張 松，王 怡

(吉林財(cái)經(jīng)大學(xué) 稅務(wù)學(xué)院，吉林 長(zhǎng)春 130117)

一、處理稅法與企業(yè)破產(chǎn)法關(guān)系的基本原則

解決好企業(yè)破產(chǎn)法與稅法對(duì)涉稅問(wèn)題規(guī)定不同而產(chǎn)生的沖突，首先應(yīng)當(dāng)站在法理的高度，從邏輯上理順處理兩法關(guān)系應(yīng)當(dāng)遵循的原則。

從立法宗旨上分析，企業(yè)破產(chǎn)法要求“規(guī)范企業(yè)破產(chǎn)程序，公平清理債權(quán)債務(wù)，保護(hù)債權(quán)人與債務(wù)人的合法權(quán)益，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序”。而稅法則強(qiáng)調(diào)“加強(qiáng)稅收征收管理，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國(guó)家稅收收入，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展”。兩者并沒(méi)有根本沖突。但問(wèn)題在于：在企業(yè)破產(chǎn)的前提下，無(wú)法保證所有債權(quán)都得到全部?jī)斶€。為此，企業(yè)破產(chǎn)法的著眼點(diǎn)是對(duì)所有債權(quán)人一視同仁考慮債權(quán)的償還，努力做到公平，公平是其努力的基本目標(biāo)；而稅法則是從公法的角度要求將國(guó)家(稅務(wù)機(jī)關(guān)是其代表)作為特殊的債權(quán)人，將稅款作為特殊的債權(quán)優(yōu)先償還。毫無(wú)疑問(wèn)，企業(yè)破產(chǎn)法的要求具備合理性與公正性。但是，在稅收法定的前提下，如果稅法的要求得不到保障，公共產(chǎn)品與公共服務(wù)提供不足，會(huì)對(duì)公眾利益形成侵害；另外一種解決方案是將不足的稅款分?jǐn)偟狡渌{稅人身上，對(duì)普通社會(huì)公眾來(lái)說(shuō)是另一種意義上的不公平。所以從公共財(cái)政的角度考慮，為保障社會(huì)公共利益而設(shè)置稅收優(yōu)先權(quán)也存在合理性。[1]從其他國(guó)家的實(shí)踐看，稅收優(yōu)先權(quán)盡管有縮減的趨勢(shì)，但在可以預(yù)期的較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)，并無(wú)取消的傾向。顯然，完全站在企業(yè)破產(chǎn)法或者完全站在稅法一邊考慮問(wèn)題都有片面性，不符合實(shí)際。解決問(wèn)題的思路只能是兩法都有所妥協(xié)，確認(rèn)一些共同的原則，作為解決相關(guān)沖突的依據(jù)。而目前依靠人民法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)一致，就一些具體問(wèn)題作出解釋性規(guī)定來(lái)提供相應(yīng)的操作性，缺乏法律的權(quán)威性，也難保各項(xiàng)規(guī)定的一致性。將其作為一種探索可貴，但絕不能常態(tài)化，藉此解決企業(yè)破產(chǎn)法與稅法兩法的矛盾與沖突。那么解決兩法涉稅問(wèn)題沖突的邊界線應(yīng)當(dāng)在哪里？其實(shí)，站在稅法的立場(chǎng)考慮，企業(yè)破產(chǎn)從總體上看概率不高，因此在稅款總額上對(duì)國(guó)家利益影響并不大。那么國(guó)家顧慮的是什么？筆者以為主要因?yàn)?，若完全按照企業(yè)破產(chǎn)程序處理，可能產(chǎn)生如下幾個(gè)方面的影響：其一，可能對(duì)稅法權(quán)威性與稅收征管秩序產(chǎn)生一定的影響；其二，對(duì)稅收公平的負(fù)面影響；其三，是否會(huì)由此形成新的稅法漏洞；其四，稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)心相關(guān)稅務(wù)人員是否會(huì)因此而涉嫌瀆職犯罪。

由此我們認(rèn)為，處理企業(yè)破產(chǎn)的涉稅問(wèn)題應(yīng)把握一些基本原則：第一，對(duì)于企業(yè)破產(chǎn)中的相關(guān)涉稅問(wèn)題，企業(yè)破產(chǎn)法與稅法必須有所妥協(xié)，應(yīng)當(dāng)建立起一套可行且具備操作性的統(tǒng)一規(guī)則，這套規(guī)則應(yīng)建立在修訂《企業(yè)破產(chǎn)法》而不是稅法的基礎(chǔ)之上，不是由稅法主導(dǎo)，但允許個(gè)別地方為稅法破例。第二，承認(rèn)有限的稅收優(yōu)先權(quán)，可以針對(duì)稅收債權(quán)的不同部分確定不同的償還順位。第三，減少納稅人避稅的法律漏洞。第四，進(jìn)入企業(yè)破產(chǎn)程序后，對(duì)于法律規(guī)定沒(méi)有解決的矛盾，承認(rèn)負(fù)責(zé)裁決的人民法院地位至高無(wú)上。也就是說(shuō)，由其平衡各方利益，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以債權(quán)人的身份向人民法院提出自己的訴求，但不得以行政機(jī)關(guān)執(zhí)法的方式向債務(wù)人和其他債權(quán)人提出要求。其中，向人民法院提出的訴訟請(qǐng)求主要應(yīng)當(dāng)包括兩個(gè)方面：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)如果認(rèn)為管理人提出的破產(chǎn)分配方案、破產(chǎn)企業(yè)重整方案等侵害到國(guó)家稅收利益，可以以債權(quán)人的身份向人民法院提出自己的主張；二是在企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序(包括重整程序與和解程序)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為特殊的債權(quán)人，當(dāng)有證據(jù)證明其他債權(quán)人、債務(wù)人、管理人及債務(wù)人的董事、監(jiān)事與高級(jí)管理人員有借機(jī)逃避繳納稅款行為的主觀惡意和相關(guān)行為時(shí)，有權(quán)直接向主持破產(chǎn)程序的人民法院提出訴訟，以避免稅款的流失。作為稅法與破產(chǎn)法的對(duì)接，正在修訂的《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)就此做出明確規(guī)定。

二、破產(chǎn)程序中的稅收優(yōu)先權(quán)問(wèn)題

破產(chǎn)程序中的稅收優(yōu)先權(quán)是企業(yè)破產(chǎn)法與稅法沖突中的一個(gè)核心問(wèn)題。《企業(yè)破產(chǎn)法》第113條第1款規(guī)定：“破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：(一)破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金。(二)破產(chǎn)人欠繳的除前項(xiàng)規(guī)定以外的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和破產(chǎn)人所欠稅款。(三)普通破產(chǎn)債權(quán)。”也就是說(shuō)，企業(yè)破產(chǎn)清算后的財(cái)產(chǎn)用來(lái)償還債務(wù)的基本順序是破產(chǎn)費(fèi)用和公益?zhèn)鶆?wù)—?jiǎng)趧?dòng)債權(quán)、社保費(fèi)—稅款—普通破產(chǎn)債權(quán)。《企業(yè)破產(chǎn)法》承認(rèn)了相對(duì)的稅收優(yōu)先權(quán)，這與《稅收征管法》第45條第1款“稅收債權(quán)優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外”[注]符合《稅收征管法》第45條第1款所謂“法律另有規(guī)定除外”條件，依據(jù)其他法律可以優(yōu)于稅收債權(quán)償還的還包括購(gòu)房消費(fèi)者優(yōu)先權(quán)、建設(shè)工程價(jià)款優(yōu)先權(quán)、賠償或給付保險(xiǎn)金優(yōu)先權(quán)、個(gè)人儲(chǔ)蓄存款和本金優(yōu)先權(quán)、船舶優(yōu)先權(quán)、民用航空器優(yōu)先權(quán)等等?？梢?jiàn)稅收優(yōu)先權(quán)并非孤例，其優(yōu)先性是很有限的。的規(guī)定很好銜接起來(lái)，并無(wú)矛盾?！抖愂照鞴芊ā吩?001年修訂時(shí)即考慮到與企業(yè)破產(chǎn)法的銜接，已經(jīng)比較難得。但是，對(duì)于更深入、更具體的問(wèn)題，比如稅收債權(quán)是否全部都應(yīng)當(dāng)與稅款本金處于相同的償還順位上？如果不是，那么他們各自的償還順位應(yīng)當(dāng)如何安置比較公平、合理？顯然，現(xiàn)行的《企業(yè)破產(chǎn)法》與《稅收征管法》都沒(méi)有對(duì)此做出明確的規(guī)范，值得認(rèn)真討論。歸納一下，這些問(wèn)題包括：(1)稅收滯納金的償還順位；(2)稅務(wù)機(jī)關(guān)代收各項(xiàng)“費(fèi)用”的償還順位；(3)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰的償還順位等等。

第一，關(guān)于稅收滯納金的償還順位。對(duì)此，稅法的規(guī)定一直都是傾向于將稅收滯納金與稅款本金同等對(duì)待：《稅收征管法》第40條、第44條、第52條、第88條等條款都要求稅收滯納金在相應(yīng)執(zhí)法中與稅款本金同時(shí)執(zhí)行?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問(wèn)題的批復(fù)》對(duì)此做了更為明確的規(guī)定：“按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的立法精神，稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時(shí)順序不同，稅款滯納金在征繳時(shí)視同稅款管理，稅收強(qiáng)制執(zhí)行、出境清稅、稅款追征、復(fù)議前置條件等相關(guān)條款都明確規(guī)定滯納金隨稅款同時(shí)繳納。稅收優(yōu)先權(quán)等情形也適用這一法律精神，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時(shí)包括稅款及其滯納金”。[注]見(jiàn)國(guó)稅函〔2008〕1084號(hào)文。但是，《企業(yè)破產(chǎn)法》及其相關(guān)司法解釋確定的基本規(guī)則是：破產(chǎn)案件受理前破產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的稅收滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)；破產(chǎn)案件受理后發(fā)生的稅收滯納金不承認(rèn)其屬于破產(chǎn)債權(quán)。[注]參見(jiàn)《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問(wèn)題的批復(fù)》(法釋〔2012〕9號(hào))，《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》第61條規(guī)定。那么哪一種規(guī)定更為合理？這與稅收滯納金的性質(zhì)定位有關(guān)。就現(xiàn)行《稅收征管法》對(duì)稅收滯納金的規(guī)定來(lái)看，關(guān)于其性質(zhì)的爭(zhēng)議歸納起來(lái)主要觀點(diǎn)有三種：即屬于稅款的利息；具有懲罰性，屬于行政罰款；屬于行政強(qiáng)制執(zhí)行中的執(zhí)行罰。我們認(rèn)為，目前的稅收滯納金盡管征收比例高于同期銀行利率，但其基本屬性仍然是利息性的。其主要理由包括：其一，如果稅收滯納金具有懲罰性，按照現(xiàn)行《稅收征管法》的規(guī)定，納稅人在補(bǔ)交欠稅、繳納滯納金后往往還要被處以行政罰款，等于被罰了兩次款，這違背《行政處罰法》中一事不二罰的適用原則。其二，按照《行政處罰法》規(guī)定，行政罰款是按照當(dāng)事人過(guò)錯(cuò)程度不同，賦予執(zhí)法者一定的自由裁量權(quán)來(lái)把握處罰的尺度。但稅法規(guī)定的滯納率卻是固定的，并非由稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)自由裁量，這樣我們就可以反推出稅收滯納金不屬于行政罰款。其三，《稅收征管法》將滯納金的規(guī)定安排在第3章而不是罰則的第5章，也表明立法者對(duì)稅收滯納金利息性質(zhì)的認(rèn)識(shí)與設(shè)定。而將稅收滯納金視為執(zhí)行罰也是錯(cuò)誤的，因?yàn)閮H從其萬(wàn)分之五的比例看，與《行政處罰法》規(guī)定5%的執(zhí)行罰比例相去甚遠(yuǎn)。其更多的目的是事后算賬，不讓國(guó)家稅收受到損失，而不是通過(guò)提高處罰比例迫使納稅人就范。這樣，我們可以將現(xiàn)行的稅收滯納金定性為利息性的，這也與上述最高人民法院關(guān)于稅收滯納金的司法解釋的認(rèn)定相同。[2]

第二，接下來(lái)的問(wèn)題是，在企業(yè)破產(chǎn)程序中，應(yīng)當(dāng)將稅收滯納金與其他債權(quán)人應(yīng)得利息等同起來(lái)，視為普通破產(chǎn)債權(quán)對(duì)待，還是因其公法債權(quán)人的特殊性而予以特別優(yōu)待，比如與稅收本金一樣優(yōu)先償還？我們認(rèn)為，在此應(yīng)考慮稅收作為公法之債的特殊性，分幾種情況處理：一是對(duì)于破產(chǎn)案件受理前發(fā)生的稅收滯納金，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)的特殊性，將其與稅款本金同等對(duì)待，即在普通破產(chǎn)債權(quán)之前與稅款本金處于同樣的償還順位優(yōu)先償還。其理由是在稅收法定的前提下，稅收畢竟是社會(huì)公共服務(wù)與公共產(chǎn)品的基本保證而不可或缺。不同于懲罰性債權(quán)，利息性的稅收滯納金是其基本構(gòu)成部分，如果將其視為普通破產(chǎn)債權(quán)處理提供的保證度較低，稅收優(yōu)先權(quán)在相當(dāng)程度上沒(méi)有體現(xiàn)出來(lái)，稅款不能完全實(shí)現(xiàn)，實(shí)際上會(huì)將個(gè)別納稅人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給了更多的納稅人，這也是一種不公平。同時(shí)存在一定的避稅隱患和與此相聯(lián)的負(fù)面示范效應(yīng)。二是對(duì)于破產(chǎn)案件受理后發(fā)生的稅收滯納金又可以分為幾種情況：首先是納稅義務(wù)發(fā)生在破產(chǎn)程序提起前，但稅收滯納金拖延至進(jìn)入破產(chǎn)程序后尚未支付。對(duì)于這部分稅收滯納金的延期，破產(chǎn)企業(yè)是負(fù)有責(zé)任的，如果因?yàn)橥涎又吝M(jìn)入破產(chǎn)程序而不作為破產(chǎn)債權(quán)償付，存在避稅的漏洞，從稅法角度看是一個(gè)非常惡劣的負(fù)面示范效應(yīng)。而且這樣處理未必符合企業(yè)破產(chǎn)法平衡各方利益的原則，因此應(yīng)當(dāng)將這部分稅收滯納金作為普通破產(chǎn)債權(quán)償還。其次是因?yàn)檫M(jìn)入破產(chǎn)程序，按照《企業(yè)破產(chǎn)法》的要求停止一切債務(wù)償還，聽由管理人重新安排破產(chǎn)事項(xiàng)使稅款繳納停滯發(fā)生的稅收滯納金。這種情況之下，破產(chǎn)企業(yè)喪失了對(duì)所有債務(wù)債權(quán)的處分權(quán)，自然也不應(yīng)負(fù)稅款拖延繳納的責(zé)任。因此按照《企業(yè)破產(chǎn)法》的公平清償原則不將稅收滯納金作為破產(chǎn)債權(quán)，與稅法的精神實(shí)質(zhì)并不矛盾。再次是在破產(chǎn)程序進(jìn)行中發(fā)生新的納稅義務(wù)而可能發(fā)生的稅收滯納金。這種情況不經(jīng)常出現(xiàn)，占整個(gè)稅收滯納金的比重不大，可以按照《企業(yè)破產(chǎn)法》確立的規(guī)則處理。但如果將其作為劣后債權(quán)處理，雖然與企業(yè)破產(chǎn)法的要求略有差別，但對(duì)相關(guān)債權(quán)人的影響很小，確兼顧了稅法的要求，應(yīng)當(dāng)是更好的選擇。這一點(diǎn)盡管還沒(méi)有直接的法律依據(jù)，但與2018年3月最高人民法院印發(fā)的《全國(guó)法院破產(chǎn)審判工作會(huì)議紀(jì)要》(法釋2018年第53號(hào))的處理方式相比，很有可比性。[注]最高人民法院最初將罰款作為除斥債權(quán)處理(見(jiàn)其《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》法釋2002年第23號(hào))，但到2018年3月印發(fā)的《全國(guó)法院破產(chǎn)審判工作會(huì)議紀(jì)要》(法釋2018年第53號(hào))則將罰款作為劣后債權(quán)處理。另外，如果《稅收征管法》修訂后，按照既定的方案將現(xiàn)有的滯納金分解為純粹的稅收利息與性質(zhì)為行政強(qiáng)制執(zhí)行執(zhí)行罰的滯納金兩部分，則應(yīng)當(dāng)按照各自的屬性分別處理。[注]如上所述，目前的稅收滯納金應(yīng)當(dāng)定性為利息性的，而《行政強(qiáng)制法》盡管有許多關(guān)于滯納金的規(guī)范，但其性質(zhì)為執(zhí)行罰，與稅收滯納金名稱相同，性質(zhì)不同，因此不能用來(lái)約束稅收滯納金。不過(guò)，正在修訂的《稅收征管法》(見(jiàn)國(guó)務(wù)院法制辦2015年公布的征求意見(jiàn)稿)從協(xié)調(diào)該法與《行政強(qiáng)制法》的角度，將稅收利息與滯納金分開，即納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，按日加計(jì)稅收利息；當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出補(bǔ)繳稅款及稅收利息決定后仍未繳納的，則在繼續(xù)加收稅收利息的基礎(chǔ)上按日加收滯納金。這樣，稅收滯納金已經(jīng)變性為執(zhí)行罰，如果此項(xiàng)修法能夠成功，此后的稅收滯納金在性質(zhì)上已經(jīng)變?yōu)樾姓?qiáng)制執(zhí)行，應(yīng)當(dāng)受到《行政強(qiáng)制法》有關(guān)滯納金規(guī)定的約束。

第三，稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收各項(xiàng)“費(fèi)”的償還順位。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收的“費(fèi)”，目前分為兩種情況：一是名為“費(fèi)”實(shí)為稅的教育費(fèi)附加(包括地方教育費(fèi)附加)，實(shí)際上是以往稅收立法不成熟形成的一個(gè)怪胎，明明是稅卻說(shuō)成“費(fèi)”，帶來(lái)稅法解釋與執(zhí)行上的許多不必要的麻煩。簡(jiǎn)單的解決方式就是在下一步進(jìn)行的稅制改革中盡快取消教育費(fèi)附加，或者設(shè)立教育稅，使其成為正常的稅種。從目前實(shí)際情況看，單獨(dú)設(shè)立教育稅的必要性不大，直接將其取消或更為有益。二是在國(guó)地稅機(jī)關(guān)合并后，大部分“費(fèi)”由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)代征，如養(yǎng)老保險(xiǎn)等。但稅務(wù)機(jī)關(guān)只是在征收管理上對(duì)這些收費(fèi)承擔(dān)責(zé)任，其基本法律依據(jù)并非源于稅法，因此不應(yīng)援引稅法確定其是否應(yīng)當(dāng)具有優(yōu)先權(quán)。其在企業(yè)破產(chǎn)程序中的償還順位確定與稅法沒(méi)有直接關(guān)系，應(yīng)當(dāng)按照最高人民法院上述解釋(法釋〔2012〕9號(hào))明確的原則，結(jié)合與其他相關(guān)法律的協(xié)調(diào)分別予以確定。不過(guò)簡(jiǎn)單分析一下，可以確定其償還順位也未必都被甩在最后，例如，養(yǎng)老保險(xiǎn)就應(yīng)當(dāng)視同普通民事債權(quán)看待，并按照企業(yè)破產(chǎn)法的要求而優(yōu)先。

第四，稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰的償還順位。對(duì)于行政機(jī)關(guān)作為債務(wù)人的破產(chǎn)企業(yè)處以行政罰款等懲罰性債權(quán)，最高人民法院的相關(guān)司法解釋也經(jīng)歷了將其視為除斥債權(quán)到劣后債權(quán)的變化。我們認(rèn)為這樣處理在破產(chǎn)程序中平衡各方利益拿捏的更為到位。因?yàn)?，一方面行政罰款不是財(cái)產(chǎn)性權(quán)利，自然不能與基本債權(quán)等量齊觀。在此，盡管稅務(wù)機(jī)關(guān)是以特殊債權(quán)人的身份出現(xiàn)，但畢竟沒(méi)有脫離債權(quán)人這一身份的限制，因此不應(yīng)當(dāng)因其行政身份得到特別的照顧，只是按照《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定對(duì)行政罰款的一般處理即可。但另一方面，行政罰款畢竟構(gòu)成稅務(wù)機(jī)關(guān)所代表國(guó)家的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)利益，完全將其排除在破產(chǎn)債權(quán)的償還范圍之外不盡合理，而將其作為劣后債權(quán)處理，對(duì)其他債權(quán)人的利益基本上沒(méi)有什么影響，國(guó)家的稅收利益也得到了一定的維護(hù)，較好地兼顧了國(guó)家與一般債權(quán)人的利益平衡。

三、破產(chǎn)程序中的其他涉稅問(wèn)題

(一)稅務(wù)機(jī)關(guān)可否提起破產(chǎn)申請(qǐng)以及可提起哪些申請(qǐng)

現(xiàn)行《企業(yè)破產(chǎn)法》包括破產(chǎn)清算、破產(chǎn)重整和破產(chǎn)和解三種具體程序安排。

首先，筆者認(rèn)為在滿足《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定的相關(guān)條件后，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人提起破產(chǎn)清算程序是沒(méi)有問(wèn)題的。因?yàn)榘凑铡镀髽I(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，任何債權(quán)人都有提起企業(yè)破產(chǎn)申請(qǐng)的權(quán)利，并沒(méi)有排除特定債權(quán)人的申請(qǐng)資格。所謂“稅務(wù)機(jī)關(guān)作為公權(quán)力機(jī)關(guān)，要堅(jiān)持法無(wú)授權(quán)不可為原則”[3]的論斷是不正確的，因?yàn)樵诖硕悇?wù)機(jī)關(guān)并非是以公權(quán)力機(jī)關(guān)的身份出現(xiàn)，而僅僅是以民事主體的身份提出申請(qǐng)。況且，稅務(wù)機(jī)關(guān)也只是提出企業(yè)破產(chǎn)的申請(qǐng)，而不是決定企業(yè)破產(chǎn)，企業(yè)最終是否破產(chǎn)是由人民法院在考慮企業(yè)是否資不抵債，是否還有起死回生可能等因素的情況下綜合把握的。在這里不能偷換企業(yè)破產(chǎn)“申請(qǐng)權(quán)”與“決定權(quán)”的概念，稅務(wù)機(jī)關(guān)在此獲得的只是進(jìn)入企業(yè)破產(chǎn)程序的申請(qǐng)權(quán)而非裁定企業(yè)破產(chǎn)的決定權(quán)。其實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為代表國(guó)家的特殊債權(quán)人，對(duì)于滿足破產(chǎn)條件的企業(yè)破產(chǎn)提出破產(chǎn)申請(qǐng)，與其他債權(quán)人并無(wú)不同。如果再加上必須“窮盡所有現(xiàn)行行政執(zhí)法手段”這個(gè)條件，從《稅收征管法》的角度看，在程序設(shè)定等方面對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的法律約束已經(jīng)比較嚴(yán)謹(jǐn)，強(qiáng)調(diào)其不具備懲罰性，不得給納稅人造成稅外負(fù)擔(dān)，因此不存在所謂因?yàn)E用權(quán)力，手段過(guò)苛而使破產(chǎn)企業(yè)萬(wàn)劫不復(fù)的問(wèn)題。

其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人，同樣應(yīng)當(dāng)可以提起破產(chǎn)企業(yè)的重整程序和和解程序。因?yàn)閺奶崞饳?quán)來(lái)看，兩者并沒(méi)有本質(zhì)的不同。從根本利益上分析，如果企業(yè)能夠通過(guò)重整或和解獲得新生，對(duì)各個(gè)利益相關(guān)方都有好處，并非屬于零和博弈。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國(guó)家的代表，能夠更多地考慮重整或和解帶來(lái)的公共利益，盡管現(xiàn)期的稅收利益有所讓渡，但課稅的持續(xù)性得到保證，遠(yuǎn)期的稅收獲利會(huì)更多，國(guó)家不僅沒(méi)有吃虧，而且獲利更多。這一點(diǎn)與普通的債權(quán)債務(wù)關(guān)系一樣，此情同理，并不深?yuàn)W。當(dāng)然，就一般情況而言，由主要債權(quán)人提出破產(chǎn)重整或和解程序可能更為常見(jiàn)，也不排除因?yàn)槔娌煌霈F(xiàn)債權(quán)人主張不同的情形。我們強(qiáng)調(diào)的只是稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人，其提起各個(gè)破產(chǎn)程序的申請(qǐng)權(quán)不應(yīng)被剝奪，畢竟最終的裁決是由人民法院作出的。在此或許我們還應(yīng)考慮另外一種情況，就是出于利益考慮，各個(gè)債權(quán)人并不希望進(jìn)行破產(chǎn)重整或和解的努力，而地方政府出于緩解就業(yè)壓力等方面的考慮，希望再作出一次努力，為此，《企業(yè)破產(chǎn)法》第84條還規(guī)定重整程序中，債務(wù)人所欠稅款作為單獨(dú)表決組的制度安排，此時(shí)，可能只有稅務(wù)機(jī)關(guān)以債權(quán)人的身份提出破產(chǎn)重整或和解的申請(qǐng)，才有使企業(yè)出現(xiàn)重生的可能，這或許是稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠作為債權(quán)人發(fā)揮的特殊作用。其實(shí)，在處理上述問(wèn)題時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)最大的顧慮是在沒(méi)有法律依據(jù)的情況下，因進(jìn)入破產(chǎn)重整或破產(chǎn)和解程序而做出的稅收讓渡與延展，相關(guān)稅務(wù)人員是否會(huì)承擔(dān)法律責(zé)任？對(duì)此，我們認(rèn)為非常有必要在稅法中明確一個(gè)基本原則：即只要符合一般的商業(yè)準(zhǔn)則與規(guī)律，相關(guān)稅務(wù)人員個(gè)人盡到勤勉與忠實(shí)義務(wù)，沒(méi)有貪贓枉法行為，就是正常的稅務(wù)執(zhí)法行為，不應(yīng)當(dāng)被追責(zé)。

(二)破產(chǎn)管理人在破產(chǎn)程序中涉稅問(wèn)題上的角色承擔(dān)

破產(chǎn)管理人是在破產(chǎn)程序中根據(jù)人民法院指令，全面接管債務(wù)人企業(yè)并負(fù)責(zé)其財(cái)產(chǎn)的保管、清理、估價(jià)、處分、分配等清算事務(wù)的專門機(jī)構(gòu)。[4]管理人是由人民法院確定的并向其負(fù)責(zé)，與人民法院之間應(yīng)當(dāng)是一種委托關(guān)系。管理人與債務(wù)人是兩個(gè)主體，并不擁有破產(chǎn)企業(yè)的任何財(cái)產(chǎn)，不是所有人，因此也不是稅法中一般意義上的納稅人。但在破產(chǎn)程序中，作為債務(wù)人的破產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)處于被“冷凍”的狀態(tài)，不能做出任何決策，而管理人可以全權(quán)替代債務(wù)人決定所有財(cái)產(chǎn)處置與涉稅事宜，因此應(yīng)當(dāng)負(fù)相應(yīng)的稅收法律責(zé)任。我們認(rèn)為可以做這樣的區(qū)分：由于涉稅問(wèn)題由管理人決策，債務(wù)人沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，管理人也不是由債務(wù)人委托的，因此，由決策過(guò)錯(cuò)導(dǎo)致懲罰性的法律責(zé)任(如罰款)應(yīng)當(dāng)由管理人負(fù)擔(dān)。但沒(méi)有按照稅法規(guī)定不繳、少繳稅款的好處由作為所有者的債務(wù)人得到，所以補(bǔ)繳稅款和滯納金仍由債務(wù)人承擔(dān)。這與企業(yè)破產(chǎn)法關(guān)于“管理人未依法盡責(zé)，忠實(shí)執(zhí)行職務(wù)的，人民法院可以依法處以罰款，該債權(quán)人、債務(wù)人或第三人造成損失的，依法承擔(dān)賠償責(zé)任”的要求是一致的。

(三)關(guān)于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置的稅費(fèi)承擔(dān)模式

即破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)采用拍賣、變賣方式變現(xiàn)過(guò)程中因買賣交易發(fā)生的稅費(fèi)，經(jīng)常約定俗成地由買方負(fù)擔(dān)。甚至在司法拍賣實(shí)踐中，人民法院經(jīng)常在拍賣公告中載明由競(jìng)買人承擔(dān)權(quán)屬轉(zhuǎn)移過(guò)程中涉及的一切稅費(fèi)，包括本應(yīng)由破產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)，這種操作被稱為稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁條款。在這個(gè)過(guò)程中，絕大多數(shù)情況下納稅人是破產(chǎn)企業(yè)，應(yīng)由破產(chǎn)企業(yè)繳納相關(guān)稅款，這一點(diǎn)在稅法規(guī)定上是明確的。但稅法并不反對(duì)在民事上與第三方約定由其承擔(dān)相關(guān)稅款，不過(guò)此時(shí)第三方不是稅法意義上的納稅人，民事上的合約不能對(duì)抗稅法的規(guī)定，以交易雙方的約定替代稅法的規(guī)定是不合適的，即使人民法院在拍賣公告中載明由競(jìng)買人承擔(dān)權(quán)屬轉(zhuǎn)移過(guò)程中涉及的稅費(fèi)，也明顯有越庖代俎之嫌，缺少相應(yīng)的法律依據(jù)。所以，除非稅法有直接規(guī)定(如納稅擔(dān)保)，第三方是不承擔(dān)相應(yīng)稅收法律責(zé)任的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能直接向第三方追繳稅款。如果相關(guān)稅款不能按照規(guī)定足額繳納，被追究稅收法律責(zé)任的是破產(chǎn)企業(yè)一方，而不是在民事上承諾負(fù)擔(dān)稅款的第三方。這種情況在稅法中普遍存在，并非在企業(yè)破產(chǎn)程序中獨(dú)有。