李林利 章新蓉

新《政府會(huì)計(jì)制度》自2019年1月1日起開(kāi)始實(shí)施。在會(huì)計(jì)核算模式上，新制度取代了原有的“雙分錄”模式，采用“平行記賬”模式；在會(huì)計(jì)科目上，新制度增加了“資金結(jié)存”科目，使其在預(yù)算會(huì)計(jì)核算時(shí)發(fā)揮借貸方平衡作用，并減少了資產(chǎn)基金類(lèi)科目。本文擬通過(guò)對(duì)“平行記賬”會(huì)計(jì)處理方法下“資金結(jié)存”明細(xì)科目的具體運(yùn)用情況進(jìn)行解析，提出其在實(shí)際運(yùn)用中需要注意的問(wèn)題及建議。

一、新制度的主要?jiǎng)?chuàng)新

新制度的主要?jiǎng)?chuàng)新點(diǎn)在于采用了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)平行記賬的會(huì)計(jì)處理方法，其主要內(nèi)容包括3個(gè)“適度分離”和2個(gè)“相互銜接”（見(jiàn)表1）。

（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的“適度分離”

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的3個(gè)“適度分離”，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是“雙功能”，是指單位以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)五要素為基礎(chǔ)反映單位實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行成本情況，并以預(yù)算會(huì)計(jì)三要素為基礎(chǔ)反映單位預(yù)算收支、結(jié)余情況；二是“雙基礎(chǔ)”，是指在原有的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，并將兩個(gè)核算基礎(chǔ)分別應(yīng)用于單位的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算；三是“雙報(bào)告”，是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算形成財(cái)務(wù)報(bào)告，并提供相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)表及附注；預(yù)算會(huì)計(jì)核算形成決算報(bào)告，并提供相應(yīng)的預(yù)算收支結(jié)轉(zhuǎn)表。

（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的“相互銜接”

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的2個(gè)“相互銜接”，主要體現(xiàn)在現(xiàn)金收支的平行記賬和報(bào)表之間的勾稽關(guān)系兩個(gè)方面?，F(xiàn)金收支的平行記賬是指單位在處理涉及銀行存款等資金類(lèi)科目的收支結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)需同時(shí)進(jìn)行處理，以符合平行記賬的記賬規(guī)則，而對(duì)于不涉及資金的收支結(jié)轉(zhuǎn)等業(yè)務(wù)的其他事項(xiàng)，僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。報(bào)表之間的勾稽關(guān)系是指在本期期末時(shí)，根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的“本年盈余”和預(yù)算會(huì)計(jì)中的“預(yù)算結(jié)余”編制調(diào)節(jié)表，調(diào)節(jié)“本年盈余”與“預(yù)算結(jié)余”之間的差異。

二、新制度下“資金結(jié)存”科目的運(yùn)用分析

新制度在會(huì)計(jì)科目上的變化主要體現(xiàn)為“一增一減”，即增加了“資金結(jié)存”科目，使其在單位進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算時(shí)，發(fā)揮借貸方平衡的作用；減少了資產(chǎn)基金類(lèi)科目。在“資金結(jié)存”科目下設(shè)置了“零余額賬戶用款額度”、“貨幣資金”和“財(cái)政應(yīng)返還額度”等三個(gè)明細(xì)科目。“資金結(jié)存”明細(xì)科目的運(yùn)用情況（如圖1所示），主要從以下兩個(gè)方面進(jìn)行判斷：一是判斷資金額度是否為國(guó)庫(kù)集中支付，包括國(guó)庫(kù)授權(quán)支付和國(guó)庫(kù)直接支付；二是判斷在國(guó)庫(kù)集中支付方式下，資金額度是否使用以前年度財(cái)政直接支付。若是反映單位以前年度的財(cái)政直接支付方式下的資金額度，則使用“資金結(jié)存—財(cái)政應(yīng)返還額度”明細(xì)科目進(jìn)行賬務(wù)處理，而針對(duì)單位本年度的財(cái)政授權(quán)支付方式下的資金額度，則使用“資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度”明細(xì)科目進(jìn)行賬務(wù)處理。這也是確定“資金結(jié)存”在核算資金的流入、流出、調(diào)整和滾存等方面所使用具體明細(xì)科目的基本原則。

（一）“資金結(jié)存”在年度資金流入、流出中的運(yùn)用

新制度下，使用“資金結(jié)存”科目核算單位納入部門(mén)預(yù)算管理的資金的流入、流出時(shí)，關(guān)鍵是要區(qū)分取得或支付的資金是否為國(guó)庫(kù)集中支付，以確定本期資金流入流出的會(huì)計(jì)科目并進(jìn)行核算。“資金結(jié)存”科目在資金的流入和流出過(guò)程中所使用的具體明細(xì)科目設(shè)置與運(yùn)用如圖2所示。

在本期發(fā)生資金流入時(shí)，判斷獲得的資金收入是否為國(guó)庫(kù)集中支付方式，若為國(guó)庫(kù)集中支付下的財(cái)政授權(quán)支付方式（單位本期收到的國(guó)庫(kù)集中支付只涉及財(cái)政授權(quán)支付方式，不包括財(cái)政直接支付方式），則單位按照財(cái)政授權(quán)支付額度，記入“資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度”明細(xì)科目；若為非國(guó)庫(kù)集中支付方式，則按實(shí)際收到的金額，記入“資金結(jié)存—貨幣資金”明細(xì)科目。

在本期發(fā)生資金流出時(shí)，首先判斷發(fā)生的資金流出是否為國(guó)庫(kù)集中支付方式，若為國(guó)庫(kù)集中支付方式，則繼續(xù)判斷單位發(fā)生的支付是直接支付還是間接支付，若為直接支付方式，則發(fā)生的資金支出可以使用財(cái)政授權(quán)支付方式下的“零余額賬戶用款額度”科目或使用以前年度財(cái)政直接支付方式下的“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目；若為間接支付方式，則應(yīng)當(dāng)先從“零余額賬戶用款額度”賬戶中提取現(xiàn)金轉(zhuǎn)入“貨幣資金”賬戶用于支付，即從“資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度”的貸方轉(zhuǎn)入“資金結(jié)存—貨幣資金”的借方。同時(shí)，在退回現(xiàn)金時(shí)，應(yīng)將提取的現(xiàn)金轉(zhuǎn)回“資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度”賬戶。若為非國(guó)庫(kù)集中支付方式，則在發(fā)生資金流出時(shí)，直接使用“資金結(jié)存—貨幣資金”賬戶用于支付實(shí)際發(fā)生的資金額度。而針對(duì)單位使用的專(zhuān)用基金、繳納所得稅以及繳回非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金，僅使用“資金結(jié)存—貨幣資金”科目，而不涉及“資金結(jié)存”的其余兩個(gè)明細(xì)科目。

（二）“資金結(jié)存”在年末資金調(diào)整、滾存中的運(yùn)用

新制度下，在期末對(duì)核算單位納入部門(mén)預(yù)算管理的資金的調(diào)整、滾存時(shí)，針對(duì)“資金結(jié)存”科目的調(diào)整，主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面（如圖2所示）：一是在財(cái)政直接支付方式下，將單位本年度的預(yù)算數(shù)與實(shí)際數(shù)之間的差額，借記“資金結(jié)存—財(cái)政應(yīng)返還額度”；二是根據(jù)本年度未下達(dá)的零余額賬戶用款額度，借記“資金結(jié)存—財(cái)政應(yīng)返還額度”；三是單位注銷(xiāo)代理銀行提供的對(duì)賬單額度，將“資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度”的貸方余額轉(zhuǎn)入“資金結(jié)存—財(cái)政應(yīng)返還額度”的借方余額。在期末“資金結(jié)存”明細(xì)科目下，僅“貨幣資金”和“財(cái)政應(yīng)返還額度”兩個(gè)明細(xì)科目有借方余額，并且兩個(gè)明細(xì)科目余額之和，反映了單位預(yù)算資金的累計(jì)滾存情況。

三、新制度下“資金結(jié)存”業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的實(shí)務(wù)處理

為具體分析新制度下“資金結(jié)存”科目的運(yùn)用，本文以事業(yè)單位為例進(jìn)行說(shuō)明。

例如：按照新制度的規(guī)定，對(duì)事業(yè)單位應(yīng)納入部門(mén)預(yù)算管理的資金流入、流出、調(diào)整以及滾存的發(fā)生事項(xiàng)進(jìn)行平行記賬的會(huì)計(jì)處理。

表1 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)“適度分離”和”相互銜接“的主要內(nèi)容

（1）事業(yè)單位取得財(cái)政撥款預(yù)算收入500萬(wàn)元，其中財(cái)政授權(quán)支付方式下，取得預(yù)算收入300萬(wàn)元，國(guó)庫(kù)集中支付以外的其他支付方式下，取得預(yù)算收入200萬(wàn)元。

財(cái)

務(wù)會(huì)計(jì)：

借：零余額賬戶用款額度 300

銀行存款 200

貸：財(cái)政撥款收入 500

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度 300

資金結(jié)存—貨幣資金 200

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入 500

（2）事業(yè)單位進(jìn)行業(yè)務(wù)活動(dòng)，發(fā)生預(yù)算支出200萬(wàn)元，其中使用財(cái)政授權(quán)支付方式下的本期和以前年度的支付額度分別為45萬(wàn)元和100萬(wàn)元，國(guó)庫(kù)集中支付以外的其他支付方式下，支出了55萬(wàn)元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 200

貸：零余額賬戶用款額度 45

財(cái)政應(yīng)返還額度 100

銀行存款 55

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：事業(yè)支出 200

貸：資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度 45

—財(cái)政應(yīng)返還額度 100

—貨幣資金 55

（3）年末，在財(cái)政直接支付方式下，事業(yè)單位本年度的預(yù)算數(shù)與實(shí)際數(shù)之間的差額為33萬(wàn)元，零余額賬戶用款額度下達(dá)數(shù)比授權(quán)支付預(yù)算指標(biāo)數(shù)少20萬(wàn)元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：財(cái)政應(yīng)返還額度 53

貸：財(cái)政撥款收入 53

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存—財(cái)政應(yīng)返還額度 53

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入 53

（4）年末，事業(yè)單位根據(jù)代理銀行提供的對(duì)賬單確定應(yīng)注銷(xiāo)額度為30萬(wàn)元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：財(cái)政應(yīng)返還額度 30

貸：零余額賬戶用款額度 30

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存—財(cái)政應(yīng)返還額度30

貸：資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度 30

四、新制度下“資金結(jié)存”科目運(yùn)用中需要關(guān)注的事項(xiàng)

（一）“實(shí)際收到支付資金且所有權(quán)歸屬于單位”的業(yè)務(wù)界定

在按照新制度規(guī)定進(jìn)行平行記賬時(shí)，“資金結(jié)存”科目對(duì)應(yīng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“銀行存款”、“庫(kù)存現(xiàn)金”等科目。使用“資金結(jié)存”科目應(yīng)同時(shí)滿足以下條件：一是業(yè)務(wù)和事項(xiàng)涉及資金項(xiàng)目；二是涉及的資金項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)是實(shí)際收到或者實(shí)際支付，具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；三是實(shí)際收到或者實(shí)際支付的資金“所有權(quán)”歸屬于單位。因此，在平行記賬的賬務(wù)處理下，“資金結(jié)存”的運(yùn)用應(yīng)注意實(shí)際收到且“所有權(quán)”歸屬于單位或“所有權(quán)”歸屬于單位的資金發(fā)生實(shí)際支出。

“資金結(jié)存”科目在處理資金收入事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)是實(shí)際收到的資金數(shù)額且滿足“所有權(quán)”歸屬于單位。若單位應(yīng)收一項(xiàng)收入，滿足“所有權(quán)”歸屬于單位但其實(shí)際并未收到資金，在平行記賬下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理為：借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“事業(yè)收入”科目；而僅當(dāng)單位實(shí)際收到應(yīng)收事業(yè)收入時(shí)，才使用“資金結(jié)存”科目做預(yù)算會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理，否則，預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理。若單位受托代理、代管資金，滿足單位實(shí)際收到資金但“所有權(quán)”并不屬于單位，則在平行記賬下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理為：借記“庫(kù)存現(xiàn)金—受托代理資產(chǎn)”科目，貸記“受托代理負(fù)債”科目；預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理。

“資金結(jié)存”科目在處理資金支出事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)是資金歸屬于單位且發(fā)生實(shí)際支出。若單位借出一項(xiàng)資金，但并沒(méi)有實(shí)際支付，則在平行記賬下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理為：借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”科目；而僅當(dāng)出差人員報(bào)銷(xiāo)差旅費(fèi)時(shí)，才使用“資金結(jié)存”科目做預(yù)算會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理，借記“事業(yè)支出”，貸記“資金結(jié)存—貨幣資金”，否則，預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理。

（二） “財(cái)政應(yīng)返還額度”科目在會(huì)計(jì)年度內(nèi)不同階段的余額核算

“資金結(jié)存—財(cái)政應(yīng)返還額度”科目反映的是實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付的單位可以使用以前年度財(cái)政直接支付資金額度和財(cái)政應(yīng)返還的財(cái)政授權(quán)支付資金額度。在核算“財(cái)政應(yīng)返還額度”明細(xì)科目余額時(shí)，可將會(huì)計(jì)年度劃分為三個(gè)階段：第一階段是年初至收到財(cái)政部批復(fù)的授權(quán)支付資金額度，余額來(lái)源于以前年度財(cái)政直接支付資金額度累計(jì)數(shù)、代理銀行對(duì)賬單的注銷(xiāo)額度以及財(cái)政授權(quán)支付預(yù)算數(shù)大于下達(dá)數(shù)的差額等三部分；第二階段是收到財(cái)政部批復(fù)的授權(quán)支付資金額度至年末，余額僅反映以前年度財(cái)政直接支付資金額度累計(jì)數(shù)，代理銀行對(duì)賬單的注銷(xiāo)額度以及財(cái)政授權(quán)支付預(yù)算數(shù)大于下達(dá)數(shù)的差額恢復(fù)至“資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度”科目；第三階段是年末至下年年初，余額來(lái)源于以前年度財(cái)政直接支付資金額度累計(jì)數(shù)、代理銀行對(duì)賬單的注銷(xiāo)額度、財(cái)政授權(quán)支付預(yù)算數(shù)大于下達(dá)數(shù)的差額以及財(cái)政直接支付方式下預(yù)算數(shù)與實(shí)際數(shù)之間的差額等四部分。因此，在第一階段和第三階段“資金結(jié)存—財(cái)政應(yīng)返還額度”科目余額反映了國(guó)庫(kù)集中支付方式下兩種支付方式，即財(cái)政授權(quán)支付方式和財(cái)政直接支付方式的資金額度，在第二階段僅反映財(cái)政直接支付方式下的資金額度。在實(shí)務(wù)工作中，單位會(huì)計(jì)人員在運(yùn)用“資金結(jié)存—財(cái)政應(yīng)返還額度”科目時(shí)，應(yīng)注意區(qū)分該科目在不同階段的余額核算以及資金額度的性質(zhì)是否為財(cái)政直接支付方式或財(cái)政授權(quán)支付方式等問(wèn)題。