【摘要】? 農(nóng)業(yè)保險是市場經(jīng)濟條件下支持農(nóng)業(yè)發(fā)展的重要工具，是中央調(diào)整和完善農(nóng)業(yè)補貼制度的重要方向，具體實施中有價格險、收入險以及“保險+期貨”等模式。農(nóng)業(yè)企業(yè)從保險公司收到的保險賠償收入在實務(wù)中有三種不同的處理方法，分別是確認為營業(yè)收入、其他收益、營業(yè)外收入。文章以海南橡膠為例，剖析不同做法的利弊，并結(jié)合新收入準則，認為將保險公司的賠償收入計入營業(yè)收入更恰當，同時對保費確認進行了分析。

【關(guān)鍵詞】? 農(nóng)業(yè)保險;保險賠償收入;政府補助

【中圖分類號】? F275? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）17-0033-03

一、天然橡膠生產(chǎn)參與農(nóng)業(yè)保險的必要性

在市場經(jīng)濟中，農(nóng)產(chǎn)品價格波動給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者帶來了不確定性，這種不確定性增加了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)決策和融資的難度，使農(nóng)業(yè)生產(chǎn)效率低下，從而制約農(nóng)業(yè)穩(wěn)定發(fā)展，這也是各國農(nóng)業(yè)面臨的共同問題。解決的辦法主要有：各種政策性補貼;實行農(nóng)業(yè)保險計劃;農(nóng)業(yè)經(jīng)營主體直接利用衍生品市場對沖風險，其中實行農(nóng)業(yè)保險是利用市場手段解決問題的主流方式。我國中央一號文件連續(xù)幾年提出要“探索開展重要農(nóng)產(chǎn)品目標價格保險”“探索開展稻谷、小麥、玉米三大糧食作物完全成本保險和收入保險試點”“穩(wěn)步擴大‘保險+期貨試點”。

受農(nóng)業(yè)生產(chǎn)供給彈性低、自然災(zāi)害、國際生產(chǎn)者壟斷以及投機資本活動日益頻繁等因素的影響，天然橡膠價格存在劇烈波動的可能。以上海期貨交易所天然橡膠期貨主力合約為例，價格從2011年2月初的43 500元/噸降至2016年1月12日的9 655元/噸，2017年2月又從22 055元/噸下跌至2018年6月的10 555元/噸。由此可見，天然橡膠生產(chǎn)企業(yè)對農(nóng)業(yè)保險具有相應(yīng)的需求，利用農(nóng)業(yè)保險對天然橡膠價格波動的風險進行管理十分必要。

二、應(yīng)對農(nóng)產(chǎn)品價格波動風險的金融產(chǎn)品類型

農(nóng)產(chǎn)品價格波動的風險主要由自然風險和市場風險導(dǎo)致。從世界范圍來看，農(nóng)業(yè)保險經(jīng)歷了成本保險、產(chǎn)量保險、價格保險和收入保險四個發(fā)展階段。根據(jù)發(fā)達國家的經(jīng)驗，我國農(nóng)業(yè)風險管理政策體系的演化將從政府主導(dǎo)直接干預(yù)向政府引導(dǎo)與市場驅(qū)動相結(jié)合演變;從單一風險管理對象向綜合風險管理轉(zhuǎn)變;從分散化風險管理模式向整體性風險管理體系轉(zhuǎn)變;核心目標是穩(wěn)定農(nóng)民收入、化解生產(chǎn)風險及市場風險，進而實現(xiàn)國內(nèi)農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)的穩(wěn)定并提升國家農(nóng)業(yè)的競爭力。當前，應(yīng)對農(nóng)產(chǎn)品價格波動風險的金融產(chǎn)品主要有農(nóng)產(chǎn)品價格保險、農(nóng)產(chǎn)品收入險和“保險+期貨”三種形式。農(nóng)產(chǎn)品價格保險和農(nóng)產(chǎn)品收入險是現(xiàn)代農(nóng)業(yè)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，在國家政策的大力推動下，保險業(yè)參與農(nóng)產(chǎn)品價格形成機制是大勢所趨，但傳統(tǒng)的農(nóng)產(chǎn)品價格保險和農(nóng)產(chǎn)品收入險由于沒有風險對沖機制形成了巨大的風險敞口，且很難通過再保險將全部風險有效轉(zhuǎn)移，這種虧損壓力阻礙了農(nóng)產(chǎn)品價格保險和農(nóng)產(chǎn)品收入險的推廣。“保險+期貨”實質(zhì)上是一種利用衍生品市場進行風險分散的新型農(nóng)業(yè)保險，是為了解決既要確保糧食供給、又要防止谷賤傷農(nóng)問題，期貨業(yè)攜手保險機構(gòu)融合各自風險管理優(yōu)勢，補充完善傳統(tǒng)保險定價的局限性所推出的一項金融創(chuàng)新，解決了傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)保險如何市場化的問題?！氨ｋU+期貨”模式具體實施流程如下圖所示。

三、農(nóng)業(yè)保險創(chuàng)新模式下保險賠償收入的處理

近年來，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)在政府的大力支持下，積極參與了新型農(nóng)業(yè)保險的試點工作。這種創(chuàng)新的業(yè)務(wù)模式給財務(wù)核算帶來了新的挑戰(zhàn)。下面以海南橡膠為例進行具體分析。

（一）海南橡膠參與新型農(nóng)業(yè)保險的具體情況

作為我國最大的天然橡膠生產(chǎn)企業(yè)，海南橡膠在國內(nèi)擁有約341萬畝橡膠園（含防護林）、22家橡膠加工廠，加工產(chǎn)能約50萬噸，2018年自產(chǎn)膠11.19萬噸。該公司2018年以前主要通過期貨進行現(xiàn)貨對沖價保值，但期貨市場瞬息萬變，天然橡膠價格存在短期內(nèi)出現(xiàn)劇烈波動的可能。受益于國家對“三農(nóng)”的重視，在海南省政府的直接支持下，海南橡膠從2018年開始利用新型農(nóng)業(yè)保險對天然橡膠價格波動的風險進行管理。

根據(jù)海南橡膠2018-059號公告以及2018年度財務(wù)報告顯示，2018年海南橡膠的保險費共計24 975.68萬元，比上年同期增加10 815.68萬元，主要原因是新增了與中國人保的收入保險和期貨價格保險。2018年的主要保險情況如表1所示。

（二）新型農(nóng)業(yè)保險模式下保險賠償收入的處理

1.保險賠償收入在實務(wù)中的處理。不管是傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)價格保險、農(nóng)業(yè)收入險還是創(chuàng)新的“保險+期貨”價格險，對于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)來說都是從保險公司得到相應(yīng)的保險賠款，在實務(wù)中有以下幾種不同的賬務(wù)處理。

（1）計入其他收益。采用這種處理方式的企業(yè)認為，農(nóng)業(yè)保險是政府主導(dǎo)的，政府通過引導(dǎo)各類金融機構(gòu)創(chuàng)新，不斷豐富期權(quán)市場的品種，完善場外期權(quán)，積極探索創(chuàng)新“保險+期貨”試點的完善路徑和運行模式。如果沒有政府強制要求，則保險公司不會推出該險種，所以保險賠款實際上是政府通過保險公司將政府補助換一種方式補給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，應(yīng)計入“其他收益——政府補助”。

（2）計入營業(yè)外收入。根據(jù)《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南——會計科目和主要賬務(wù)處理》（財會[2006]18 號），“營業(yè)外收入”科目核算企業(yè)發(fā)生的各項營業(yè)外收入，主要包括非流動資產(chǎn)處置利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得、政府補助、盤盈利得、捐贈利得等。有的企業(yè)認為，保險賠款與企業(yè)正常經(jīng)營活動無直接關(guān)系，應(yīng)計入“營業(yè)外收入——保險賠款”。

（3）計入營業(yè)收入。采用這種處理方式的企業(yè)認為，保險賠款可以參照“企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源，如與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者是對價的組成部分，適用收入等相關(guān)會計準則”的規(guī)定，適用收入準則進行處理，將從保險公司收到的賠償收入在實現(xiàn)銷售的期間計入營業(yè)收入。這是因為：①從保險公司取得的保險賠款，雖然從現(xiàn)金流來看是從保險公司撥付的，但實際上是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者使用風險管理工具對農(nóng)產(chǎn)品的價格進行了鎖定，只不過在這種情況下，確定的價格是由直接的購買方和保險公司分別支付。②新型農(nóng)業(yè)保險這一業(yè)務(wù)模式的初衷是為了貫徹國家的相應(yīng)產(chǎn)業(yè)政策，涉及到國計民生，屬于國家重點扶持的行業(yè)，從某種意義上可以看作是政府付給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的補貼。

海南橡膠采用了第一種做法，將3.18億元保險賠款計入了“其他收益——政府補助”中。其實，上述三種做法對凈利潤是沒有影響的，影響的主要是利潤表中各項目的列報。前兩種做法會導(dǎo)致主營業(yè)務(wù)利潤出現(xiàn)負數(shù)，使得采用新型農(nóng)業(yè)保險模式與傳統(tǒng)的套期保值模式相比，只是因采用的金融工具不同而出現(xiàn)不同的會計處理結(jié)果，并沒有體現(xiàn)出由于引入了保險公司、減少了企業(yè)面臨的風險敞口、農(nóng)產(chǎn)品價格下跌風險得到了更好的控制，沒有反映出企業(yè)風險管理的成果。以海南橡膠為例，三種不同的處理方法對比情況如表2所示。

2.新收入準則下保險賠償收入核算分析。自2019年1月1日起所有的在境內(nèi)外同時上市的公司采用新收入準則，采用五部法模型確認收入。第一步，識別與客戶訂立的合同，這里的合同可能由2個合同構(gòu)成，一是正常的銷售合同，二是保險合同。第二步，識別履約義務(wù)，該步相對簡單，和正常的銷售農(nóng)產(chǎn)品沒有差別，按合同約定的條款，按質(zhì)、按量以及約定的時間地點交付農(nóng)產(chǎn)品。第三步，確定交易價格。該交易價格是最終簽訂的售價加上保險公司賠償?shù)膬r款。第四步，將交易價格在合同規(guī)定的各項履約義務(wù)之間進行分攤。保險賠償收入不涉及分攤交易價格。第五步，履行義務(wù)時確認相應(yīng)的收入。在保險賠付時不能直接計入收入，而是要先計入遞延收益，等到農(nóng)產(chǎn)品實際實現(xiàn)銷售時按照實際實現(xiàn)銷售的數(shù)量同比結(jié)轉(zhuǎn)收入。

綜上所述，筆者認為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)在總體風險管理策略的指引下，運用現(xiàn)代農(nóng)業(yè)保險創(chuàng)新模式下的金融產(chǎn)品對農(nóng)產(chǎn)品價格進行風險管理時，應(yīng)按照實質(zhì)重于形式原則，將保險公司的保險賠償計入營業(yè)收入更恰當。

四、農(nóng)業(yè)保險創(chuàng)新模式下保費的確認

（一）農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者直接支付的保險費

1.在保險賠款計入營業(yè)收入的前提下，支付的保險費用是否也應(yīng)計入營業(yè)成本，以實現(xiàn)收入與成本的配比呢？直接在期貨市場上進行套期保值交易的相關(guān)手續(xù)費一般情況下是計入投資收益核算，只有套期工具的公允價值變動才計入相應(yīng)的成本、收入。筆者認為，在目前農(nóng)業(yè)保險普遍存在政府補貼的情況下，對于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者直接支付的保險費，一般來說，金額相對較小，出于簡化核算的目的，更傾向于直接計入管理費用。

2.保險期間跨年的保險費，是按直線法計入損益，還是在該保險合同期間內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計入損益？筆者認為，如果該保險合同的保險標的的農(nóng)產(chǎn)品銷售沒有明顯的季節(jié)性，出于簡化核算的目的可以按直線法計入損益。但是對于像天然橡膠這種季節(jié)性非常強的農(nóng)產(chǎn)品，則應(yīng)按與確認收入相同的方法，根據(jù)被保險標的的實際銷售情況結(jié)轉(zhuǎn)進損益更能反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)。

（二）政府負擔的橡膠價格保險補貼

對于政府負擔的橡膠價格保險補貼，實務(wù)中有兩種不同的操作方法，一是將這部分補貼直接撥付給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，二是將補貼直接付給承保的保險公司。對于第一種做法，一般情況下，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者會將收到的保險補貼作為政府補助，按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》的相關(guān)規(guī)定進行核算，采用總額法的計入其他收益，采用凈額法的沖減管理費用。對于第二種做法，爭議比較大。最常見的是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)不做任何處理。但也有人認為應(yīng)參照財政貼息的做法，在企業(yè)賬上核算政府實際撥付到保險公司的補貼。海南橡膠的橡膠樹風災(zāi)補貼就是按保費總額分月確認管理費用，并按政府補貼比例（65%）同時確認政府補助計入當期營業(yè)外收入。筆者認為，可以參照財政貼息資金撥付給貸款銀行的方法進行處理，即企業(yè)以借款的公允價值作為借款的入賬價值并按照實際利率計算借款費用，實際收到的金額與借款公允價值之間的差額確認為遞延收益，遞延收益在借款存續(xù)期內(nèi)采用市價利率法攤銷，沖減相關(guān)借款費用。

【作者簡介】

王藝璇，女，昆明軌道交通集團有限公司，財務(wù)總監(jiān)，高級會計師;研究方向：會計。