中鐵四局集團第二工程有限公司 安徽財經大學會計學院

一、前言

隨著我國經濟的快速發(fā)展，資本市場也日益成熟。但在其成長的過程中，資本市場上也發(fā)生了不少影響重大的財務舞弊案例。在眾多財務舞弊案中，由于存貨種類多樣、流動性強且企業(yè)對計價方法的選擇也有很大的自主性，使得存貨在財務舞弊中出現的頻率很高。不同行業(yè)的企業(yè)存貨種類多樣、特點不一，這些都加大了注冊會計師審計存貨的難度。但是，存貨是企業(yè)資產中不可或缺的一部分，而且其金額在流動資產中占比很大，加強對存貨的管理和監(jiān)督對企業(yè)而言非常必要。正是由于存貨審計問題的復雜性以及存貨對于企業(yè)的重要性，這便要求審計人員在對存貨項目進行審計時應當給予特別關注。

二、我國存貨項目審計面臨的挑戰(zhàn)

(一)存貨數量方面

在會計師事務所審計過程中，注冊會計師可以通過存貨監(jiān)盤程序來確定存貨期末結存數量。一方面可以以賬面記錄核對到實物，確認賬面上記錄的存貨是否都有實物相對應，從而可以在一定程度上反映企業(yè)有無虛增存貨的現象；另一方面可以以實物核對到賬面記錄，觀察是否存在存貨記錄不完整的現象。因此，注冊會計師可以通過比較核對賬面記錄與實物確認被審計單位的存貨有無虛增虛減資產的情況。然而在實際的審計過程中，會出現許多情況使得注冊會計師難以確定被審計單位期末結存存貨的數量。

1.監(jiān)盤時點與期末時點不同步

由于被審計單位難以在期末時刻立即要求審計入場，往往造成審計監(jiān)盤時點晚于期末時點，造成難以在期末的精確時刻對存貨進行賬實核對。于是審計人員只能在非期末時點監(jiān)盤，將監(jiān)盤結果與企業(yè)從存貨管理系統(tǒng)導出來的數據相核對。若有差異，注冊會計師應當詢問被審計單位造成差異的原因所在，看看是不是由于期末時點與盤點日之間發(fā)生的與存貨相關業(yè)務所致。如果不是，被審計單位期末結存的存貨賬面記錄則不太真實可靠。注冊會計師需要對存貨給予特別的關注。

2.抽盤范圍

由于大部分企業(yè)存貨種類繁雜而數量龐大，審計人員考慮到時間限制和審計成本也不可能要求被審計單位全盤，于是只能在監(jiān)盤日期選擇部分存貨抽盤。因此，在確定盤點存貨的種類及范圍時需要審計人員結合被審計單位所處行業(yè)及經營方式和經營模式的特點，運用自己的職業(yè)判斷以及對存貨審計的重要性水平來確定。

3.企業(yè)存貨管理狀況

在抽盤過程中，由于有些被審計單位存貨管理不當、堆放混亂等原因，使存貨盤點工作面臨困難，從而易出現走形式的情況出現。另一方面，由于企業(yè)可能存在受托代管、委托代管的存貨等，審計人員要注意企業(yè)是否對歸屬于本企業(yè)的存貨與非本企業(yè)的存貨分別管理，必要時應當實施函證甚至補充實施進一步審計程序，包括有效的替代測試、現場走訪、電話訪談等以證實。

(二)存貨狀況方面

審計人員在進行監(jiān)盤工作時，應當注意觀察存貨狀況，觀察存貨是否存在呆滯、過時、陳舊等情況。存貨狀況反映出存貨的優(yōu)劣情況，即使盤點時存貨的數量基本賬實相符，如果存貨狀況不過關而且被審計單位沒有在賬面上反映，那企業(yè)還是沒有真實地反映期末存貨結存情況。由于注冊會計師只是會計和審計的專家，并不是萬能的，對于某些行業(yè)的存貨不夠了解，因此不能夠在盤點那么短的時間內對存貨的狀況鑒定清楚，需要相關專家的協(xié)助才能夠完成存貨項目的審計。

(三)存貨計價方面

為了確保財務報表中真實準確地反映存貨的價值，審計人員在監(jiān)盤的基礎上實施存貨計價測試。首先，注冊會計師可以從已經盤點、單價和總金額記入存貨匯總表的結存存貨中選擇樣本進行計價測試；然后，注冊會計師應當了解被審計單位所選擇的存貨計價方法，還應當關注被審計單位選擇的計價方法是否合理以及是否秉持了一貫性的原則；最后，注冊會計師可根據存貨價格的組成內容以及被審計單位選擇的計價方法對所抽取的樣本進行計價測試。測試結果出來后，與被審計單位賬面記錄進行對比，分析形成差異的原因。注冊會計師對存貨進行計價測試時，應該排除被審計單位己有計算結果的影響，獨立進行計價測試。

三、案例分析

(一)Z公司案例介紹

2018年1月，Z公司的盤點人員與海洋專家、D事務所開展年末底播蝦夷扇貝盤點工作，盤點時發(fā)現部分海域的底播蝦夷扇貝異常。于是，Z公司與D事務所修訂了2017年度消耗性生物資產的盤點計劃，擴大了盤點范圍，增加了盤點人員，將盤點點位擴大至334個。直至2月8日，底播蝦夷扇貝的年末盤點工作全部完成。

D事務所在2017年度Z公司集團股份有限公司審計報告中指出：截止2017年12月31日，Z公司財務報表列報消耗性生物資產余額43,246.66萬元，計提存貨跌價準備6,072.16萬元，消耗性生物資產期末余額占資產總額比重9.43%。2017年度Z公司核銷消耗性生物資產57,757.95萬元，占當期凈虧損的比重79.58%。

不過，這次會計師事務出具了“保留意見”的非標準審計報告。因為D事務所認為，Z公司持續(xù)經營能力存在重大不確定性，公司的財務報表對持續(xù)經營能力的不確定性及應對計劃未充分披露。另一方面，D事務所無法判斷證監(jiān)會立案調查結果對Z公司財務報表的影響程度。這些事項對財務報表可能產生的影響重大，但不具有廣泛性。

(二)Z公司存貨項目審計難點

1.生長環(huán)境的特殊性

從生長時間看，蝦夷扇貝需生長三至四年才能成熟，因此在生長期間很容易受到外界環(huán)境的干擾，對自然環(huán)境的要求也很高，需要也適宜的降水量、溫度、鹽度等。從生長的地理位置看，蝦夷扇貝在底質堅硬、淤泥少的海底生長，適合養(yǎng)殖蝦夷扇貝的海域水深一般低于40米。而Z公司在水深超過45米的海域養(yǎng)殖蝦夷扇貝，生長地點比一般蝦夷扇貝更深，無疑加大了盤點難度。從底播海域的面積來看，Z公司的海洋牧場是我國目前最大的海洋牧場。面對如此寬廣的海域，性質如此特殊的存貨，使得注冊會計師難以獲得與存貨數量和狀況相關的充分的審計證據。

2.監(jiān)盤難度大

蝦夷扇貝生長在深海之中，離開原來的生長環(huán)境太久可能無法存活下來，因此不可能像一般的制造業(yè)企業(yè)那樣盤點，需要借助特殊的盤點工具和盤點方法來實現。另一方面，海洋水流涌動使存貨的位置變得更加不固定，Z公司也無法完全確定其具體位置，加大了確認存貨數量的難度。這些蝦夷扇貝成長周期較長，其價值由個體的大小與品相決定，這些因素使得審計人員更加難以確定存貨的金額。對于蝦夷扇貝生長狀況的好壞、品種的類別，注冊會計師很做出準確的評價。因此，注冊會計師應當聘請這方面的專家來協(xié)助審計存貨項目以獲取充分適當的審計證據。

(三)對注冊會計師監(jiān)盤程序的分析

1.盤點時間及范圍

從盤點時間來看：具體盤點日期為2018年1月18日、2018年1月19日、2018年1月20日、2018年1月27日、2018年1月28日、2018年1月29日、2018年1月30日、2018年1月31日、2018年2月1日、2018年2月2日、2018年2月4日，共計11天。

從盤點范圍來看：公司2017年終應盤點的底播蝦夷扇貝海域面積合計131.46萬畝。其中：2014年度底播投苗21.14萬畝、2015年度底播投苗49.52萬畝、2016年度底播投苗60.8萬畝。

與2014年3天盤點105.65萬畝而言，此次盤點的安排似乎顯得更加合理。不過總共盤點時長有11天，注冊會計師能否保證監(jiān)盤過程中一直持有審計人員應有的責任感和使命感，而不是走走過場？

2.盤點人員

參與此次盤點的人員有盤點船只的船長及船上作業(yè)人員、公司養(yǎng)殖業(yè)務的相關負責人、財務人員，D事務所的監(jiān)盤人員，海洋產業(yè)專家。注冊會計師是否考慮了海洋產業(yè)專家與被審計單位的關系？注冊會計師是否可以保證盤點扇貝的船只是按照預先選定的點位開展盤點工作?對于這般專業(yè)的捕撈扇貝工作，注冊會計師又能否確定工作人員是否按照規(guī)定的程序捕撈蝦夷扇貝?注冊會計師是否保持了必要的職業(yè)懷疑態(tài)度和謹慎性?

3.盤點方法

由于蝦夷扇貝是采取深海底播的方式養(yǎng)殖，在海底自然生長，全盤不切實際。因此，此次年末盤點蝦夷扇貝是采取抽盤的方式。在出海盤點前，先將盤點計劃中選取的點位分配給各船，各船船長按照點位將船只開到指定海域，盤點人員以視頻計數、拖網取樣的方法進行盤點，監(jiān)盤人員觀察實際盤點的點位是否與事先選定的點位一致；監(jiān)督盤點人員對于蝦夷扇貝的計數、測標、稱重的處理是否正確；盤點信息是否準確、完整地記錄在盤點表中。注冊會計師是否考慮了視頻采集能否對40多米以下的海域清晰可見?而對于2017年末底播的蝦夷扇貝以投苗記錄作為盤點數量，注冊會計師是否考慮了其投苗記錄的真實可靠性？

4.對注冊會計師審計獨立性分析

本文查閱了Z公司自上市以來歷年的年度報告，發(fā)現年審時其年報簽字的注冊會計師中出現頻率最高的是D注冊會計師，一共出現了9次。從年審機構名稱來看，Z公司似乎更替了會計師事務所，實際上卻是同一個，它們只是更名或者與其他事務所合并后更名了而已。所以，Z公司在上市之前就是D事務所的審計客戶，而且上市之后Z公司的年報簽字會計師多次為同一個人，這9年的合作時長可能會使得注冊會計師與被審計單位關系親密。由此可見，注冊會計師是否保持了自身獨立性值得深究。

四、應對措施

(一)保持自身獨立性

D事務所自Z公司上市以來便一直負責Z公司的年報審計工作，甚至存在D注冊會計師為Z公司的年報審計簽字9次，這9年的合作嚴重損害了注冊會計師的獨立性。當會計師事務所多年對同一審計客戶進行審計時，會計師事務所內部應當注意輪換注冊會計師，防止注冊會計師因與被審計單位密切關系和自身利益而損害了自身獨立性。當存在嚴重損害注冊會計師獨立性的情況時，會計師事務所可以考慮拒絕接受業(yè)務委托。保持自身獨立性是注冊會計師公允發(fā)表審計意見的前提。

(二)靈活運用監(jiān)盤方法

由于蝦夷扇貝生長在深海之中而且生長周期很長，注冊會計師很難確認存貨的數量和狀況。實際上，注冊會計師可以考慮各個項目之間的內在聯系，比如存貨與收入成本之間的內在聯系，并利用數理統(tǒng)計的方法測算期末存貨結存數量。而當審計人員在面對特殊存貨項目的審計時，應該充分考慮自身的情況決定是否利用專家的工作。總而言之，注冊會計師應當在年末存貨盤點工作中處于主動的位置，制定盤點計劃，增加審計程序的不可預見性，必要時請求相關領域的專家協(xié)助。如果出現了不能實施監(jiān)盤程序的情況，審計人員應當詢問被審計單位不能盤點存貨的原因并實施必要的替代程序和進一步審計程序，比如檢查期后銷售情況等。

(三)時刻關注被審計單位內部控制的有效性

Z公司制定了許多有關存貨管理的規(guī)定，且稱在分析今年扇貝大量死亡的原因時通過自查發(fā)現以上措施均得到執(zhí)行，但是卻沒有預判到扇貝存貨會大幅度死亡。可見，Z公司的內部控制仍不完善。注冊會計師在審計被審計單位時，始終都應該關注其內部控制的有效性。有效的內部控制能夠為企業(yè)及時防止或發(fā)現財務報表中的重大錯報提供合理保證。當被審計單位的內部控制存在重大缺陷時，注冊會計師需要考慮重大缺陷對審計程序的性質、時間安排和范圍的影響。

(四)利用專家的工作

Z公司蝦夷扇貝生活在深海之中，而且其生長狀況受環(huán)境因素的影響。這些因素都加大了注冊會計師監(jiān)盤工作的難度。注冊會計師由于自身能力有限，在監(jiān)督許多特殊行業(yè)的存貨盤點工作時，都會顯得力不從心。此時，注冊會計師應當向相關領域的專家請求協(xié)助，比如D事務所在盤點Z公司的存貨可以向海洋專家請求協(xié)助?；蛘撸詴嫀熞部梢韵驅I(yè)的盤點機構請求協(xié)助。我國北京就有一家專門從事盤點工作的專業(yè)服務公司，名為北京躬行益遠企業(yè)管理咨詢有限公司，其擁有專業(yè)的盤點設備及盤點系統(tǒng)，可以彌補注冊會計師在盤點方面能力的不足。