唐衍軍 蔣煦涵

一、引言

中國注冊會計師行業(yè)自1980年恢復(fù)重建后經(jīng)歷了兩次具有里程碑意義的重大變革：一次是以1999年“脫鉤改制”為標(biāo)志的產(chǎn)權(quán)明晰改革，一次是以2009年國辦56號文件頒布實施為起點、以大中型會計師事務(wù)所特殊普通合伙轉(zhuǎn)制為主要內(nèi)容的組織形式變革。在財政部和中國注冊會計師協(xié)會的大力推動下，國內(nèi)大中型會計師事務(wù)所在2013年年底前陸續(xù)完成工商注冊，組織形式主要由原來的有限責(zé)任公司制轉(zhuǎn)變?yōu)樘厥馄胀ê匣镏啤Ｈ欢怯涀詾樘厥馄胀ê匣镏撇⒉坏韧谧匀恍纬珊匣镏卫恚ɡ顣曰郏?011）。當(dāng)前會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的結(jié)構(gòu)優(yōu)化設(shè)計仍面臨障礙，亟待對治理機制進行結(jié)構(gòu)優(yōu)化和完善（黃琳琳和張立民，2018）。

會計師事務(wù)所屬于典型的知識密集型企業(yè)，知識是其戰(zhàn)略性的核心資源，也是其立足之本和服務(wù)之源（陳高才等，2013）。會計師事務(wù)所的組織形式選擇及其變更，從本質(zhì)上來說是由其本身的知識資本密集性所決定的。在全球范圍內(nèi)，隨著知識經(jīng)濟時代的到來，知識資本的戰(zhàn)略性地位日益凸顯，大量涌現(xiàn)出的知識密集型的“新型企業(yè)”引發(fā)了學(xué)者們對現(xiàn)有企業(yè)及企業(yè)治理理論的反思。由Barney等人所首倡的知識基礎(chǔ)觀為解決治理問題與知識過程、知識與企業(yè)之間存在的間隙等方面的研究提供了理論基礎(chǔ)（Foss等，2013）。因此，基于知識基礎(chǔ)觀視角對會計師事務(wù)所治理問題進行理論探討，是一個重要的研究方向。本文首先對知識基礎(chǔ)觀及其發(fā)展做出簡要回顧，隨后分析該理論與審計師執(zhí)業(yè)特征的吻合性，最后探討會計師事務(wù)所基于審計師知識資本的合伙治理機制。

二、知識基礎(chǔ)觀及其在專業(yè)服務(wù)企業(yè)治理中的應(yīng)用

知識基礎(chǔ)觀是將知識資本視為一種關(guān)鍵性資源，來解釋企業(yè)在市場上競爭優(yōu)勢來源的理論，是對資源基礎(chǔ)理論的深化和擴展。Wernerfel（1984）認為，企業(yè)的競爭優(yōu)勢并不能簡單地歸結(jié)為所處的市場結(jié)構(gòu)和市場機會，而是來自于各種不同的、不能轉(zhuǎn)移和模仿的組織資源，并基于企業(yè)之間資源異質(zhì)性的假設(shè)將企業(yè)資源分為有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，解釋了由內(nèi)部資源所決定的企業(yè)可持續(xù)競爭優(yōu)勢，進而提出了資源基礎(chǔ)理論。Demsetz（1991）進一步指出，企業(yè)是一個知識的集合體，知識資本在企業(yè)價值創(chuàng)造中發(fā)揮著關(guān)鍵作用，應(yīng)將對知識資本的治理和管理納入企業(yè)治理機制。

Barney（1991）提出了確定企業(yè)競爭優(yōu)勢資源的酸性測試指標(biāo)：客戶價值創(chuàng)造性、資源的相對稀缺性、不可完全模仿性、不可替代性，為知識基礎(chǔ)觀的創(chuàng)立奠定了基礎(chǔ)。Roos和Roos（1997）研究發(fā)現(xiàn)，“知識”是能夠通過Barney所提出的“酸性測試”的唯一資源，知識資本概念是對企業(yè)資源基礎(chǔ)觀的精煉，因而知識基礎(chǔ)觀的理論觀點可以建立在資源基礎(chǔ)觀的理論基礎(chǔ)之上。Grant（1996）從知識可轉(zhuǎn)移性、知識整合能力、知識專用性、知識獲取的專門化以及生產(chǎn)所需的知識類型等方面分析知識的性質(zhì)，對知識基礎(chǔ)觀進行了系統(tǒng)闡述。知識基礎(chǔ)觀的理論觀點可以概括為：知識資本是企業(yè)競爭優(yōu)勢的根源，企業(yè)內(nèi)部的隱性知識難以被競爭對手模仿，并且由當(dāng)前知識資本存量所形成的知識結(jié)構(gòu)也決定了企業(yè)發(fā)現(xiàn)未來機會、有效配置資源的方式（Beckman，1999）。

企業(yè)存在的原因之一就是要實現(xiàn)市場機制所無法達成的知識整合工作（Demsetz，1988），當(dāng)前由資源基礎(chǔ)理論所衍生出的知識基礎(chǔ)理論是基于靜態(tài)的假設(shè)來解釋企業(yè)是如何獲取并保持競爭優(yōu)勢的，忽略了企業(yè)內(nèi)部知識資本之間的集成和整合（Teece等，1997）。基于企業(yè)所處環(huán)境的動態(tài)變化性特點，Teece（1998）進一步提出了動態(tài)的企業(yè)知識基礎(chǔ)理論。Verona和Ravasi（2003）指出，對知識資本的創(chuàng)造和吸收能力以及對知識資本進行重新配置的能力是企業(yè)能力的內(nèi)在基礎(chǔ)，對知識資本進行獲取、吸收、創(chuàng)造、整合所形成的動態(tài)能力支撐著企業(yè)的競爭優(yōu)勢。Adams和Lamont（2003）認為員工對知識資本的動態(tài)管理和運用，是促進企業(yè)重新配置資源的動力，對于企業(yè)能力的獲得和保持起到重要的支撐作用。

會計師事務(wù)所等知識資本密集型專業(yè)服務(wù)企業(yè)在過去三十年間快速發(fā)展，已成為當(dāng)今全球經(jīng)濟發(fā)展的主要驅(qū)動力量（Empson等，2015）。隨著對知識密集型企業(yè)研究興趣的不斷增長，知識基礎(chǔ)理論逐步被應(yīng)用到有關(guān)專業(yè)服務(wù)企業(yè)治理與績效的研究領(lǐng)域。專業(yè)服務(wù)企業(yè)的核心問題在于知識資本的生產(chǎn)、分享和運用（Brivot，2012），不斷獲得新的知識以及整合知識實現(xiàn)產(chǎn)品創(chuàng)新和工藝創(chuàng)新的動態(tài)過程是企業(yè)競爭力的主要來源（Wu，2012）。Suseno和Pinnington（2017）將知識基礎(chǔ)觀與動態(tài)能力理論相結(jié)合，論證了專業(yè)服務(wù)企業(yè)中專業(yè)人員通過發(fā)揮對專業(yè)知識的運用能力而有助于企業(yè)動態(tài)能力的提高，同時也論述了專業(yè)人員在知識資本運用過程中所面臨的挑戰(zhàn)。

三、知識資本：會計師事務(wù)所的關(guān)鍵資源

知識基礎(chǔ)觀認為知識資本在企業(yè)發(fā)展過程中扮演著關(guān)鍵性角色，是企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵資源。在審計執(zhí)業(yè)過程中，審計師利用自身的專業(yè)知識和技能為客戶提供審計鑒證或其他類型的非審計服務(wù)，這類審計服務(wù)所獲得的報酬是會計師事務(wù)所獲得收入和利潤的主要來源。審計師知識資本是會計師事務(wù)所的關(guān)鍵資源，對于審計服務(wù)質(zhì)量的提高有著重要的促進作用。

（一）知識資本：知識基礎(chǔ)觀與審計師執(zhí)業(yè)特征的吻合

知識基礎(chǔ)觀在會計師事務(wù)所運營以及審計師執(zhí)業(yè)過程中有著深刻體現(xiàn)：第一，知識資本是企業(yè)中極為重要的生產(chǎn)性資源。專業(yè)人員在服務(wù)市場上運用不同類型的知識為客戶提供解決方案，從事“知識套利”行為（Seabrooke，2014）。在這一點上審計師與其他類型的專業(yè)人員是一致的，即利用自身的專業(yè)知識和技能為客戶提供審計鑒證和其他類型的非審計服務(wù)，這類業(yè)務(wù)是會計師事務(wù)所收入和利潤的主要來源。第二，知識可以分為顯性知識和隱性知識兩類，前者由于可以被“編碼”而轉(zhuǎn)移成本較低，后者僅能在應(yīng)用中被體現(xiàn)因而較難轉(zhuǎn)移。審計師的知識資本既有通過學(xué)歷教育取得的顯性專業(yè)知識，也有在執(zhí)業(yè)過程中通過“干中學(xué)”所逐步獲得和積累的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和客戶知識等隱性知識。第三，知識還可以分為通用性知識與專用性知識，前者可以被廣泛理解因而容易聚集起來完成某些生產(chǎn)活動，后者與特定時間和特定環(huán)境相關(guān)因而散落在各處難以聚集，知識轉(zhuǎn)移的難度取決于接受者的知識學(xué)習(xí)能力。審計執(zhí)業(yè)活動既需要通用性審計知識，也需要行業(yè)專門化或者客戶專用性的知識。第四，大多數(shù)知識尤其是顯性知識具有規(guī)模和范圍經(jīng)濟性，一旦被創(chuàng)造則其被使用的邊際成本很低。審計活動往往以項目團隊的形式開展，知識資本的這個特征有利于團隊知識的集成和運用。第五，個人是知識的主要創(chuàng)造者，也是隱性知識的主要儲存地。這一點在會計師事務(wù)所等專業(yè)服務(wù)企業(yè)中體現(xiàn)的更為明顯，高知識資本審計師在執(zhí)業(yè)過程中發(fā)揮的作用往往更大。第六，高知識資本者具有較強的學(xué)習(xí)能力和連續(xù)不斷地獲取、積累、利用和創(chuàng)造知識的能力。高知識資本審計師不僅擁有較多的專業(yè)知識和技能，更擁有卓越的職業(yè)判斷能力，是會計師事務(wù)所提高審計服務(wù)質(zhì)量進而在市場競爭中獲得動態(tài)優(yōu)勢的關(guān)鍵性資源。

（二）審計師知識資本的類型及作用

審計服務(wù)的提供過程即是審計人員對專業(yè)知識的加工、利用和創(chuàng)造過程。審計師在受聘于事務(wù)所之前通過學(xué)歷教育所具有的專業(yè)知識，或者在受聘事務(wù)所之后在持續(xù)執(zhí)業(yè)過程中通過總結(jié)經(jīng)驗等方式獲得的專業(yè)技能，都有助于提高其發(fā)現(xiàn)客戶財務(wù)報表中存在問題的能力（劉笑霞和李明輝，2012）。審計人員在受聘于事務(wù)所之前一般需要接受系統(tǒng)性專業(yè)教育。對于會計人才的成長來說，大學(xué)教育是起步的階段又是十分重要的打基礎(chǔ)的階段（陳毓圭，2015）。通過正規(guī)學(xué)歷教育所獲得的專業(yè)知識和技能一般在整個注冊會計師行業(yè)都能適用，根據(jù)知識資本作用的劃分標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)歸類于通用性知識資本。另外，根據(jù)Polanyi（1958）的觀點，通過正規(guī)教育途徑而獲得的知識和技能均屬于顯性知識。接受過高度專業(yè)化教育從而具有較高水平顯性知識資本的審計師，一般都具有較強的學(xué)習(xí)和獲取知識的能力，能夠在審計執(zhí)業(yè)過程中不斷地獲取、積累、發(fā)揮和創(chuàng)造新的知識，這不僅使得審計師自身知識資本的水平得到提高，更重要的是提高了他們運用知識資本解決審計問題的能力。接受系統(tǒng)化的專業(yè)教育還有助于審計師形成良好的知識結(jié)構(gòu)，從而形成良好的審計職業(yè)能力結(jié)構(gòu)，使得他們在審計質(zhì)量生產(chǎn)過程中發(fā)揮關(guān)鍵性作用。

審計師知識、經(jīng)驗和能力的獲取和積累過程，是在特定行業(yè)或事務(wù)所內(nèi)長期進行“干中學(xué)”的過程（唐衍軍，2017）。審計人員一般最初是以助理人員的身份參與審計執(zhí)業(yè)活動的，他們在長期的業(yè)務(wù)實踐過程中逐步獲得和積累適應(yīng)審計工作需要的專業(yè)知識。這類專業(yè)知識難以被書面化或程序化，難以在事務(wù)所內(nèi)廣泛傳播，只能為個體審計人員所掌握和運用，因而可以被視為審計師的一種內(nèi)隱性知識資本。審計服務(wù)提供過程需要與客戶密切合作，有關(guān)特定客戶的專用性知識就成為了企業(yè)的一種重要投入要素。審計師在長期的“干中學(xué)”過程中能夠獲得和積累一種對審計執(zhí)業(yè)活動至關(guān)重要的客戶知識。審計師關(guān)于特定行業(yè)客戶的知識是其在長期執(zhí)業(yè)過程中，通過“干中學(xué)”進行經(jīng)驗總結(jié)而形成的特殊知識與能力。根據(jù)知識資本作用的劃分標(biāo)準(zhǔn)，審計師的行業(yè)經(jīng)驗以及對特定客戶的個人經(jīng)驗應(yīng)歸類于專用性知識資本。審計師在執(zhí)業(yè)過程中所積累的個人經(jīng)驗是其專業(yè)勝任能力的重要構(gòu)成部分之一（Christopher等，2008），豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)歷不僅有助于審計師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的積累、專業(yè)勝任能力的發(fā)揮（Chi等，2010），還有助于審計師保持應(yīng)有的獨立性，確保審計服務(wù)質(zhì)量（Kaplan等，2008）。因此，審計師所擁有的以執(zhí)業(yè)經(jīng)驗為代表的隱形知識資本也對會計師事務(wù)所的審計服務(wù)質(zhì)量產(chǎn)生正面影響。

四、以知識資本為中心的會計師事務(wù)所治理機制

審計師自身的知識資本在審計服務(wù)質(zhì)量提高中扮演了重要角色，是有助于會計師事務(wù)所獲取競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵資源。會計師事務(wù)所作為知識密集型組織，自身沒有一個行之有效的知識管理系統(tǒng)是不合時宜的（陳高才等，2013）。在完成特殊普通合伙組織形式變革的基礎(chǔ)上，國內(nèi)會計師事務(wù)所仍需要進一步探索以知識資本為中心的合伙治理機制，以促進注冊會計師審計供給側(cè)的治理優(yōu)化。

（一）加強對審計師知識資本的檔案管理與有效運用

具有特定專業(yè)技能和專門經(jīng)驗的高知識資本審計師，是會計師事務(wù)所最具關(guān)鍵性的資源。高知識資本審計師無論是在對合伙事務(wù)進行重大戰(zhàn)略決策時，還是在具體審計業(yè)務(wù)的執(zhí)行過程中，都發(fā)揮著關(guān)鍵性的作用。因此，在會計師事務(wù)所內(nèi)部，建立健全人才檔案并繪制專門技術(shù)人才地圖，對具有特定知識或?qū)ｉT經(jīng)驗的審計師進行動態(tài)管理顯得尤為重要。人才檔案的建設(shè)需要根據(jù)審計師知識資本維度與水平的不同確定分類或分級，其中尤其要關(guān)注審計師的教育水平、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗、行業(yè)專長、職業(yè)道德遵守以及誠信情況，有必要的話還可以建立專門的審計師誠信檔案。審計師知識資本分類檔案與人才地圖的建設(shè)，有助于會計師事務(wù)所根據(jù)具體的審計業(yè)務(wù)類型，配置具備差異性或互補性的審計師，通過合理調(diào)配審計師資源來確保團隊工作質(zhì)量，避免事務(wù)所資源的浪費，從而提高事務(wù)所的執(zhí)業(yè)績效與市場競爭力。

（二）通過關(guān)鍵業(yè)務(wù)授權(quán)實現(xiàn)高知識資本審計師留任

專業(yè)服務(wù)企業(yè)的治理關(guān)鍵在于對高流動性專業(yè)人員的保留和激勵（Greenwood等，2005），然而國內(nèi)會計師事務(wù)所普遍存在著高素質(zhì)人員流失等問題（趙輝文等，2018）。高知識資本審計師若從原事務(wù)所分化出來，可能會帶走一部分關(guān)鍵資源，離職后很可能成為競爭對手的業(yè)務(wù)骨干，或者他們自身就成為原事務(wù)所的有力競爭者。為防止審計師離職所可能導(dǎo)致的損失，對于關(guān)鍵審計業(yè)務(wù)或重點崗位需要建立分工與合作機制。比如對重要客戶的審計業(yè)務(wù)應(yīng)由多個審計師或項目團隊協(xié)作完成。關(guān)鍵任務(wù)的分工與合作機制設(shè)計，使得個體審計人員不能夠完整地掌握執(zhí)行關(guān)鍵業(yè)務(wù)所需的全部資源。由于關(guān)鍵資源掌握不足以及自身知識和能力的欠缺，個體審計師不能夠獨立地從事有關(guān)業(yè)務(wù)活動，這使得審計師的離職動機或利用所掌握的資源牟取私利的動機都將減弱。分工與合作機制不僅有利于高知識資本審計師的留任，還有助于審計師之間知識和能力的優(yōu)化組合，進而促進審計師團隊整體執(zhí)業(yè)能力的提升。

（三）通過授權(quán)與監(jiān)督強化高知識資本審計師的作用

審計師是審計執(zhí)業(yè)活動的主體，在會計師事務(wù)所運營與價值創(chuàng)造中居于核心地位。會計師事務(wù)所一般不存在外部出資人身份的股東，對重大合伙事務(wù)由全體合伙人共同決策，對于具體業(yè)務(wù)的決策權(quán)則需要授予從事執(zhí)業(yè)活動的審計師。中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《會計師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》明確提出：“事務(wù)所內(nèi)部治理應(yīng)當(dāng)以‘人合’為基礎(chǔ)，尊重注冊會計師的智力勞動和專業(yè)價值，充分發(fā)揮專業(yè)知識在事務(wù)所內(nèi)部決策和管理中的主導(dǎo)作用?！辫b于個體審計師在知識、能力以及擁有和掌握資源等方面存在差異，需要將更多的決策權(quán)賦予高知識資本審計師，以提高事務(wù)所治理和運營效率。為了減少在授權(quán)與執(zhí)行過程中所產(chǎn)生的代理成本，特殊普通合伙制會計師事務(wù)所在合伙人委員會之外，還需要設(shè)立監(jiān)事會以對權(quán)力的行使進行監(jiān)督。

（四）提高審計師知識資本在事務(wù)所收益分配中的比重

審計師知識資本是會計師事務(wù)所的關(guān)鍵性生產(chǎn)要素，知識資本水平代表著審計師未來對于審計質(zhì)量提升的可能貢獻程度。在收益分配機制設(shè)計中，應(yīng)將審計師知識資本及其業(yè)績和貢獻納入考量范圍。中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《會計師事務(wù)所特殊普通合伙協(xié)議范本》規(guī)定了三種收益分配方式：按出資比例分配、平均分配或者按照約定比例進行分配。在第三種分配方式中，可以以合伙人的教育水平、執(zhí)業(yè)年限、專業(yè)勝任能力、業(yè)務(wù)開拓能力、業(yè)務(wù)質(zhì)量等因素作為約定比例的基準(zhǔn)。非合伙人的管理人員薪酬應(yīng)與其業(yè)務(wù)拓展能力、業(yè)務(wù)質(zhì)量、管理水平等掛鉤，采用高浮動的計酬方法。非合伙人的專業(yè)技術(shù)人員應(yīng)以職業(yè)品德、勝任能力等因素為基礎(chǔ)，輔以完成工作量和差錯率等指標(biāo)，采用低浮動加特殊獎勵的方法，以更好地激發(fā)知識型員工的工作積極性。

（五）完善審計師之間的風(fēng)險分擔(dān)與共同監(jiān)督機制

特殊普通合伙會計師事務(wù)所內(nèi)部治理需要在共同決策與公平分配的基礎(chǔ)上建立風(fēng)險分擔(dān)機制。風(fēng)險分擔(dān)機制要求事務(wù)所內(nèi)的全體合伙人對于由于個別人員工作漏失所造成的損失聯(lián)合承擔(dān)責(zé)任。合伙人承擔(dān)聯(lián)合責(zé)任的范圍，既包括由于員工工作失誤所造成的財產(chǎn)或聲譽損失，也包括由于潛在的法律訴訟所帶來的風(fēng)險。在風(fēng)險與責(zé)任的約束下，審計師將更加有動機提高執(zhí)業(yè)審慎性，努力工作并通過“干中學(xué)”提高職業(yè)勝任能力。風(fēng)險分擔(dān)機制可以使得審計師在增加自身努力的同時，也有很強的動機監(jiān)督其他審計師的執(zhí)業(yè)行為，從而有助于形成同事監(jiān)督的氛圍。建立作為合伙事務(wù)監(jiān)督人的合伙事務(wù)監(jiān)督委員會以及對項目團隊進行縱向監(jiān)督等，是共同監(jiān)督機制的主要構(gòu)成部分。完善的風(fēng)險分擔(dān)與共同監(jiān)督機制，能夠向客戶傳遞高質(zhì)量審計服務(wù)的信號，有利于事務(wù)所業(yè)務(wù)的開展，是維護事務(wù)所聲譽、實現(xiàn)合作共贏目標(biāo)的重要保障。

（六）發(fā)揮晉升機制對高知識資本審計師的激勵效果

高知識資本審計師不僅接受過良好的教育，更可能擁有卓越的經(jīng)驗和職業(yè)判斷能力，是事務(wù)所執(zhí)業(yè)中價值創(chuàng)造的中堅力量。審計師的誠實、公正、有合作精神等良好品德，在把好審計質(zhì)量關(guān)、維護項目團隊團結(jié)等方面也起著關(guān)鍵作用。應(yīng)該將合伙人資格賦予知識資本水平較高且品行端正、業(yè)務(wù)能力突出的審計師。給予高知識資本審計師晉升為合伙人的機會，有助于其主觀能動性的發(fā)揮，從而激發(fā)其潛力與創(chuàng)新能力。合伙人資格遴選機制可通過對專用性投資的激勵作用而加深審計師對事務(wù)所的依賴，實現(xiàn)對高知識資本審計師的深度套牢。審計人員所掌握的知識和技能各有側(cè)重，具有一定程度上的互補性。審計人員在執(zhí)業(yè)過程中通過不斷交流，能夠互相了解對方的優(yōu)勢和特點。合伙人遴選的推薦機制能夠使得有較高知識資本水平和卓越經(jīng)驗的審計師進入合伙人隊伍，有利于提高事務(wù)所的運營效率與執(zhí)業(yè)質(zhì)量。