王曉洋　趙曉青

[提要] 職工薪酬核算是企業(yè)最為日常的會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)，其核算過程既涉及成本費(fèi)用的分配，又會(huì)產(chǎn)生一定的資金流出。雖然“應(yīng)付職工薪酬”本身是資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目，但薪酬的計(jì)提與發(fā)放會(huì)直接影響利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表。因此，審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注職工薪酬的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并做出相應(yīng)的審計(jì)對(duì)策，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：應(yīng)付職工薪酬;審計(jì);風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

中圖分類號(hào)：F239.43 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2019年9月9日

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》規(guī)定，職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)或解除勞動(dòng)關(guān)系而給予的各種形式的報(bào)酬或補(bǔ)償，包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長(zhǎng)期職工福利。企業(yè)提供給職工配偶、子女、受贍養(yǎng)人、已故員工遺屬及其他受益人等的福利，也屬于職工薪酬。應(yīng)付職工薪酬審計(jì)就是指審計(jì)人員對(duì)企業(yè)應(yīng)付職工薪酬項(xiàng)目開展的審計(jì)工作。職工薪酬費(fèi)用在企業(yè)成本費(fèi)用中所占比重較大，如果核算出現(xiàn)錯(cuò)誤，會(huì)直接影響利潤(rùn)的準(zhǔn)確性。而且通過對(duì)薪酬的分析，也能進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)企業(yè)在管理、經(jīng)營(yíng)、收入等其他重大方面可能會(huì)存在的問題。因此，審計(jì)人員應(yīng)該重視對(duì)職工薪酬業(yè)務(wù)審計(jì)。

一、職工薪酬審計(jì)目標(biāo)

總體來說，應(yīng)付職工薪酬項(xiàng)目審計(jì)，包括確定資產(chǎn)負(fù)債表中記錄的應(yīng)付職工薪酬是否存在;所有應(yīng)當(dāng)記錄的應(yīng)付職工薪酬是否均已記錄。確定記錄的應(yīng)付職工薪酬是否為被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)履行的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。確定應(yīng)付職工薪酬是否以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中，與之相關(guān)的計(jì)價(jià)調(diào)整是否已恰當(dāng)記錄。確定應(yīng)付職工薪酬是否已按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出恰當(dāng)列報(bào)。為了實(shí)現(xiàn)這些審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)人員通常會(huì)對(duì)應(yīng)付職工薪酬采取穿行測(cè)試和實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。

二、職工薪酬的穿行測(cè)試

（一）了解薪酬發(fā)放流程。通過對(duì)薪酬發(fā)放的財(cái)務(wù)處理過程進(jìn)行穿行測(cè)試，檢查應(yīng)發(fā)工資和代扣款項(xiàng)的計(jì)算是否正確;檢查工資單的編制和工資的發(fā)放是否做到職務(wù)分離;檢查實(shí)發(fā)工資總額與銀行付款憑單及銀行對(duì)賬單是否相符;檢查以現(xiàn)金支付的工資有無員工本人的簽字確認(rèn)，并與現(xiàn)金日記賬進(jìn)行核對(duì);對(duì)于未及時(shí)發(fā)放或未及時(shí)領(lǐng)取的薪酬，核實(shí)期后支付領(lǐng)取的情況。

（二）薪酬授權(quán)審批控制。通過抽取請(qǐng)假記錄，檢查員工請(qǐng)假、加班等是否有當(dāng)事人的申請(qǐng)并經(jīng)相關(guān)責(zé)任人批準(zhǔn)。通過抽取工資單和銀行回單，檢查工資單的編制是否經(jīng)人事部門和各部門責(zé)任人簽字確認(rèn);檢查工資的發(fā)放是否以經(jīng)財(cái)務(wù)人員、人事部門等責(zé)任人審批后的工資單實(shí)發(fā)數(shù)發(fā)放;檢查工資單中的扣款事項(xiàng)是否做到每筆扣除數(shù)都有書面授權(quán)，并符合政策和法律的要求等。

三、職工薪酬審計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序

（一）薪酬發(fā)放的真實(shí)性審計(jì)。首先，確認(rèn)薪酬的實(shí)際發(fā)放數(shù)（包含代扣代繳款項(xiàng)）與賬面計(jì)提數(shù)是否一致，如果不一致檢查是否存在多計(jì)少計(jì)的情況，是否存在操控利潤(rùn)的嫌疑。其次，通過抽取憑證，核對(duì)賬面記錄和銀行回單及銀行對(duì)賬單，關(guān)注付款金額，是否與工資單的實(shí)發(fā)數(shù)額一致，尤其是12月工資及年終獎(jiǎng)的期后支付憑證;關(guān)注付款時(shí)間，確認(rèn)工資是否及時(shí)發(fā)放;關(guān)注資金流水去向，一般實(shí)發(fā)工資的流水去向是員工個(gè)人賬戶，“五險(xiǎn)一金”的流水去向是全國(guó)社?；?，個(gè)人所得稅的代扣都是電子繳稅憑證;審查有無利用工資發(fā)放套取現(xiàn)金轉(zhuǎn)移資金，或類似“小金庫(kù)”截留的行為。審查應(yīng)扣、代扣款項(xiàng)是否真實(shí)，有沒有魚目混珠情況。

（二）薪酬費(fèi)用跨期的審計(jì)調(diào)整。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，職工薪酬應(yīng)于當(dāng)月計(jì)提，計(jì)入相應(yīng)的成本費(fèi)用類科目。但在實(shí)際工作中，由于薪酬的核算需要時(shí)間，往往很多企業(yè)的工資是下月計(jì)提、下月發(fā)放。只要計(jì)提準(zhǔn)確、發(fā)放準(zhǔn)確，這對(duì)薪酬本身的影響并不大。但這屬于費(fèi)用跨期，會(huì)直接影響企業(yè)的凈利潤(rùn)，應(yīng)做審計(jì)調(diào)整。審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注12月底“應(yīng)付職工薪酬”的余額，該數(shù)額應(yīng)該是12月份的應(yīng)發(fā)工資數(shù)與當(dāng)年年終獎(jiǎng)金數(shù)額之和。尤其是年終獎(jiǎng)，大多數(shù)公司都會(huì)到第二年年初再計(jì)提，對(duì)此審計(jì)人員應(yīng)做費(fèi)用補(bǔ)提調(diào)整。如果當(dāng)年利潤(rùn)情況不佳，有的企業(yè)還會(huì)為了少計(jì)費(fèi)用而隱瞞年終獎(jiǎng)。審計(jì)人員應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，審核期后工資的支付情況，并與各月工資做對(duì)比，檢查有無異常波動(dòng)。

（三）薪酬計(jì)提的合理性審計(jì)。計(jì)提薪酬的分錄是“借：成本費(fèi)用類等;貸：應(yīng)付職工薪酬”，即根據(jù)配比原則，將應(yīng)付薪酬分配計(jì)入各成本費(fèi)用類科目。應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本;應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入建造固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)成本。上述之外的其他職工薪酬，計(jì)入當(dāng)期損益。一方面審計(jì)人員要結(jié)合人事部門提供的各部門花名冊(cè)，根據(jù)人員、人數(shù)變動(dòng)，審核薪酬分配的合理性和準(zhǔn)確性。例如可以根據(jù)人事部門提供的部門人員數(shù)量，計(jì)算計(jì)入各成本費(fèi)用類的平均工資，進(jìn)行比較看有無異常，一般研發(fā)人員工資較高，生產(chǎn)人員工資較低。再如，審計(jì)人員可以根據(jù)當(dāng)?shù)匚咫U(xiǎn)一金繳納標(biāo)準(zhǔn)和各部門人數(shù)，測(cè)算五險(xiǎn)一金的計(jì)提數(shù)是否準(zhǔn)確。應(yīng)付職工薪酬涉及到成本費(fèi)用類科目，關(guān)乎很多費(fèi)用指標(biāo)、毛利率指標(biāo)的計(jì)算，分配混亂會(huì)導(dǎo)致生產(chǎn)成本和損益失真。例如有的企業(yè)為了提高毛利率，將本該放在生產(chǎn)成本中的工資計(jì)入到管理費(fèi)用中。再如，《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》中對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用占銷售收入的比例是有嚴(yán)格規(guī)定的。如果企業(yè)想要申報(bào)高新技術(shù)企業(yè)，那么研發(fā)費(fèi)用就是關(guān)鍵的指標(biāo)。企業(yè)可能為了通過高新技術(shù)企業(yè)的評(píng)定審核，將其他非研發(fā)人員的工資計(jì)入到研發(fā)費(fèi)用中。除此，研發(fā)費(fèi)用本身還涉及企業(yè)所得稅加計(jì)扣除的問題。因此，審計(jì)人員對(duì)此要保持高度的關(guān)注和職業(yè)懷疑。另一方面根據(jù)薪酬計(jì)提分錄，審計(jì)人員要檢查薪酬計(jì)提數(shù)和分配數(shù)的勾稽關(guān)系，即薪酬的計(jì)提數(shù)額和計(jì)入成本費(fèi)用的薪酬數(shù)額應(yīng)該保持一致。例如，很多企業(yè)在處理工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)和職工福利費(fèi)時(shí)，往往會(huì)在發(fā)生時(shí)候直接計(jì)入成本費(fèi)用類賬戶，如“借：管理費(fèi)用-工會(huì)經(jīng)費(fèi);貸：銀行存款”，或者計(jì)入到“其他應(yīng)付款”等科目，這樣會(huì)導(dǎo)致分配數(shù)大于計(jì)提數(shù)。審計(jì)人員需要在底稿中進(jìn)行調(diào)整，對(duì)“應(yīng)付職工薪酬”的本期發(fā)生額做借貸方同時(shí)等額增加。

（四）薪酬總額的準(zhǔn)確性審計(jì)。一方面要關(guān)注薪酬總額的準(zhǔn)確性，審核有無虛增或隱瞞薪酬情況。例如，實(shí)務(wù)中會(huì)存在代發(fā)工資的情況，這部分金額不能計(jì)入工資和費(fèi)用，而應(yīng)通過“其他應(yīng)收款”核算。再如，計(jì)提工資的分錄應(yīng)以應(yīng)發(fā)數(shù)計(jì)提，即包括實(shí)發(fā)工資及企業(yè)代扣代繳的社保、公積金和個(gè)稅，但有些企業(yè)會(huì)僅以實(shí)發(fā)數(shù)計(jì)提，導(dǎo)致工資計(jì)提不足、少計(jì)成本費(fèi)用。除此，審計(jì)人員還要審查往來款項(xiàng)賬戶（尤其是“其他應(yīng)付款”）、職工個(gè)人借款等，檢查其款項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，確定有無未通過“應(yīng)付職工薪酬”核算的薪酬。例如，有些公司福利較好，會(huì)給員工購(gòu)買商業(yè)保險(xiǎn)，但是通過“其他應(yīng)付款”核算的。如查實(shí)確為公司為員工提供的福利費(fèi)，那么應(yīng)作為薪酬的福利費(fèi)，計(jì)入相應(yīng)成本費(fèi)用類科目。另一方面除了正常的工資、五險(xiǎn)一金，審計(jì)人員還要關(guān)注福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、辭退福利、非貨幣性福利等。很多企業(yè)在處理這幾個(gè)薪酬項(xiàng)目時(shí)候，并沒有按照薪酬的計(jì)提、支付方式處理，而是直接在發(fā)生的時(shí)候一次性做賬，如在支付行政管理人員的辭退福利時(shí)，直接“借：管理費(fèi)用;貸：銀行存款”。如果只是按照企業(yè)賬面的“應(yīng)付職工薪酬”披露，就會(huì)導(dǎo)致報(bào)表附注中披露不完整。非貨幣性福利也是會(huì)出現(xiàn)類似問題，審計(jì)人員可以通過關(guān)注費(fèi)用類科目，判斷有無需要調(diào)整到應(yīng)付職工薪酬的非貨幣性福利。另外，審計(jì)人員還要特別關(guān)注高管薪酬，針對(duì)高管年薪向各位高管進(jìn)行詢證，如果金額異常，要考慮是否涉及關(guān)聯(lián)交易等舞弊行為。

（五）職工薪酬比較分析。對(duì)于企業(yè)計(jì)提的職工薪酬，尤其是工資和五險(xiǎn)一金，要進(jìn)行多方面分析。第一，縱向分析。結(jié)合員工人數(shù)變動(dòng)情況，將各月計(jì)提數(shù)與以往年度進(jìn)行對(duì)比，檢查有無異常波動(dòng)情況。第二，橫向分析。計(jì)算企業(yè)平均工資，檢查是否符合所在行業(yè)平均水平，進(jìn)行同行業(yè)比較。第三，綜合分析。工資的異常變動(dòng)除了與人數(shù)有關(guān)外，還與公司當(dāng)年生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況、行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r息息相關(guān)。一般來說，內(nèi)外部情況越差，工資計(jì)提數(shù)越少。審計(jì)人員要將工資與收入、產(chǎn)能等相關(guān)科目進(jìn)行對(duì)比，尤其是在經(jīng)營(yíng)狀況不佳的年度，分析是否存在倒掛的現(xiàn)象。

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