率相較于原工資、薪金所得七級(jí)超額累進(jìn)稅率有這樣一些變化：擴(kuò)大了3%、10%、20%三檔低稅率的級(jí)距，縮小了25%稅率的級(jí)距，30%、35%、45%三檔高稅率的級(jí)距保持不變。

1.5 全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)稅規(guī)定

原《個(gè)人所得稅法》規(guī)定居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金需單獨(dú)計(jì)稅。本次修訂給予了三年過(guò)渡期，即居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，在2021年12月1日前，可選擇不并入當(dāng)年綜合所得，沿用原計(jì)稅方法。2022年1月1日起，居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，應(yīng)并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

2 個(gè)人所得稅籌劃目標(biāo)

稅收籌劃一般有稅負(fù)最小化、稅后收益最大化、企業(yè)價(jià)值最大化、股東收益最大化等目標(biāo)。由于個(gè)人所得稅稅收籌劃主體為自然人，這一群體對(duì)稅收籌劃的需求通常是在收入一定的條件下，通過(guò)稅收籌劃獲取更多的可支配收入，即盡可能多的獲取稅后收益。因此本研究以稅后收益最大化為目標(biāo)，判斷籌劃方案的可行性。個(gè)人所得稅稅收籌劃的主體為自然人，新個(gè)人所得稅法實(shí)施后，有許多方案可在家庭成員之間進(jìn)行選擇，因此本研究進(jìn)一步將籌劃目標(biāo)確定為：以家庭為單位的個(gè)人所得稅稅后總收益最大化。

在該籌劃目標(biāo)下仍然需要注意：籌劃方案不得違反法律法規(guī)；籌劃活動(dòng)需事前進(jìn)行；在實(shí)際決策時(shí)需要全盤(pán)考慮，有長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃。

3 新個(gè)人所得稅稅收籌劃空間

一般情況下，個(gè)人所得稅稅收籌劃可以通過(guò)減少應(yīng)納稅所得額、降低適用稅率、利用稅收優(yōu)惠政策等方式來(lái)達(dá)成。

3.1 失效以及即將失效的籌劃方案

3.1.1 均衡發(fā)放工資、薪金

這是一種通過(guò)降低稅率達(dá)到籌劃目的的方法。原工資、薪金所得單獨(dú)計(jì)稅，每月應(yīng)納稅所得額適用七級(jí)超額累進(jìn)稅率。由于適用的是累進(jìn)稅率，若各月工資、薪金收入不均極易出現(xiàn)有的月份繳稅多，有的月份繳稅少甚至不繳稅的情況。均衡發(fā)放可避免因突然的高收入造成某月稅負(fù)激增，導(dǎo)致全年稅后收益下降的不利狀況。

《個(gè)人所得稅法》修訂后這一方法基本失效。一方面，以工資、薪金（包含在綜合所得內(nèi)）年收入總額計(jì)稅意味著，該納稅年度內(nèi)各月如何分配收入其年度計(jì)稅結(jié)果均一致。另一方面，按年均衡發(fā)放工資、薪金在理論上可行，在實(shí)際操作中存在難度。因此這一方式基本失效，同樣的道理，各月均衡發(fā)放勞務(wù)報(bào)酬也難以奏效。

3.1.2 全年一次性獎(jiǎng)金的籌劃問(wèn)題

2021年12月31日前，居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金的，可以選擇不并入當(dāng)年綜合所得，以取得的全年一次性獎(jiǎng)金總額除以12，以其商數(shù)依照按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表確定適用稅率和速算扣除數(shù)，進(jìn)而計(jì)算其應(yīng)納稅額，公式為：

應(yīng)納個(gè)人所得稅稅額=全年一次性獎(jiǎng)金收入×適用稅率-速算扣除數(shù)。

關(guān)于全年一次性獎(jiǎng)金的籌劃方法有兩個(gè)，籌劃思路均是通過(guò)降低所適用的稅率來(lái)提高稅后收益。一個(gè)是避開(kāi)“陷阱區(qū)域”。所謂的陷阱區(qū)域是指如果在某一臨界點(diǎn)之后的一段區(qū)域內(nèi)設(shè)置全年一次性獎(jiǎng)金金額，則會(huì)使稅負(fù)大幅度上升，反而造成稅后收益下降至臨界點(diǎn)前的現(xiàn)象。因此當(dāng)全年一次性獎(jiǎng)金金額逼近臨界點(diǎn)時(shí)，寧可少發(fā)一元，不可多發(fā)一元。

另一個(gè)籌劃思路是將全年一次性獎(jiǎng)金所得與工資、薪金所得均衡發(fā)放（稅改后應(yīng)調(diào)整為全年一次性獎(jiǎng)金所得與綜合所得的均衡發(fā)放），即保持收入總額不變，按照稅后收益最大化目標(biāo)將總收入在兩個(gè)項(xiàng)目間進(jìn)行分?jǐn)?，達(dá)到一定的平衡。其籌劃思路是通過(guò)平衡兩者的應(yīng)納稅所得額，來(lái)降低所適用的稅率。

由于2022年1月1日起，上述所得需并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，因此這兩種籌劃方法即將失效。目前關(guān)于全年一次性獎(jiǎng)金籌劃方法的研究非常多，陷阱區(qū)域和平衡點(diǎn)的結(jié)論已經(jīng)很全面，本文不再贅述。

3.2 可繼續(xù)使用的籌劃方案

3.2.1 增加員工福利、費(fèi)用前置

這是一種通過(guò)降低應(yīng)納稅所得額來(lái)提高稅后收益的籌劃方式。有一些常見(jiàn)的增加員工福利的方法，比如由企業(yè)、單位提供職工宿舍，提供上下班班車(chē)，提供食堂餐飲服務(wù)等，員工免費(fèi)或支付較少費(fèi)用即可享受相關(guān)福利。操作方式是由企業(yè)、單位承擔(dān)相關(guān)費(fèi)用，并從員工的工資中相應(yīng)扣減。相當(dāng)于員工個(gè)人的生活必要支出在稅前支付，這樣做的目的是幫助員工減少稅后收入的使用，以防降低其稅后收益。

費(fèi)用前置也運(yùn)用了相似的籌劃思路，比如：因工作需要由員工個(gè)人墊付的支出，可通過(guò)報(bào)銷(xiāo)的方式進(jìn)行抵減，避免通過(guò)工資、薪金的方式補(bǔ)償；或者相關(guān)必要支出由活動(dòng)主辦方承擔(dān)，以扣除費(fèi)用后的余額作為勞務(wù)報(bào)酬支付給個(gè)人。

3.2.2 綜合所得內(nèi)部轉(zhuǎn)換

本次稅改前，在一定的收入范圍內(nèi)通過(guò)改變雇傭關(guān)系來(lái)改變所得性質(zhì)，可以達(dá)到提高稅后收益的目的。例如將工資、薪金所得轉(zhuǎn)換為勞務(wù)報(bào)酬所得，其運(yùn)用的主要的籌劃思路是降低所得適用稅率。本次稅改之后四項(xiàng)所得綜合計(jì)稅，削弱了這一籌劃效果。但綜合所得內(nèi)部轉(zhuǎn)換的籌劃方式依然有用。因?yàn)楣べY、薪金所得以其收入全額計(jì)入綜合所得，其余三項(xiàng)均有20%的費(fèi)用扣減，其中稿酬所得以70%計(jì)入收入。因此，將綜合所得中的工資、薪金所得轉(zhuǎn)換為勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得或特許權(quán)使用費(fèi)所得將可以減少應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而提高稅后收益。

3.2.3 綜合所得與經(jīng)營(yíng)所得的轉(zhuǎn)換

綜合所得適用的七級(jí)超額累進(jìn)稅率，最高邊際稅率為45%，經(jīng)營(yíng)所得適用五級(jí)超額累進(jìn)稅率，最高邊際稅率為35%。僅從稅率的角度看經(jīng)營(yíng)所得具有優(yōu)勢(shì)。此外，經(jīng)營(yíng)所得以每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額為應(yīng)納稅所得額。新《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，取得經(jīng)營(yíng)所得的個(gè)人，如果沒(méi)有綜合所得的，計(jì)算其每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)減除費(fèi)用60000元、專(zhuān)項(xiàng)扣除、專(zhuān)項(xiàng)附加扣除以及依法確定的其他扣除。也就是說(shuō)在條件相同的情況下，選擇經(jīng)營(yíng)所得可進(jìn)一步減少應(yīng)納稅所得額。因此對(duì)高收入人群而言，將部分綜合所得轉(zhuǎn)為經(jīng)營(yíng)所得可以達(dá)到降低個(gè)人所得稅稅負(fù)的目的。

需要注意到的是，上述籌劃思路的確可以降低稅負(fù)，而注冊(cè)成立個(gè)體工商戶會(huì)產(chǎn)生成立成本，選擇取得經(jīng)營(yíng)所得短期內(nèi)不一定會(huì)使稅后收益最大化，因此該籌劃方法應(yīng)全盤(pán)綜合考慮。

3.2.4 稅收優(yōu)惠政策的使用

有許多個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策可大幅度提高稅后收益。例如：國(guó)債利息免稅；按規(guī)定比例繳付的三險(xiǎn)一金免稅；轉(zhuǎn)讓自用5年以上且是家庭唯一居住用房的所得免稅等等。個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策在本次稅改中有所增加，未來(lái)還會(huì)根據(jù)社會(huì)實(shí)際情況不斷進(jìn)行調(diào)整。

3.3 新產(chǎn)生的籌劃方案

專(zhuān)項(xiàng)附加扣除是本次個(gè)稅修訂新引入的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，其中許多扣除項(xiàng)目可在夫妻雙方之間、父母與子女間做選擇性的扣減，這就為個(gè)人所得稅稅收籌劃提供了新的思路，其中具有選擇空間的項(xiàng)目包括。

3.3.1 子女教育

子女教育支出可以按照每人每月1000元（即每人每年12000元）的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除，父母可選擇由其中一方100%全額扣，也可以選擇雙方各扣除50%。

3.3.2 繼續(xù)教育

其中在中國(guó)境內(nèi)接受學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育支出，可按照每月400元（即每年4800元）定額扣除，該項(xiàng)支出可選擇由其父母扣除，也可由本人扣除。

3.3.3 大病醫(yī)療

納稅人本人發(fā)生的符合規(guī)定的醫(yī)藥費(fèi)支出可選擇由本人或者其配偶扣除；未成年子女發(fā)生的醫(yī)藥費(fèi)支出可以選擇由其父母一方扣除。

3.3.4 住房貸款利息和住房租金

符合條件的住房貸款利息支出，按照每月1000元（即每年12000元）的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除，可由夫妻中的一方扣減。若是夫妻雙方婚前分別購(gòu)房產(chǎn)生首套房貸款，則該項(xiàng)利息支出可在婚后選擇其中一套，由購(gòu)買(mǎi)方100%扣除，或夫妻雙方對(duì)各自住房分別按扣除標(biāo)準(zhǔn)的50%扣除。

住房租金的扣除選擇空間不大，符合條件的住房租金支出，只能由夫妻雙方中的一方扣除。需要注意的是在一個(gè)納稅年度內(nèi)，住房貸款利息和住房租金的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除不能同時(shí)享有。

3.3.5 贍養(yǎng)老人

納稅人為獨(dú)生子女不具有籌劃空間，按照每月2000元（即每年24000）定額扣除。納稅人有兄弟姐妹的，需分?jǐn)?000元（即每年24000元）的扣除額度，每人每月最高不得超過(guò)1000元（即每年12000元），因此當(dāng)有三個(gè)與三個(gè)以上的兄弟姐妹時(shí)，才具有一定的籌劃空間。

關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的稅收籌劃問(wèn)題，我們以子女教育為例進(jìn)行分析。假設(shè)甲乙為夫妻，均為我國(guó)居民納稅人。有一獨(dú)生子正在上小學(xué)。其中甲每年取得稅前工資、薪金收入為150000元，專(zhuān)項(xiàng)扣除和依法確定的其他扣除額為22000元，乙每年取得工資、薪金收入為350000元，專(zhuān)項(xiàng)扣除和依法確定的其他扣除額為30000元。甲乙兩人本年度可以扣除的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除只有子女教育這一項(xiàng)，且無(wú)其他收入。

（1）方案一：由甲100%扣減12000元的子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除。

甲應(yīng)納稅所得額=150000-22000-12000=116000（元）

乙應(yīng)納稅所得額=350000-30000=320000（元）

甲乙合計(jì)應(yīng)納稅額=（116000×10%-2520）+（320000×25%-31920）=57160（元）

甲乙合計(jì)稅后凈收益=150000+350000-57160=442840（元）

（2）方案二：甲乙雙方分別扣減50%，即分別扣減6000元。

甲應(yīng)納稅所得額=150000-22000-6000=122000（元）

乙應(yīng)納稅所得額=350000-30000-6000=314000（元）

甲乙合計(jì)應(yīng)納稅額=（122000×10%-2520）+（314000×25%-31920）=56520（元）

甲乙合計(jì)稅后凈收益=150000+350000-56520=443480（元）

（3）方案三：由乙100%扣減。

甲應(yīng)納稅所得額=150000-22000=128000（元）

乙應(yīng)納稅所得額=350000-30000-12000=308000（元）

甲乙合計(jì)應(yīng)納稅額=（128000×10%-2520）+（308000×25%-31920）=55360（元）

甲乙合計(jì)稅后凈收益=150000+350000-55360=444640（元）

三種方案相比，444640>443480>44280。方案三：由收入較高的乙全額扣減能獲得最高的家庭稅后收益。

進(jìn)一步得出一般結(jié)論：以家庭為單位進(jìn)行個(gè)人所得稅籌劃時(shí)，類(lèi)似的扣除項(xiàng)目應(yīng)選擇適用稅率高的一方進(jìn)行100%全額扣減，這樣可以使適用高稅率部分的應(yīng)納稅所得額縮減，降低整體稅負(fù)，提高家庭整體稅后凈收益。

4 結(jié)語(yǔ)

新個(gè)人所得稅法實(shí)施未逾一年，還有許多問(wèn)題有待進(jìn)一步探索研究。財(cái)政部稅政司王建凡明確表示，未來(lái)將進(jìn)一步推動(dòng)個(gè)人所得稅稅制改革，其他稅收要素也會(huì)相應(yīng)調(diào)整。由此可見(jiàn)個(gè)人所得稅稅收籌劃問(wèn)題需時(shí)刻跟進(jìn)，不斷調(diào)整，這為相關(guān)研究帶來(lái)了新的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。

參考文獻(xiàn)

[1]宋燕.新個(gè)人所得稅法下居民個(gè)人稅收籌劃[J].財(cái)政監(jiān)督，2019，05（10）：8893.

[2]吳舒婷.基于新個(gè)稅法下的高校個(gè)稅稅收籌劃[J].納稅，2018，11（31）：4142.