唐嘉憶

[摘 要]財政部于2017年7月修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》，旨在規(guī)范企業(yè)收入核算業(yè)務(wù)。在具體應(yīng)用中，筆者發(fā)現(xiàn)針對“企業(yè)以存貨換取客戶的其他資產(chǎn)”情況的會計處理，新修《收入》準(zhǔn)則與非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則和長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定不一致。此外，新修準(zhǔn)則中所使用的文字概率詞匯沒有給出明確的范圍解釋。這些不妥之處在經(jīng)濟(jì)生活中會造成理解偏差和會計處理的不一致，有必要進(jìn)行分析以更合理地反映交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。

[關(guān)鍵詞]收入準(zhǔn)則;非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則;長期股權(quán)投資準(zhǔn)則;或有事項準(zhǔn)則

[中圖分類號]G647 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A

1 企業(yè)以存貨換取另一方非貨幣性資產(chǎn)的會計處理

1.1 收入準(zhǔn)則與非貨幣性交換準(zhǔn)則的交叉

1.1.1 相關(guān)規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱《收入》規(guī)定），企業(yè)以存貨換取客戶的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及長期股權(quán)投資等作為交易對價支付貨款時，滿足收入的確認(rèn)條件，適用收入準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理;但另一方面，從交易的形式看，購銷雙方交換的資產(chǎn)均為非貨幣性資產(chǎn)，在不涉及補(bǔ)價或補(bǔ)價占整個非貨幣性資產(chǎn)交換金額的比例低于25%時，滿足非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)條件，也可根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（簡稱《非貨幣性資產(chǎn)交換》）進(jìn)行核算。那么若在實務(wù)工作中出現(xiàn)這種既滿足《收入》確認(rèn)條件，又滿足《非貨幣性資產(chǎn)交換》確認(rèn)條件的情況，應(yīng)怎樣進(jìn)行會計處理呢？筆者認(rèn)為明確兩部準(zhǔn)則的交叉規(guī)定是十分有必要的。

具體而言，非貨幣性資產(chǎn)交換根據(jù)交易本身是否具有商業(yè)實質(zhì)，可分為具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換與不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換。那么，換出資產(chǎn)為存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換也可按交易是否具有商業(yè)實質(zhì)進(jìn)行劃分。一種情況是企業(yè)銷售商品，收到不同質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)作為交易對價，對此由于換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間、金額三方面存在較大差異，所以可以確定這種情況屬于具有商業(yè)實質(zhì)，換出資產(chǎn)為存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換，適用《收入》進(jìn)行核算;另一種情況是企業(yè)銷售商品，收到同質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)作為交易對價，由于換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間、金額三方面不存在或僅存在細(xì)微差異，屬于不具有商業(yè)實質(zhì)，換出資產(chǎn)為存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)根據(jù)《非貨幣性資產(chǎn)交換》，按照資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行核算。由此，收入準(zhǔn)則（2017）與非貨幣性交換準(zhǔn)則（2007）的交叉之處體現(xiàn)在換出資產(chǎn)為存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換上。

1.1.2 改進(jìn)意見

企業(yè)以存貨換取另一方非貨幣性資產(chǎn)。當(dāng)交易具有商業(yè)實質(zhì)時，換出資產(chǎn)為存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換適用《收入》進(jìn)行處理，企業(yè)換出的存貨視同商品銷售，換入資產(chǎn)以換出存貨的公允價值為基礎(chǔ)確定入賬價值，換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值差額計入當(dāng)期損益。值得注意的是，新修《收入》準(zhǔn)則收入確認(rèn)的原則是“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”，而《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則確認(rèn)交易實現(xiàn)的原則是“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”，因此對于具有商業(yè)實質(zhì)，換出資產(chǎn)為存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換，在確認(rèn)收入的具體時間上會延后，即購貨方收到商品時銷貨方才確認(rèn)收入實現(xiàn)。當(dāng)交易不具有商業(yè)實質(zhì)時，換出資產(chǎn)為存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換適用《非貨幣性資產(chǎn)交換》進(jìn)行處理，在簽訂合同時，換出的存貨按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本，換入資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計量，同時也沒有損益。

1.2 收入準(zhǔn)則與長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的交叉

首先，根據(jù)《收入》準(zhǔn)則要求，企業(yè)以存貨換取長期股權(quán)投資的，換出的存貨視同銷售處理，確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，對換入的長期股權(quán)投資應(yīng)以換出存貨的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入長期股權(quán)投資的入賬成本。但同樣是取得長期股權(quán)投資，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（簡稱《長期股權(quán)投資》）中對確定長期股權(quán)投資初始投資成本的要求卻不同。其規(guī)定，企業(yè)以存貨作為合并對價的，確定長期股權(quán)投資的初始投資成本可分為三種情形：同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資;非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資;非企業(yè)合并方式取得的長期股權(quán)投資。（1）同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，從最終控制方的角度上看，該企業(yè)合并是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)和權(quán)益的再整合，合并方應(yīng)按合并日享有被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為換入的長期股權(quán)投資的初始投資成本，作為支付對價的存貨按賬面價值計量，長期股權(quán)投資初始投資成本與存貨賬面價值之間的差額，調(diào)整資本公積和留存收益;（2）對子公司的長期股權(quán)投資，是通過非同一控制下的企業(yè)合并實現(xiàn)的，其本質(zhì)是市場化的購買，購買方以公允價值進(jìn)行初始計量，在購買日按確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的入賬價值;（3）非企業(yè)合并方式取得的長期股權(quán)投資，本質(zhì)也是市場化的購買，按投資方支付對價的公允價值與相關(guān)稅費(fèi)作長期股權(quán)投資的初始投資成本。可見，與《長期股權(quán)投資》相比，《收入》準(zhǔn)則對企業(yè)以存貨換取長期股權(quán)投資的規(guī)定并不全面，忽略了同一控制下企業(yè)合并的情況，而這正是兩部準(zhǔn)則的差異所在。筆者認(rèn)為，由于同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實質(zhì)是集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)和權(quán)益的整合，初始計量以賬面價值為基礎(chǔ)，就算是轉(zhuǎn)讓存貨作為合并對價，也不具有商業(yè)實質(zhì)，不應(yīng)按《收入》準(zhǔn)則確認(rèn)收入、確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益。因此，該處理采用《長期股權(quán)投資》規(guī)定更客觀合理，新修《收入》準(zhǔn)則應(yīng)對這一情況進(jìn)行特別說明，以免給人帶來困惑。

2 新修收入準(zhǔn)則中的概率問題

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》（簡稱《或有事項》）第2章第4條規(guī)定，履行與或有事項相關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)是或有事項確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債的三項條件之一。本準(zhǔn)則第2章第7條要求，企業(yè)清償因預(yù)計負(fù)債所需支出全部或部分預(yù)期由第三方或其他方補(bǔ)償，則補(bǔ)償金額只有在基本確定能夠收到時，才能作為資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)確認(rèn);第3章第14條要求，除極小可能性會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的或有負(fù)債無需在附注中披露外，其余或有負(fù)債均應(yīng)在附注中披露與或有負(fù)債有關(guān)的信息?！痘蛴惺马棥窏l文中涉及的上述文字概率是確認(rèn)、計量和披露或有事項的標(biāo)準(zhǔn)，《或有事項》應(yīng)用指南更是進(jìn)一步地對“基本確定”“很可能”“可能”“極小可能”進(jìn)行了明確定義，將文字表述轉(zhuǎn)化為更加清晰且精確的數(shù)字概率，使不同人對準(zhǔn)則的理解更加一致，職業(yè)判斷的結(jié)果更加有效，保證了會計信息的質(zhì)量。

與之相比，《收入》準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南沒有對其中的文字概率詞匯進(jìn)行說明解釋。本準(zhǔn)則中第2章第4條指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶能夠主導(dǎo)相關(guān)商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益時確認(rèn)收入;第3章第16條指出，合同中存在可變對價的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)后，還應(yīng)滿足在相關(guān)不確定性消除前，包含可變對價的交易價格不得超過累計已確認(rèn)的收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額的限制?？梢?，“幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益”沒有明確地表達(dá)出經(jīng)濟(jì)利益流入的程度大小，在判斷“極可能不會發(fā)生重大金額轉(zhuǎn)回”時，發(fā)生收入轉(zhuǎn)回的概率也是不確定的。而由于不同的會計師有不同的職業(yè)判斷能力，對這些不確定性術(shù)語的理解差異可能會讓人對收入的確認(rèn)和計量產(chǎn)生不同的看法。即如果會計師對一份合同進(jìn)行判斷，認(rèn)為沒有達(dá)到“客戶能夠獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益”的程度，那就不必確認(rèn)為收入;如果會計師在評估是否極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時，認(rèn)為計入交易價格的可變對價不符合限制，則會對交易價格以及后續(xù)的分?jǐn)傇斐捎绊??？梢?，模糊的概率性詞匯會讓會計師產(chǎn)生判斷差異，而判斷的偏差很可能導(dǎo)致利潤表所體現(xiàn)出的經(jīng)營成果截然不同，損害了會計信息質(zhì)量要求，降低了公司之間的可比性。因此，筆者認(rèn)為，《收入》條文中的模糊術(shù)語有必要被明確定義，以保證會計師對概率詞匯理解的一致。建議將條文中的“幾乎全部”明確界定為概率是90%，將什么是“極可能”明確規(guī)定為75%，這是因為會計準(zhǔn)則是個存在內(nèi)部邏輯關(guān)系的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)系統(tǒng)，在對《收入》準(zhǔn)則中的不確定性術(shù)語進(jìn)行明確說明時，應(yīng)考慮會計準(zhǔn)則間的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

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