王 萍

作者單位：鹽城師范學(xué)院音樂學(xué)院

一、引言

企業(yè)債務(wù)重組又被稱為企業(yè)債務(wù)重整，通常指債務(wù)人因為某種原因造成了一定的財務(wù)危機，當(dāng)不能依據(jù)合同條款支付相關(guān)債務(wù)時，通過債權(quán)人和債務(wù)人雙方協(xié)商或法院的判決使債務(wù)分期支付并向后延期，同時減少或免除一定的債務(wù)或利息，用于緩解債務(wù)人償還債務(wù)的壓力。企業(yè)債務(wù)重組從廣義來講，主要以各商業(yè)性銀行或國有企業(yè)的債務(wù)重組為主，從狹義來講，企業(yè)債務(wù)重組是指債權(quán)人在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。

企業(yè)債務(wù)重組根據(jù)償還方式的不同，可以分為以資產(chǎn)償還債務(wù)重組形式、債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本的重組形式、修改其他債務(wù)條件的重組形式和以上三種方式混合使用的重組形式。（1）以資產(chǎn)償還債務(wù)，是指債務(wù)人把資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人用于償還債務(wù)的重組形式，用于償還債務(wù)的資產(chǎn)主要是固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等。（2）債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本的重組形式，是指債權(quán)人將債權(quán)以股權(quán)的形式進行債務(wù)重組。（3）修改其他債務(wù)條件的重組形式，是指減少債務(wù)本金、降低利率、減免利息等等。（4）以上三種混合使用的重組方式，是指采用兩種以上的方式一同償還債務(wù)的重組形式。這幾種債務(wù)重組因為在稅務(wù)上的處理不同，存在著很大的差異，所以企業(yè)承擔(dān)的稅負也不相同。

隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，債務(wù)重組已經(jīng)成為債務(wù)人和債權(quán)人解決長期債務(wù)的有效辦法。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》中的相關(guān)規(guī)定，從稅務(wù)方面考慮，企業(yè)債務(wù)重組時，債務(wù)人和債權(quán)人兩方的公司都會涉及到納稅的義務(wù)問題。從企業(yè)債務(wù)重組的長遠利益考慮，企業(yè)的債務(wù)重組是根據(jù)債務(wù)的涉稅問題進行分析，并根據(jù)具體問題找到相應(yīng)處理辦法，為企業(yè)的長久發(fā)展奠定良好的基礎(chǔ)。

二、解決企業(yè)債務(wù)重組涉稅問題的必要性研究

企業(yè)債務(wù)重組不僅能改善債務(wù)人的經(jīng)濟壓力，也可以提升債權(quán)人的競爭力和優(yōu)勢，給企業(yè)規(guī)模的擴大提供了良好的機遇平臺，是企業(yè)擴大規(guī)模、長期發(fā)展的有效途徑之一。企業(yè)債務(wù)重組作為企業(yè)重組的重要組成部分，對企業(yè)的長遠發(fā)展有著重要的意義。

1.債務(wù)重組有利于企業(yè)優(yōu)化資源的配置

企業(yè)債務(wù)重組實際是企業(yè)之間根據(jù)自身的實際情況對持有的資源重新調(diào)配整合的過程，主要目標(biāo)是把企業(yè)的資源進行優(yōu)化配置，開發(fā)資源的最大價值，實現(xiàn)企業(yè)利潤的最大化。稅收的法律法規(guī)中明確指出，債務(wù)重組以固定資產(chǎn)、商品、原材料等進行償還債務(wù)，此種行為將視同銷售，需要根據(jù)相關(guān)稅收政策繳納稅款。這是國家為防止企業(yè)通過債務(wù)重組的形式對利潤進行調(diào)控，規(guī)范企業(yè)債務(wù)重組的制度。進行債務(wù)重組的企業(yè)可以運用稅收政策，合理合法地為債務(wù)重組企業(yè)實現(xiàn)利潤最大化和資源配置的優(yōu)化。

2.確保債務(wù)重組企業(yè)的利益

企業(yè)債務(wù)重組是債權(quán)人與債務(wù)人通過協(xié)商的方法，使債權(quán)人減少或免除一定的債務(wù)或利息，減緩債務(wù)人的經(jīng)濟壓力，但是這種讓步是建立在債權(quán)人和債務(wù)人已經(jīng)對債務(wù)重組的稅款交納多少和相關(guān)損失之間的得失進行了慎重的考慮之后做出的決定。如果對企業(yè)債務(wù)重組的稅務(wù)問題能夠進行仔細分析鉆研，并通過有效的手段解決企業(yè)涉稅問題，那么可以最大限度地保證企業(yè)的利益。

三、企業(yè)債務(wù)重組中存在的涉稅問題剖析

目前我國的財務(wù)部門根據(jù)市場經(jīng)濟的發(fā)展和需要，對債務(wù)重組企業(yè)在稅務(wù)稅收和會計處理上都頒發(fā)了相關(guān)的準(zhǔn)則，但是在實際運用中，依然有許多的涉稅問題出現(xiàn)，需要通過不斷實踐探索，改進完善企業(yè)重組時的涉稅問題。

（一）債務(wù)重組企業(yè)的界線不明確

我國企業(yè)重組的制度還處于初期階段，大部分都是規(guī)范性文件，沒有形成成熟的涉稅體制，為了保證文件間的有效銜接，明確債務(wù)重組企業(yè)的界線，財政部門需要根據(jù)不斷變化的企業(yè)重組實情，盡快制定出一套完善的財務(wù)制度，尤其在企業(yè)債務(wù)重組界線方面的明確規(guī)定?，F(xiàn)階段，對于債務(wù)重組界線的劃定主要是以會計準(zhǔn)則等法律法規(guī)為主要的參考依據(jù)。而財務(wù)制度的特性導(dǎo)致債務(wù)重組的界線會根據(jù)會計準(zhǔn)則的變化而變化。國家根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展的需要，不斷修改完善會計準(zhǔn)則，其中對企業(yè)債務(wù)重組的規(guī)定也處于完善過程中，但稅法上的債務(wù)重組并沒有與會計準(zhǔn)則同時進行修改，導(dǎo)致稅務(wù)部門和企業(yè)都沒辦法準(zhǔn)確判斷債務(wù)重組的界線，這樣的問題容易造成稅收混亂，不利于稅務(wù)部門對債務(wù)重組企業(yè)進行稅收監(jiān)督管理。

（二）企業(yè)債務(wù)重組的稅收政策不明確

針對債務(wù)重組的企業(yè)，稅務(wù)部門制定了一系列的稅收優(yōu)惠政策，但這些政策依然需要改進。主要體現(xiàn)在以下兩個方面：

1.稅務(wù)部門對普通行業(yè)沒有制定完善的優(yōu)惠政策

對于企業(yè)債務(wù)重組的稅法現(xiàn)在只有關(guān)于所得稅的處理辦法規(guī)定，但是關(guān)于涉稅方面的其他稅種并沒有完善的制度，例如增值稅、增值稅附加、房產(chǎn)稅等依然是依據(jù)正常的經(jīng)營進行財務(wù)處理，并不享受優(yōu)惠政策。由于企業(yè)債務(wù)重組主要是因債務(wù)人經(jīng)營不善，導(dǎo)致企業(yè)資金鏈出現(xiàn)問題，債務(wù)人才會提出采取債務(wù)重組的方法減緩債務(wù)壓力，同時需要債權(quán)人在經(jīng)濟上承擔(dān)一定的損失，所以債務(wù)人和債權(quán)人都不甘愿繼續(xù)承擔(dān)因債務(wù)重組而產(chǎn)生的稅負。由于以上原因，可能會使債務(wù)重組的雙方企業(yè)通過不正當(dāng)?shù)氖侄芜M行偷漏稅行為，如果稅務(wù)部門沒有明確的法律法規(guī)進行規(guī)定，不僅不利于企業(yè)的正常發(fā)展，也會影響市場經(jīng)濟的正常秩序。

2.地域性的稅收優(yōu)惠政策不利于企業(yè)債務(wù)重組的目的

由于我國正處于高速發(fā)展的階段，稅務(wù)部門的稅收政策依照各地經(jīng)濟發(fā)展進程的不同，制定了不同的稅收優(yōu)惠政策。尤其是為了促進我國經(jīng)濟的發(fā)展，會針對經(jīng)濟落后的地區(qū)制定針對性的稅收優(yōu)惠政策，通過這樣的方法，促進相關(guān)地區(qū)經(jīng)濟的發(fā)展，使經(jīng)濟實力明顯提升，當(dāng)?shù)厝嗣竦纳钏揭灿兴岣?。但是，從全局來講，這樣的方法破壞了稅收公平性的原則，使同一行業(yè)的競爭出現(xiàn)偏頗，造成同行業(yè)間的競爭有失公允。比如，關(guān)于企業(yè)債務(wù)重組的所得稅問題，如果優(yōu)惠政策只針對沿海城市、一線城市和偏遠地區(qū)的城市，那么其他城市將不享受優(yōu)惠政策，這樣的企業(yè)由于本身存在問題，出現(xiàn)虧損，如果在債務(wù)重組時依然沒能享受到稅收優(yōu)惠，那么即使進行債務(wù)重組依然不能改變其虧損的狀態(tài)，不利于企業(yè)的長期發(fā)展。從長遠角度講，區(qū)域性的債務(wù)重組優(yōu)惠政策不利于我國經(jīng)濟的長期發(fā)展。

（三）企業(yè)債務(wù)重組的稅收優(yōu)惠執(zhí)行存在問題

企業(yè)債務(wù)重組的稅收優(yōu)惠政策分為減稅政策和免稅政策，對于享受優(yōu)惠政策的債務(wù)重組企業(yè)，稅務(wù)部門如果在債務(wù)重組過程和后續(xù)繳稅過程監(jiān)督管理不到位，很可能使企業(yè)在繳稅時使用不正當(dāng)手段偷漏稅，破壞國家的稅收政策，造成國家的稅收損失。由于重組的形式有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、債務(wù)轉(zhuǎn)為股權(quán)及減少本金和減免利息等方式，那么企業(yè)債務(wù)重組在享受稅收優(yōu)惠政策時，可以通過不同形式制定相應(yīng)的稅收制度。稅收優(yōu)惠政策后的應(yīng)納稅款不是不繳納，只是比應(yīng)納稅款減少一定金額。所以，對于債務(wù)重組后的企業(yè)，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)和股權(quán)以及繳納稅款時的監(jiān)督管理，是稅務(wù)部門的重要關(guān)注點。資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，是稅款計算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，直接影響著企業(yè)應(yīng)繳納的所得稅的稅額。也是因此，為避免不正當(dāng)?shù)谋芏愋袨槌霈F(xiàn)，重組企業(yè)雙方的稅務(wù)部門需要加強對交易時的監(jiān)督管理和后續(xù)管控?？墒潜O(jiān)督管理在實際操作過程中，受種種原因的影響，監(jiān)督管理工作并沒有發(fā)揮其應(yīng)有的作用，導(dǎo)致稅務(wù)部門并沒有監(jiān)督好債務(wù)重組企業(yè)的重組工作和后續(xù)管理工作。監(jiān)管不到位，會使稅務(wù)部門不能及時建立重組企業(yè)的相關(guān)信息，從而影響稅務(wù)部門后續(xù)的監(jiān)管工作。這樣問題的出現(xiàn)，有可能是當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門沒有重視企業(yè)債務(wù)重組，也可能是因為企業(yè)債務(wù)重組工作涉及到的內(nèi)容和資產(chǎn)太過龐大，而相關(guān)稅務(wù)部門的人員配置不健全，難以完成債務(wù)重組的資產(chǎn)登記、后續(xù)工作和繳稅情況。但是，只要監(jiān)督管理工作不到位，不論是主觀原因還是客觀原因，都會對后續(xù)工作產(chǎn)生很大的影響。

從理論來講，債務(wù)重組企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓從開始到結(jié)束都應(yīng)該在稅務(wù)部門的監(jiān)管下，而這樣的監(jiān)管時間很長，需要投入大量的人力物力。監(jiān)督管理工作不到位，信息記錄不完善，稅務(wù)部門的相關(guān)人員出現(xiàn)變動或發(fā)生突發(fā)事件，都可能會影響后續(xù)工作的繼續(xù)進行。目前我國的稅務(wù)部門間并沒有形成傳遞和共享機制，如果債務(wù)重組雙方企業(yè)不在同一區(qū)域內(nèi)，那么依據(jù)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組的所有資料和程序都是由主管方的稅務(wù)機關(guān)負責(zé)，雖然債務(wù)重組的所有信息都要求及時傳送給另一方的稅務(wù)機關(guān)，但因沒有傳遞機制，在實際執(zhí)行過程中會出現(xiàn)各種突發(fā)性的問題，阻礙工作的進行。事情的結(jié)果就是主管稅務(wù)機關(guān)很難對區(qū)域外的企業(yè)進行后續(xù)監(jiān)督管理工作，而區(qū)域外企業(yè)的主管稅務(wù)機關(guān)對于企業(yè)的債務(wù)重組情況并不知情，沒辦法實施監(jiān)督管理。由于監(jiān)管不及時，非常容易被重組企業(yè)利用，做出不正當(dāng)?shù)谋芏愋袨?。目前，債?wù)重組的后續(xù)監(jiān)督管理工作、稅務(wù)機關(guān)間重組信息傳遞和共享機制都需要盡快完善。

四、企業(yè)債務(wù)重組涉稅問題的解決路徑

針對債務(wù)重組時企業(yè)遇到的涉稅問題，可以從以下幾個方面進行改進完善，如圖1所示。

（一）明確債務(wù)重組企業(yè)的界線

債務(wù)重組主要是債務(wù)人出現(xiàn)經(jīng)營困難時，通過雙方協(xié)商，由債權(quán)人做出一定的讓步。所以債權(quán)人和債務(wù)人雙方作為債務(wù)重組的納稅人，根據(jù)國家制定的稅法法規(guī)，以實際情況為依據(jù)，享受一定的稅收優(yōu)惠政策。但是，如果債務(wù)重組不建立在經(jīng)營出現(xiàn)問題、財務(wù)出現(xiàn)困難的基礎(chǔ)上，或者債務(wù)人雖然財務(wù)出現(xiàn)問題，但債權(quán)人并不想做出讓步的債務(wù)重組，那么將不能享受稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策。

（二）加大債務(wù)重組企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策

債務(wù)重組是企業(yè)為長期發(fā)展而采取的一種措施，重組企業(yè)可以享受一定的稅收優(yōu)惠政策，為企業(yè)未來的發(fā)展奠定良好的基礎(chǔ)。稅收優(yōu)惠政策可以從以下三個方面體現(xiàn)：

1.對于重組企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策

企業(yè)進行債務(wù)重組的主要目的是幫助企業(yè)解決沉重的債務(wù)負擔(dān)，實現(xiàn)企業(yè)的良性發(fā)展，如果稅法在所得稅納稅方面提供一定的優(yōu)惠政策，那么一定會促進企業(yè)更快的發(fā)展。所得稅的優(yōu)惠可以分為兩個方面：（1）對于債務(wù)重組企業(yè)的所得稅可以采取減免的政策。（2）對于債務(wù)重組企業(yè)的所得稅可以采取稅率優(yōu)惠的政策。針對企業(yè)所得稅原有的稅率降低一定的百分比，特別是債務(wù)重組企業(yè)產(chǎn)生的各種收益。只有減輕稅負，才能幫助債務(wù)重組企業(yè)盡快解決財務(wù)困難，保證企業(yè)的可持續(xù)性發(fā)展。

2.對于重組企業(yè)增值稅等的優(yōu)惠政策

企業(yè)債務(wù)重組時除產(chǎn)生所得稅以外，還會有增值稅等流轉(zhuǎn)稅的產(chǎn)生。當(dāng)以庫存商品或原材料等資產(chǎn)進行債務(wù)重組時，就會產(chǎn)生增值稅和增值稅附加；根據(jù)稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)讓的固定資產(chǎn)抵債價值低于原值時，不需要繳納增值稅，如果超出原值，則需要繳納增值稅。這種以資產(chǎn)進行抵債的行為，既可以減緩債務(wù)人的財務(wù)壓力，也可以發(fā)揮資產(chǎn)在債權(quán)人手中的最大價值，優(yōu)化資源配置，同時把債權(quán)人和債務(wù)人雙方的損失都降到最少，如果稅收政策再給予一定的減免優(yōu)惠或減半征收優(yōu)惠，那么可以確保重組企業(yè)迅速發(fā)展壯大。

3.對于重組企業(yè)的其他優(yōu)惠政策

債務(wù)重組企業(yè)在以土地或房產(chǎn)等資產(chǎn)進行資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時，會產(chǎn)生土地增值稅和房產(chǎn)稅等稅種，而且這三種稅收的基數(shù)很大，如果債務(wù)重組企業(yè)以此作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，稅負會加大，所以，為了企業(yè)的持續(xù)性發(fā)展，以此類資產(chǎn)進行債務(wù)重組的企業(yè)，稅法應(yīng)該給予一定的優(yōu)惠政策，這樣不僅可以促進債務(wù)重組企業(yè)各項事宜的有序進行，也可以規(guī)避企業(yè)為減少稅負鋌而走險，做出偷漏稅的違法行為。

如果企業(yè)以資產(chǎn)抵債的行為進行債務(wù)重組，例如：甲企業(yè)欠乙企業(yè)20萬元的債務(wù)，因經(jīng)營不善，到期后甲企業(yè)無法償還乙企業(yè)的欠款，經(jīng)過雙方的友好協(xié)商，甲企業(yè)以價值15萬元的庫存商品償還欠款，庫存商品的成本為5萬元。剩下不能償還的欠款，乙企業(yè)同意減免此部分欠款。

（1）甲企業(yè)的涉稅內(nèi)容為：

應(yīng)交增值稅 15＊17%=2.55萬元

會計分錄如下：

借：應(yīng)付賬款 20

貸：主營業(yè)務(wù)收入 12.45

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 2.55

營業(yè)外收入-債務(wù)重組利得 5

借：主營業(yè)務(wù)成本 5

貸：庫存商品 5

應(yīng)交增值稅附加 2.55＊12%=0.31萬元

應(yīng)交所得稅 （15-5-0.31+20-15）＊25%=3.67萬元

甲企業(yè)債務(wù)重組后的總稅負為2.55+0.31+3.67=6.53萬元

（2）乙企業(yè)的涉稅內(nèi)容為：

增值稅進項可抵扣稅額為2.55萬元。

會計分錄如下：

借：庫存商品 12.45

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額） 2.55

營業(yè)外支出-債務(wù)重組損失 5

貸：應(yīng)收賬款 20

債務(wù)重組后的損失為20-15=5萬元，此部分作為可調(diào)減的應(yīng)納稅所得稅，可以抵減所得稅5＊25%=1.25萬元。

乙企業(yè)可以抵減稅款3.8萬元。

通過此案例納稅的會計處理，債務(wù)重組企業(yè)減輕了稅負，如果可以在增值稅和所得稅上再享受一定的優(yōu)惠政策，將會對企業(yè)提供更大的幫助。

（三）完善對債務(wù)重組企業(yè)涉稅工作的監(jiān)督管理

企業(yè)債務(wù)重組后的涉稅問題一直沒有得到很好的監(jiān)督管理，缺乏對稅收優(yōu)惠政策的后續(xù)管理。如果稅務(wù)部門沒有在企業(yè)債務(wù)重組發(fā)生時及時對資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓等工作進行跟進監(jiān)管，可能會給重組企業(yè)在稅收業(yè)務(wù)的處理上提供偷漏稅的時間，造成國家的稅收損失。造成這些問題出現(xiàn)的主要原因是監(jiān)控管理不到位及重組企業(yè)雙方負責(zé)的稅務(wù)機關(guān)之間的傳遞和共享機制不健全。在不考慮客觀因素的前提下，要加強對債務(wù)重組企業(yè)的監(jiān)控管理，最好的辦法就是建立一個全國稅務(wù)機關(guān)可以傳遞和共享使用重組稅收優(yōu)惠系統(tǒng)的平臺，所有稅務(wù)機關(guān)管轄的重組企業(yè)的稅收都要在此平臺上顯示并關(guān)聯(lián)稅務(wù)機關(guān)。只要能保證信息共享，重組企業(yè)的相關(guān)稅務(wù)機關(guān)就能及時了解并監(jiān)控重組企業(yè)涉稅工作是否順序進行。為了早日實現(xiàn)重組稅務(wù)信息的傳遞和共享，前期各稅務(wù)部門一定要完善管轄范圍內(nèi)債務(wù)重組企業(yè)的資產(chǎn)管控工作，并確保監(jiān)控人員的實時工作，如有人員變動，一定要對相關(guān)工作做出嚴謹細致的交接。只要各地方的稅務(wù)部門管控好管轄范圍內(nèi)的企業(yè)，完善與相關(guān)稅務(wù)部門間的信息傳遞共享機制，就一定可以做好重組企業(yè)的監(jiān)督管理工作。