周瑞剛 任偉

【摘要】 ?政府主體在履行政府職能、從事運營業(yè)務的過程中，必然會涉及到有關預計負債的確認、計量和報告問題，如何規(guī)范完善政府預計負債的核算，解決負債列報不完整等問題，對落實政府會計制度及權責發(fā)生制具有重要意義。文章選取了實際工作中的典型案例，進行了深度解析，以供同行參考。

【關鍵詞】 ? 政府;預計負債

【中圖分類號】 ?F231 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）18-0027-04

隨著政府會計改革的不斷推進，政府主體在業(yè)務運營過程中，不可避免地會涉及不確定性事項的確認和計量，如：行政訴訟、未決訴訟、貸款擔保、自然災害、環(huán)境污染整治和承諾（補貼、代償）等?！墩畷嫓蕜t第8號——負債》對上述不確定事項在政府綜合財務報告中的披露進行了規(guī)范，以滿足報表信息使用者了解政府會計主體的債務風險狀況，預計負債的核算和管理也開始進入了政府會計核算體系，這對完善我國政府會計體系、落實權責發(fā)生制具有重要意義。

一、或有事項

（一）與或有事項相關的概念

1.法定義務。滿足以下任意條件而產生的義務，確認為法定義務：（1）直接依據(jù)法律規(guī)定產生的義務。（2）合同中通過其明確或隱含的條款產生的義務。如醫(yī)院按照《中華人民共和國執(zhí)業(yè)醫(yī)師法》 規(guī)定，當發(fā)生自然災害、疫情流行、重大突發(fā)性事件時，有服從政府調遣的義務等;學校按照《中華人民共和國教育法》 規(guī)定，有遵照國家有關規(guī)定收取費用并公開收費項目的義務等。

2.推定義務。推定義務，指因政府主體的行為而產生的義務，包括：（1）以往實務中的習慣性做法，公開的政策和明確的聲明。如醫(yī)院對危重病人出院后有回訪追蹤病人恢復情況的義務，學生在學校期間因考試成績不及格，按學校公開的學籍管理辦法應當提供學生重修義務等。（2）其他方相信政府主體履行其責任的合理預期。如通過政府采購網(wǎng)采購的設備或存貨，如有質量問題，政府采購中心預期會要求供貨商退貨或更換所購貨物的義務等。

3.赤字合同。根據(jù)該合同履行義務而發(fā)生的不可避免的費用超過了預期將獲得的經濟利益或服務潛力的合同。

（二）或有事項的特點

1.由過去交易或事項形成的一種現(xiàn)存狀況（客觀存在）。如，ABC高校醫(yī)學研究所研制的前列腺藥在市場上銷售情況較好，但是×公司認為ABC高校有侵犯其專利技術的侵權行為，要求其停止該藥的銷售，雙方各不相讓，該公司通過法院狀告ABC高校，要求ABC高校賠償。人民法院目前已受理，但尚未判決。該交易是由過去的侵權行為引起的，符合或有事項的特點。

2.結果具有不確定性，是否發(fā)生、發(fā)生時間或金額是不確定的。如，ABC高校下屬XYZ投資管理公司從銀行取得五年期長期借款，ABC高校為XYZ投資管理公司提供了債務擔保。對于ABC高校來說，該事項是否發(fā)生不確定，什么時候發(fā)生也不確定。

3.結果須由未來事項決定。政府主體為其他單位提供債務擔保的，只有在被擔保方到期無力還款時，政府主體（擔保方）才承擔償還債務的連帶責任，目前由于財務制度的限制，政府主體一般不得對外提供擔保，政府會通過成立再擔保公司，來完成上述擔保。

4.不確定因素不能由政府主體控制。政府主體對于或有事項是否發(fā)生、什么時候發(fā)生以及金額是多少均是無法控制的。

常見的或有事項有：未決訴訟或仲裁、對外國政府或國際經濟組織的貸款擔保、自然災害或公共事件的救助、環(huán)境污染整治和承諾（補貼、代償）等。

（三）或有負債

或有負債屬于潛在義務或現(xiàn)時義務，一方面不是很可能導致經濟利益流出政府主體或該義務的金額不能可靠計量;另一方面不符合負債的確認條件，不進入資產負債的正表列報，只需要在附注中披露即可。

（四）或有資產

或有資產屬于潛在資產，不符合資產的確認條件，只有在很可能導致經濟利益流入政府主體時，才能在附注中披露，不能在資產負債表中進行列報。

二、預計負債

（一）確認條件

政府會計主體在確認預計負債時，需要同時滿足以下條件：（1）履行現(xiàn)時義務很可能導致含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源流出政府會計主體;（2）該義務的金額能夠可靠地計量。

（二）可能性判斷方法（見下頁表）

（三）最佳估計數(shù)的確定

預計負債在計量時，需要通過計算來確定最佳估計數(shù)的金額，最佳估計數(shù)是指政府主體在報告日履行現(xiàn)時義務或將該義務轉移給第三方而支出的最合理的金額。

1.支出的可能結果存在一個連續(xù)區(qū)間的，且該期內每一點和其他各點的可能性相同，最佳估計數(shù)應當按照該期間內的中間值來確定。即：最佳估計數(shù)=（上限+下限）÷2。

例1：ABC高校2019年3月28日收到省勞動人事爭議仲裁院應訴通知，原學生公寓管理中心王某因非全日制用工關系與ABC高校發(fā)生爭議， ABC高校由法律事務辦和公寓管理中心協(xié)調應訴，2019年4月10日應訴后，ABC高校認為該勞動仲裁可能需要向王某賠償80 000元至100 000元。此外，仲裁費用為1 000元。

分析：2019年4月10日應訴后，預計負債的金額=（80 000+100 000）÷2 +1 000= 91 000（元）。

財務會計：

借：單位管理費用 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 90 000

其他費用 ? ? ? ? ? ?1 000

貸：預計負債——未決訴訟 ? ?91 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

2019年5月28日，收到省勞動人事爭議仲裁院仲裁通知書，ABC高校需要賠償85 000元。

財務會計：

借：預計負債 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 91 000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?85 000

單位管理費用 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?6 000

預算會計：

借：教育事業(yè)支出 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 85 000

貸：資金結存 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 85 000

2.其他情況。如果只涉及一個項目時，最佳估計數(shù)按最可能發(fā)生的金額確定。涉及多個項目時，對各種可能的結果通過加權來進行估計，最佳估計數(shù)根據(jù)各種可能發(fā)生額及其概率計算。

例2：2019年10月10日，XYZ高校在建設新校區(qū)過程中，由于工程質量和付款問題，與W建筑公司發(fā)生糾紛，被W建筑公司提起訴訟，截至2019年12月31日，XYZ高校尚未收到人民法院的判決，ABC高校的法律事務辦認為勝訴的可能性為20%，敗訴的可能性為80%;如果敗訴，需要賠償1 000 000元。

財務會計：

借：單位管理費用 ? ? ?? ? ?1 000 000

貸：預計負債——未決訴訟 ? ? ?1 000 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

例3：ABC醫(yī)學研究所（事業(yè)單位）主要從事醫(yī)療設備的研發(fā)、設計和制造，2020年1月22日所研制的W醫(yī)療設備提供給當?shù)厮械尼t(yī)院使用。在提供該設備的同時承諾，設備提供后3年內，ABC醫(yī)學研究所承擔因故障而發(fā)生的修理費用，經估算，發(fā)生較小故障修理費100萬元，發(fā)生較大故障修理費300萬元，75%的設備沒有故障，20%的設備發(fā)生較小故障，5%的設備發(fā)生較大故障。3年實際發(fā)生維修費分別為20萬元、28萬元和38萬元。

（1）2020年最佳估計數(shù)=（0×75%）+（100×20%）+（300×5%）=350 000（元）。

財務會計：

借：業(yè)務活動費用 ? ? ? ? ? ? ? ?350 000

貸：預計負債——質量保證 ? ? ? ? 350 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

2020年支付維修費用時：

財務會計：

借：預計負債——質量保證 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 200 000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? 200 000

預算會計：

借：事業(yè)支出 ? ? ? ? ? ? ? ? 200 000

貸：資金結存 ? ? ? ? ? ? ? ? ? 200 000

2020年末預計負債賬戶余額=350 000-200 000=

150 000（元）。

（2）2021年最佳估計數(shù)為350 000（元）。

財務會計：

借：業(yè)務活動費用 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?350 000

貸：預計負債——質量保證 ? ? ? ? ?350 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

2021年支付維修費用時：

財務會計：

借：預計負債——質量保證 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?280 000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ?280 000

預算會計：

借：事業(yè)支出 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 280 000

貸：資金結存 ? ? ? ? ? ? ? ? 280 000

2021年末預計負債賬戶余額=150 000+350 000-280 000

=220 000（元）。

（3）2022年最佳估計數(shù)為350 000（元）。

財務會計：

借：業(yè)務活動費用 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 350 000

貸：預計負債——質量保證 ? ? ? 350 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

2022年支付維修費用時：

財務會計：

借：預計負債——質量保證 ?? 380 000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ?380 000

預算會計：

借：事業(yè)支出 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 380 000

貸：資金結存 ? ? ? ? ? ? ? ? 380 000

2022年末預計負債賬戶余額=220 000+350 000-380 000

=190 000（元）。

質保期滿后，沖銷預計負債賬戶余額時：

財務會計：

借：預計負債 ? ? ? ? ? ??190 000

貸：業(yè)務活動費用 ? ? ? ? ? ? 190 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

如果2022年實際發(fā)生維修費用為60萬元，2022年支付維修費用時：

財務會計：

借：預計負債——質量保證 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?570 000

業(yè)務活動費用 ? ? ? ? ? ? ? 30 000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 600 000

預算會計：

借：事業(yè)支出 ? ? ? ?? ? ? ? ? ?600 000

貸：資金結存 ? ? ? ? ? ? ? ? ? 600 000

2022年末預計負債賬戶余額=220 000+350 000-570 000=0。

（四）預期可獲得補償?shù)奶幚?/p>

1.常見可以獲得補償?shù)那闆r。發(fā)生交通事故時，通?？蓮谋ｋU公司獲得賠償;在債務擔保中，履行擔保義務的同時，可向被擔保單位追償要求;在索賠訴訟中，通過反訴方式或向第三方另行提出賠償要求等。

2.預期可獲得補償?shù)奶幚矸椒āＨ绻柚С鲇胁糠只蛉款A期由另一方來補償時，只有當主體履行義務就基本確定會收到補償款時才確認，對應的概率應當是95%以上，對確認的補償金額不能超過預計負債的金額，該補償應當單獨確認為一項資產，不能直接沖減預計負債的賬面價值。

例4：ABC高校于2018年10月16日開展學生校外實習，在學校車隊派車將學生送往XYZ實習基地途中發(fā)生交通事故，導致1名學生死亡，學生家屬要求學校進行賠償，經與學校多次協(xié)商均未達成一致的情況下，2018年11月學生家屬向法院起訴，要求ABC高校賠償1 000 000元，ABC高校于2018年12月10日收到法院通知。經ABC高校核實，學生在上車前，學校司機并未告知其應當系上安全帶，學校確實存在一定的安全提醒責任，另外，學校已為該名學生購買了保險，預期可以從保險公司獲得保險賠款，ABC高校法律事務辦認為對學生家屬賠償?shù)目赡苄栽?0%以上，最有可能發(fā)生的賠償金額為600 000元至800 000元之間，并承擔訴訟費用30 000元。

（1）從保險公司得到賠償基本上可以確定，最有可能獲得保險公司的補償金額為400 000元，實際支付學生家屬賠償款660 000元。

ABC高校2018年12月應確認的預計負債=（600 000

+800 000）/2+30 000=730 000（元）。

財務會計：

借：單位管理費用——訴訟費 ? ? 30 000

其他應收款——保險公司 ? 400 000

其他費用 ? ? ? ? ? ?? 300 000

貸：預計負債 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 730 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

實際支付賠償時，財務會計：

借：預計負債 ? ? ? ? ?? ? ? ?660 000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?660 000

預算會計：

借：其他支出 ? ? ? ? ? ?? ? ?660 000

貸：資金結存 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?660 000

收到保險公司補償金時：

財務會計：

借：銀行存款 ? ? ? ? ?? ? ? ?400 000

貸：其他應收款——保險公司 ? ? 400 000

預算會計：

借：資金結存 ? ? ? ? ? ? ? ? 400 000

貸：其他支出 ? ? ? ? ? ? ? ? ? 400 000

（2）從保險公司得到賠償基本上可以確定，最有可能獲得的賠償金額為800 000元，實際支付學生家屬賠償660 000元不變。

2018年12月確認預計負債時：

財務會計：

借：其他應收款——保險公司 730 000

貸：預計負債 ? ? ? ? ? ? ? ? ? 730 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

實際支付賠償時，財務會計：

借：預計負債 ? ? ? ? ?? 730 000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ?660 000

其他收入 ? ? ? ? ? ?? ?70 000

預算會計：

借：其他支出 ? ? ? ? ? ?660 000

貸：資金結存 ? ? ? ? ? ? ? 660 000

收到補償金時，財務會計：

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? 800 000

貸：其他應收款——保險公司 ? ? 730 000

其他收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?70 000

預算會計：

借：資金結存 ? ? ? ? ? ? ? ?800 000

貸：其他支出 ? ? ? ? ? ? ? ? 660 000

其他預算收入 ? ? ? ? ? ? 140 000

如果將來實際支付學生家屬賠償款75萬元，則：

財務會計：

借：預計負債 ? ? ? ?? ? ?730 000

其他費用 ? ?? ? ? ? ? 20 000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ?750 000

預算會計：

借：其他支出 ? ? ? ? ? ? 750 000

貸：資金結存 ? ? ? ? ? ? ? 750 000

收到補償金時，財務會計：

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? 800 000

貸：其他應收款——保險公司 730 000

其他費用 ? ? ? ? ? ? ? ?20 000

其他收入 ? ? ? ? ? ? ? ? 50 000

預算會計：

借：資金結存 ? ?? ? ? ?800 000

貸：其他支出 ? ? ? ? ? ? 750 000

其他預算收入 ? ? ? ? ? 50 000

（3）如果從保險公司得到的補償款很可能為30萬元，支付賠償66萬元，表明不符合資產的確認條件。

財務會計：

借：單位管理費用 ?? ? 30 000

其他費用? ? ?700 000

貸：預計負債 ? ? ? ? ? ?730 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

實際支付時：

財務會計：

借：預計負債 ? ? ? ? ? ? 730 000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? 660 000

其他費用 ? ? ? ? ? ? ? ? 70 000

預算會計：

借：其他支出 ? ? ? ? ? ?660 000

貸：資金結存 ? ? ? ? ? ? ? ?660 000

實際收到保險公司賠償時：

財務會計：

借：銀行存款 ? ? ? ?? ?300 000

貸：其他費用 ? ? ? ? ? 300 000

預算會計：

借：資金結存 ? ? ?? ? 300 000

貸：其他支出 ? ? ? ? ? ? 300 000

（五）預計負債的變化

政府會計主體在每個報告日，應當對預計負債的賬面價值進行復核并予以調整。賬面價值不能真實反映當前最佳估計數(shù)的，應當按照當前最佳估計數(shù)對該賬面價值進行調整。履行該預計負債的相關義務不是很可能導致經濟資源流出政府會計主體時，應當將該預計負債的賬面價值予以轉銷。

三、負債準則中未明確的事項

例5：2020年1月，ABC高校租用W公司廠房作為實習基地，租期5年，租金50萬元，不得轉租和撤銷，每期末支付租金10萬元。2022年12月，ABC高校實習基地從W公司轉至了XYZ公司，重新簽訂了新合同，約定租期8年，租金72萬元，每期期末支付租金9萬元。

上述業(yè)務反映政府主體ABC高校在運營過程中，由于合同履行原因，從2023年起，會導致第1個合同每年出現(xiàn)運營赤字10萬元，因為該業(yè)務對ABC高校來說，不會得到任何服務，新準則并沒有明確要不要將該業(yè)務確認為預計負債。

該業(yè)務實質上屬于政府主體發(fā)生赤字運營，建議對上述運營赤字合同，按以下標準進行確認和計量：（1）與赤字合同相關的義務不需支付任何補償即可撤銷，不應確認預計負債;（2）與赤字合同相關的義務不可避免，應當確認為預計負債。因此，本例中應當確認一項預計負債，確保資產負債表不低估負債。

四、結語

政府負債準則中所涉及到的預計負債范圍，與企業(yè)會計準則中的預計負債還有一定的差異，政府主體應當根據(jù)自身的特點，為實現(xiàn)權責發(fā)生制下的財務會計目標，不斷完善與預計負債有關的資產減值和政府成本會計的核算要求，使預計負債的核算和管理更加滿足政府主體日常運營的需要。X

【主要參考文獻】

[1] 財政部.政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表[M].北京：中國財政經濟出版社，2017.

[2] 財政部.2018年政府收支分類科目[M].北京：中國財政經濟出版社，2017.

[3] 財政部.關于印發(fā)《政府會計準則第8號——負債》的通知[S].財會[2018]31號.

[4] 任偉，林海云.政府會計制度疑難問題深度解析（上）[J].商業(yè)會計，2018，（24）.

[5] 任偉，林海云.政府會計制度疑難問題深度解析（下）[J].商業(yè)會計，2019，（01）.

[6] 任偉，林海云.政府資產減值、調撥及處置核算問題探析[J].商業(yè)會計，2019，（06）.