高偉

（山西省農(nóng)業(yè)科學(xué)院作物科學(xué)研究所，山西 太原 710077）

政府會(huì)計(jì)擔(dān)負(fù)著為國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理、政府財(cái)政管理提供會(huì)計(jì)信息的重要職責(zé)，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生翻天覆地變化的今天，隨著政府職能的完善、收支分類科目的改變以及績(jī)效評(píng)價(jià)制度的完善建設(shè)等，都對(duì)能夠反映出政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的政府會(huì)計(jì)信息提出更高標(biāo)準(zhǔn)的要求，這也促使現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度存在的缺陷顯露出來(lái)，需要我們積極予以應(yīng)對(duì)、推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革。

一、現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度缺陷芻議

（一）核算范圍較窄的缺陷

我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)的核算對(duì)象一直以來(lái)都是集中在財(cái)政性預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)和單位預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)上，對(duì)造成這一現(xiàn)狀的原因分析來(lái)看，是由于我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系構(gòu)建于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，而在那一階段，政府資金管理的主要重任便是預(yù)算資金的分配，雖說(shuō)是有利于強(qiáng)化預(yù)算管理工作，但在對(duì)政府資金活動(dòng)與結(jié)果的反映上卻存在一定限制[1]。像是在財(cái)政總政府會(huì)計(jì)當(dāng)中，沒(méi)有對(duì)每一年財(cái)政預(yù)算支出新發(fā)生的政府固定資產(chǎn)以及往年累計(jì)的固定資產(chǎn)進(jìn)行完整體現(xiàn)，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)僅強(qiáng)調(diào)對(duì)自身固定資產(chǎn)原始價(jià)值的核算，忽略了折舊、固定資產(chǎn)凈值內(nèi)容的記錄。再像是很多政府債務(wù)例如國(guó)債轉(zhuǎn)貸資金、外國(guó)政府貸款等，受到現(xiàn)行總預(yù)算會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)的限制，因而未對(duì)其進(jìn)行核算、反映。以上問(wèn)題雖然在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期被忽略掉，但發(fā)展至當(dāng)前的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，隨著財(cái)稅體制的深入改革，這些問(wèn)題也隨之浮出水面。因?yàn)楹陀?jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期相比，當(dāng)前階段政府想要進(jìn)行高效、全面的管理，不僅僅要囊括大量的財(cái)務(wù)信息，而且還有義務(wù)向社會(huì)大眾展示這些信息，擔(dān)負(fù)起財(cái)務(wù)受托職責(zé)。總的來(lái)說(shuō)，政府所擔(dān)負(fù)有財(cái)務(wù)受托責(zé)任的諸多業(yè)務(wù)都要被囊括在核算范圍之內(nèi)，而不僅是限定于和預(yù)算資金相關(guān)的業(yè)務(wù)內(nèi)容。

（二）記賬基礎(chǔ)缺陷

現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度當(dāng)中，記賬基礎(chǔ)還是以收付實(shí)現(xiàn)制為主，另外涉及到的一些特殊業(yè)務(wù)才使用權(quán)責(zé)發(fā)生制。顯而易見，受到收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)的限制，很多地方政府拖欠工資、由政府擔(dān)保形成的債務(wù)等這些隱性債務(wù)都未在政府會(huì)計(jì)中有完整、全面的核算，存在較大的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，以收付實(shí)現(xiàn)制為主的記賬基礎(chǔ)不能全面、持續(xù)地反映出政府資產(chǎn)狀況，無(wú)法做到對(duì)政府資金利用效果的分析、無(wú)法精準(zhǔn)反映政府服務(wù)的成本與效率[2]。以該基礎(chǔ)所編訂的財(cái)務(wù)報(bào)表，更是不能很全面地反映出受托責(zé)任?？偟膩?lái)看，以收付實(shí)現(xiàn)制為主的記賬基礎(chǔ)不僅給政府績(jī)效評(píng)價(jià)工作的開展帶來(lái)阻礙，而且也不利于規(guī)避財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。

（三）條塊分割制度規(guī)范模式的缺陷

我國(guó)政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系中主要囊括的三個(gè)制度有相對(duì)獨(dú)立性，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度以及事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度這三個(gè)制度因?yàn)閷?duì)各自交易都是使用不同的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，財(cái)務(wù)報(bào)告體系也各有不同，導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)想要提供各周期階段的完整信息都借不上力，直接造成政府財(cái)務(wù)信息分裂肢解的局面，當(dāng)財(cái)政資金撥款后流入各個(gè)行政事業(yè)單位，也就意味著財(cái)政部門失去了對(duì)財(cái)政資金使用的控制，帶來(lái)的結(jié)果必然是增加財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。可見，這種條塊分割的政府會(huì)計(jì)制度不具適應(yīng)性與靈活性，根本無(wú)法適應(yīng)環(huán)境的變化，積極改革已成必然。

（四）政府會(huì)計(jì)報(bào)表系統(tǒng)缺陷

我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)報(bào)表系統(tǒng)的主要服務(wù)對(duì)象是針對(duì)的財(cái)政部等內(nèi)部使用者，主要目標(biāo)是對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況的反映，而各類政府會(huì)計(jì)報(bào)表都是相對(duì)獨(dú)立的、互不銜接，會(huì)計(jì)信息使用者也根本不能借助其獲取到政府預(yù)算執(zhí)行的完整信息?？梢姮F(xiàn)行政府會(huì)計(jì)報(bào)表系統(tǒng)無(wú)法提供有關(guān)政府整體的報(bào)表這一缺陷是很突出的。

二、現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度缺陷的改革應(yīng)對(duì)建議

政府會(huì)計(jì)是直接反映政府財(cái)務(wù)活動(dòng)的信息系統(tǒng)，必須要緊緊結(jié)合我國(guó)政府職能實(shí)際、政府財(cái)務(wù)活動(dòng)內(nèi)容的變化，對(duì)政府財(cái)務(wù)活動(dòng)與結(jié)果做完整、準(zhǔn)確地反映。通過(guò)上文的分析可見，我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度已無(wú)法適應(yīng)新時(shí)代發(fā)展要求，所以，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)制度做進(jìn)一步的變革意義重大。

（一）改進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)制度、滿足新的核算要求

第一，對(duì)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系予以調(diào)整。主要指的是重新界定事業(yè)單位會(huì)計(jì)的歸屬，對(duì)事業(yè)單位以營(yíng)利為目的的，不管是不是國(guó)有單位，都要把會(huì)計(jì)核算制度納入到企業(yè)會(huì)計(jì)范圍當(dāng)中；對(duì)不是以營(yíng)利為目的的事業(yè)單位，則要對(duì)其國(guó)有、私立性質(zhì)加以區(qū)分，國(guó)有非營(yíng)利事業(yè)單位應(yīng)將會(huì)計(jì)核算制度納入到預(yù)算會(huì)計(jì)體系當(dāng)中。

第二，對(duì)政府會(huì)計(jì)核算內(nèi)容進(jìn)行更新。在關(guān)于政府采購(gòu)制度以及國(guó)庫(kù)集中收付制度的內(nèi)容改革上，為了滿足新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)提出的核算需求，應(yīng)增多預(yù)算會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容。同時(shí)要想對(duì)政府固定資產(chǎn)的凈值加以核算、反映，建議將反映固定資產(chǎn)價(jià)值損耗的“累計(jì)折舊”會(huì)計(jì)科目加入到政府會(huì)計(jì)制度當(dāng)中[3]。

第三，針對(duì)特定業(yè)務(wù)要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。收付實(shí)現(xiàn)制隨著國(guó)庫(kù)集中收付制的建立，面臨著極大的挑戰(zhàn)，預(yù)算資金流轉(zhuǎn)程序以及單位收支的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)都會(huì)發(fā)生一定變化，如果對(duì)預(yù)算單位固定資產(chǎn)做計(jì)提折舊的話，也屬于是權(quán)責(zé)發(fā)生制的范疇。

（二）構(gòu)建政府報(bào)告審計(jì)制度

就從理論上來(lái)看，對(duì)于提供財(cái)務(wù)報(bào)告方（政府行政當(dāng)局）與使用財(cái)務(wù)報(bào)告方（立法機(jī)構(gòu)、社會(huì)大眾等）所站立場(chǎng)的不同，所以要對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量進(jìn)行考量，也就是確定政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息的可靠性、相關(guān)性，是否能供公允、客觀地反映出政府業(yè)績(jī)及受托責(zé)任。通過(guò)審計(jì)制度的建立則可以做到，以審計(jì)來(lái)鑒證政府財(cái)務(wù)報(bào)告，以便于取信信息使用方。由此來(lái)看，構(gòu)建政府審計(jì)制度，是政府會(huì)計(jì)制度改革的重點(diǎn)。

（三）構(gòu)建統(tǒng)一的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度

政府財(cái)務(wù)報(bào)告是向信息使用需求方提供的財(cái)務(wù)信息為主要內(nèi)容、財(cái)務(wù)報(bào)表為主要形式、能整體反映出政府財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)以及財(cái)務(wù)受托責(zé)任的一種綜合報(bào)告[4]。其中應(yīng)充分反映出政府受托責(zé)任方的信息：首先，財(cái)政資金是不是用到了預(yù)算限定的用途、目的上；其次，反映出有關(guān)國(guó)有資產(chǎn)的財(cái)務(wù)信息、政府采購(gòu)基金的財(cái)務(wù)信息。

（四）對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的擴(kuò)展

我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)是將預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)視為主要的會(huì)計(jì)對(duì)象，所反映出的各級(jí)政府、行政事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行有關(guān)情況和結(jié)果都有很大的限制性，像是政府其他的資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程都沒(méi)有被反映出來(lái)，造成會(huì)計(jì)核算對(duì)象不具完整性、全面性。就此來(lái)看，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行擴(kuò)展、積極構(gòu)建政府會(huì)計(jì)體系具有迫切性和重要性，致力于將把會(huì)計(jì)核算對(duì)象從預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)擴(kuò)展成為政府的價(jià)值運(yùn)動(dòng)，把涉及到政府所有相關(guān)資金運(yùn)動(dòng)都囊括其中。結(jié)合現(xiàn)行實(shí)際來(lái)看，建議：在會(huì)計(jì)核算上加入對(duì)政府固定資產(chǎn)的核算和反映，提供信息也要涉及到政府資產(chǎn)的增量、存量?jī)蓚€(gè)方面；在政府會(huì)計(jì)核算當(dāng)中引入中央政府的債權(quán)和債務(wù)、社會(huì)保障基金的運(yùn)行情況。

三、結(jié)語(yǔ)

在政府會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大變化的形式下，現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度已然不再適用于幾度改革之后新業(yè)務(wù)提出的要求，其問(wèn)題和弊端日益顯現(xiàn)，因此，對(duì)政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革、構(gòu)建高效完善的政府會(huì)計(jì)體系非常迫切。上文中就對(duì)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度缺陷進(jìn)行分析，并提出改革政府會(huì)計(jì)制度的幾點(diǎn)建議，希望能為有關(guān)單位提供借鑒參考。