浙江浙經天策會計師事務所臺州分所

一、引言

增值稅改革是一項較為漫長且艱巨的任務，我國自1979年開始試行增值稅，先后經歷了三次重要的改革。1984年，增值稅在產品稅的基礎上進行了改革，但這一時期的征稅范圍仍然較窄，稅率的檔次較多，不公平問題較為嚴峻，計算方式較為復雜，殘留著產品稅的影子，屬于增值稅的過渡階段。1993年，我國的增值稅根據基本國情與國際經驗進行了規(guī)范性改革，對計算方法進行了規(guī)范化處理，適當擴大了征稅的范圍，減并了稅率，這一時期的增值稅開始進入國際通行的規(guī)范化行列。2012年，我國增值稅進行了第三次改革，此次改革將一部分現代服務業(yè)的營業(yè)稅更改為增值稅，進一步擴大了增值稅的征收范圍。

縱觀我國增值稅轉型試點之旅，增值稅的改革與轉型，同市場經濟建設、逐步發(fā)展背景下增值稅產生的問題逐步突出之間存在著極為密切的關聯。在現行增值稅征收范圍不全面、稅收征管實踐面臨較大困境的背景下，貫徹落實“營改增”政策，消除重復征稅，降低企業(yè)的稅收成本，促進三次產業(yè)融合，是深化我國稅制改革的必然選擇。以國內的第三產業(yè)發(fā)展為例，營業(yè)稅是全額征稅，不能抵扣進項稅額，不可避免地會對原營業(yè)稅單位造成重復征稅問題，因而稅負相對較重，對第三產業(yè)的發(fā)展較為不利?！盃I改增”政策的實施，在一定程度上避免了此類重復征稅現象，而絕大部分企業(yè)的稅負也可得到不同程度的減輕。數據顯示，自2012年增值稅改革實施以后，僅2013年，試點地區(qū)的稅負就減少了1222億元。

二、“營改增”對增值稅會計處理的影響

增值稅是以商品(含應稅勞務)在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據而征收的一種流轉稅。從計稅原理上說，增值稅是對商品生產、流通、勞務服務中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉稅。在“營改增”政策全面實施的背景下，增值稅的會計處理法也面臨較大的變化，如會計核算科目更改、計稅方法更改、稅目與稅率更改、發(fā)票更改、會計報表更改等。以下就“營改增”對增值稅會計處理的影響進行分析。

(一)會計科目

2016年12月3日，國家財務部以財會[2016]22號文發(fā)布了《增值稅會計處理規(guī)定》(以下簡稱《規(guī)定》)。從會計科目設置角度來看，《規(guī)定》對部分科目名稱發(fā)生了變化，增設了一級會計科目“應收出口退稅款”，以反映銷售出口貨物過程中按照相關規(guī)定向稅務機關申報的應當退回與實際收到的稅款等，并于一級科目“應交稅費”下增設“待認證進項稅額”、“待抵扣進項稅額”、“待轉銷項稅額”等8個明細科目?！兑?guī)定》對一般納稅人在“應交稅費”科目下設置的專欄進行了具體說明，維持了“應交增值稅”下轄10個三級明細科目的設置結構，明確了一般納稅人采用一般計稅辦法發(fā)生的當期計提、結轉、扣減均按三級明細科目進行詳細核算，使得核算稅款信息更加清晰明了。在“預交增值稅”明細科目中，為了解決預交稅款與實際納稅義務時間跨度較大的情況，單獨設置了二級科目核算，以便期末對增值稅相關金額分項目列報的要求?？紤]到小規(guī)模納稅人發(fā)生的業(yè)務相對簡單，《規(guī)定》提出了小規(guī)模納稅人只需在“應交稅費”科目下設置“轉讓金融商品應交增值稅”、“應交增值稅”、“代扣代交增值稅”三個二級明細科目，小規(guī)模納稅人的核算壓力得到了一定程度的減輕。此外，在賬務處理方面，《規(guī)定》對取得資產、接受勞務、采購、銷售、差額征稅、出口退稅等的賬務處理進行了明確規(guī)定，為賬務處理工作提供了重要參考。

(二)增值稅會計核算

2006年2月15日，財政部公布《企業(yè)會計準則--基本準則》(以下簡稱《準則》)。在增值稅會計核算中，需要考慮財務報告目標、會計要素和會計信息質量特征等問題。財務會計報告的目標是向財務會計報告的使用者提供與企業(yè)的經營成果、發(fā)展現狀、財務狀況、和現金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)的管理層受托責任的履行情況，進而為財務會計報告使用者作出經濟決策提供重要的信息支撐?；谶@一目標，在增值稅會計核算過程中，需要確保核算流程嚴格按照《規(guī)定》的具體要求，確保核算結果能夠客觀地、真實地反映企業(yè)的財務狀況等。會計要素方面，《準則》規(guī)定會計要素包括資產、利潤、所有者權益、負債、收入、費用。從增值稅會計核算角度考慮，在核算過程中，對上述要素進行具體體現，是保障會計核算效果的重要前提。根據《準則》的會計信息質量要求，企業(yè)應當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據，完成會計確認、計量、報告等工作，進而如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素，以及其他一些相關的會計信息。鑒于此，在增值稅會計核算過程中，應當注意會計信息記錄的真實性、內容的完整性，進而為核算結果的可靠性提供重要保障。

(三)計稅方法

2016年3月24日，財政部、國家稅務總局向社會公布了《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》。經國務院批準，自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營改增試點。此后，“營改增”政策獲得普遍推廣，為增值稅鏈條的完整性提供了重要保障，同時對企業(yè)的實際收益給予了保證，我國的稅收結構獲得優(yōu)化。與此同時，會計核算工作中的計稅方式也發(fā)生了變化。在原有的營業(yè)稅中，企業(yè)當期的應繳納稅額=當期營業(yè)額/銷售額/轉讓額*適用稅率，不區(qū)分納稅人類別；在“營改增”政策實施以后，納稅人需要根據經營的規(guī)模與會計核算水平細分為小規(guī)模納稅人、一般納稅人，不同納稅對象需要采取不同的計稅方法。從某種意義上來講，“營改增”全面實施后，增值稅會計處理法所面臨的問題愈加復雜。

三、“營改增”后的增值稅會計處理面臨的問題

從現行的增值稅制度與實踐情況來看，營業(yè)稅與增值稅核算混亂的問題并沒有得到根本性解決，針對部分需要另行征收營業(yè)稅的行業(yè)，極易出現商品流通不同環(huán)節(jié)的納稅人的稅負不公平問題。此外，因增值稅制度征稅范圍偏窄帶來的一系列問題(如增值稅貨物銷售與營業(yè)稅應稅勞務之間抵扣鏈條的中斷問題等)，亦嚴重影響著增值稅核算工作的開展。此外，分析部分企業(yè)對現行增值稅會計核算方法持有異議的原因，增值稅明細科目過于繁雜是其中較為重要的因素。增值稅明細科目過多，在一定程度增加了會計處理工作的工作量，其次，還容易造成核算混亂，使得整個會計核算工作過于復雜。

主觀問題方面，企業(yè)自身對增值稅轉型環(huán)境下會計人員的培訓工作重視程度不足，未按照納稅義務發(fā)生時間核算增值稅應交稅費，核算過程不符合重要性原則等問題，對核算工作的質量與效率構成了嚴重的負面影響。以核算過程的重要性原則為例，根據《準則》的要求，在增值稅會計核算過程中，需要遵循重要性原則，確保增值稅核算能夠客觀的反映重要的會計信息；實際會計處理工作中，因增值稅減免與抵扣產生的損益，與企業(yè)的經營成果、財務狀況之間有著密切聯系，因而屬于重要信息的范疇，需要進行單獨披露；但就現行的增值稅會計處理方法來看，核算不符合重要性原則的情況仍然存在，這對企業(yè)的稅務籌劃以及財務分析等而言無疑是較大的風險。

四、對策

結合上述突出問題分析結論來看，增值稅會計處理問題的解決需要從“外部環(huán)境”、“內部環(huán)境”兩方面入手，促進增值稅的規(guī)范化管理。以下就“營改增”后的增值稅會計處理存在的問題的可行解決方案進行分析。

考慮到核算工作披露的外部因素，在頒布相關政策與法規(guī)的同時，應當進一步擴大增值稅的征收范圍，明確區(qū)分增值稅征稅對象與營業(yè)稅征稅對象，盡可能的降低稅負不公平問題帶來的影響。在增值稅明細科目方面，目前增值稅主要涉及“應交增值稅”、“未交增值稅”、“增值稅檢查調整”三個明細賬戶，在應交增值稅下設置有九個專欄，雖然科目設置較細、名稱較為清晰，但在實務處理過程中，則存在較大的難度。針對明細科目過多的問題，相關部門可結合增值稅核算的實際情況，進行適當的簡化，以避免核算混亂等問題的出現。以存在出口退稅的企業(yè)為例，“出口抵減內銷產品應納稅額”專欄主要用于出口退稅的核算，但“出口退稅”專欄也有同樣的用途，二者的差異主要為申報環(huán)節(jié)的時點與出口退稅率，針對剛入行的會計人員，在不清楚下一步申報與實際的差異處理的情況下，容易出現差錯。未交增值稅明細科目的設置目的在于核算企業(yè)月底欠繳、多繳、待抵扣增值稅，若企業(yè)在月底發(fā)生應繳增值稅，則需要做相應的賬務處理；若企業(yè)在月底有欠繳，還有抵扣稅額，則無論留抵扣稅額是大于還是小于欠繳稅額，都需要做相同處理。但才賬務處理的實質來看，此種處理方法是沒有必要的可以簡化。在小規(guī)模納稅人的賬務處理中，即是采取了實質賬務處理方法，科目、專欄簡單明了，并不會出現歧義與錯誤。

主觀因素方面，作為實施會計處理的基礎條件，會計處理方法的選擇與增值稅費用化會計處理的質量和效率之間存在較為密切的關聯。自“增值稅”政策實施以來，為了解決現行增值稅會計處理存在的問題，會計處理方法的選用備受關注。以“價稅并流、賬內循環(huán)”會計處理方法為例，該方法是基于改進增值稅費用化處理而設計的新型會計處理方法，有助于協(xié)調增值稅稅法與現行企業(yè)會計準則。基于“價稅并流、賬內循環(huán)”的會計處理方法，在實施增值稅費用化會計處理的過程中，應當按照正確的思路處理增值稅費用，進而提高會計處理的質量與效率。除了會計處理方法的合理選擇外，企業(yè)也應當從自身的問題出發(fā)，強化內部控制，提高人員的綜合素質，進而助力企業(yè)把控增值稅實務要點，提高企業(yè)稅務處理能力。

“營改增”政策的實施，對減少重復征稅、降低企業(yè)的稅負、促進社會發(fā)展的良好循環(huán)等有種重要意義。在“營改增”全面實施的背景下，增值稅會計處理面臨的形勢較為嚴峻。鑒于此，相關管理部門與企業(yè)應當采取有效的應對措施，提升增值稅的處理水平與征管水平，切實發(fā)揮“營改增”政策的作用。