郭曉瑩

（遼寧師范大學海華學院，遼寧 沈陽 110167）

引言

會計利潤操縱指的是企業(yè)會計工作人員或(和)管理者利用會計準則、法律法規(guī)制定的漏洞或未涉及的領域，有目的地選擇會計計量方法和程序，操縱和更改企業(yè)財務報告中的重要信息，如操縱資產負債表中相關輔助信息、控制損益表中利潤數字等，并在稅收繳納、銀行信貸、證券市場、報酬激勵等多個方面獲取自身利益最大化的會計行為。這種會計行為不僅會導致企業(yè)會計報表難以真實反映得企業(yè)一定時期內經營、財務狀況及現金流量，以促進利益相關者對企業(yè)各項發(fā)展情況進行客觀的了解，進而合理地配置資源與做好科學的經濟決策，同時，其還會給投資者造成巨大的經濟損失和導致資本市場出現信任危機，因此，我們需積極探尋有效的對策對其進行遏制。

一、企業(yè)會計報表利潤操縱現象的成因分析

（一）為了追求政績而操縱利潤

目前，我國大多數企業(yè)均是采用所有權與經營權分離的管理模式，即投資者不直接管理企業(yè)，而是委托經理人代為管理，在這種模式下，投資者為考核與確定代理人經營業(yè)績就需借助一定的財務指標進行判斷，而反映企業(yè)一定會計期間經營成果最重要的財務指標為利潤，如銷售利潤率、利潤計劃完成情況均屬于企業(yè)會計報表與經營業(yè)績考核的重要指標，但是，在實際考核過程中，不少委托經理人為提升自身的政績、經營地位和獲得更多的獎金福利等，常會指使財務人員私設賬簿和對會計報表進行粉飾，這便屬于一種常見的利潤操縱現象[1]。

（二）為了少交或多交所得稅而操縱利潤

企業(yè)所得稅是一種對我國經營單位和內資企業(yè)生產經營所得及其他生產經營所得征收的稅，其征收的基礎為企業(yè)稅前會計利潤，納稅所得額為會計利潤，再將納稅所得額與相應的稅率相乘便可得出企業(yè)所得稅。對于不少企業(yè)而言，所得稅是一項重大成本支出，這就導致部分企業(yè)為減輕其自身負擔、減少現金流量支出和使留存收益增加，會采取多種操縱利潤手段少交所得稅，如偷稅、漏稅和延緩納稅時間等。另外，也有部分企業(yè)(尤其是上市公司)為提升自身的社會形象，往往會采用虛報利潤等操縱利潤手段使其所得稅多交，這樣便能促進其在社會發(fā)展中更好的籌措資金，進而推動自身的發(fā)展[2]。

二、企業(yè)操縱利潤的主要手段分析

（一）通過虛假及不正當銷售操縱利潤

企業(yè)通過虛假及不正當銷售操作利潤的手段主要有兩種：1、通過虛假銷售操作利潤，眾所周知，企業(yè)在進行進出口貨物銷售時可自制銷售發(fā)票，利用這一條件，有不少企業(yè)為獲得更高的利潤，會對其外銷業(yè)務進行虛增。另外，我國當前實行的仍為增值稅抵扣制度，利用這一制度的漏洞，有不少企業(yè)為虛增自身銷售收入，會與其他單位互開增值稅銷售發(fā)票，一方面能使其銷售收入及利潤虛增，另一方面也會使企業(yè)的稅負增加，這種一舉兩得的操縱利潤手段也是企業(yè)慣用的手段。2、通過不正當銷售操作利潤，指的是企業(yè)為達到操縱利潤的目的，會提前或滯后確認銷售收入，如延期確認本期銷售收入、在本期銷售收入計入下期銷售收入，以對當期利潤進行調整，還有部分企業(yè)是不按照銷售收入確定相關規(guī)定，提前確認銷售收入，以為其樹立平穩(wěn)增長的社會形象。

（二）利用關聯方交易來操縱利潤

按常理來說，操縱利潤與關聯交易與本沒有必然的聯系，且我國對關聯方交易具有嚴格的規(guī)范要求，然而，在實際交易過程中，受大多數上市公司是由國有企業(yè)局部改組而成，改組后，原來的母公司、母公司控股的子公司及上市公司之間均存在廣泛的關聯交易，依托這些關系的支持，上市公司為獲取自身的某種利益，往往會利用關聯方交易來操縱利潤。上市企業(yè)利用該種手段操縱利潤主要表現為：1、利用企業(yè)資產受托經營權限，對與資產實際盈利能力不相符的托管費用進行收取，而獲得自身利益最大化。2、目前，我國仍是按照權責發(fā)生制(即沒有收到款項，便可對收入進行虛增)對銷售業(yè)務收入進行確定，利用這一制度，上市公司可虛構與關聯企業(yè)之間的購銷業(yè)務，從而達到操縱利潤的目的。3、為提升自身業(yè)績，有不少上市公司常采用大大低于市場價格購入某種產品，再以明顯高于市場價格進行銷售，這樣便能促進企業(yè)利潤顯著提升。

（三）通過掛賬處理來操作利潤

按照我國《企業(yè)會計準則》中相關規(guī)定，企業(yè)應在當期確定和計量當期發(fā)生的費用，并將該費用計入當期產品的期間或成本費用，然而，在實際會計工作中，有不少企業(yè)常以配比原則、權責發(fā)生制為借口，長期不處理應收賬款、預付賬款、待攤費用、應收票據、遞延資產等當期費用相關問題，而是將其掛在賬上，使當期編制的財務報告不能對企業(yè)的實際經營狀況進行真實的反映，從而達到虛減企業(yè)費用和虛增企業(yè)經營資產的操縱利潤目的。例如，企業(yè)長期掛賬，使應收賬款掛賬三年以上沒有收回，實際上這些賬款已難以收回，且可能全部或部分收不回來，但是，企業(yè)在進行財務報告編制的過程中并不將其計入壞賬，從而使企業(yè)費用虛減，利潤和資產虛增。

三、識別利潤操縱行為的方法

（一）通過分析財務信息指標識別

通過對企業(yè)財務信息指標進行分析，不僅能幫助投資者對企業(yè)經營狀況進行全面了解與做出合理經濟決策，同時，還能幫助其對可能存在的會計信息造假行為進行識別。具體可從三個指標進行識別：1、資產負債率，一般情況下，該項財務信息指標是保持穩(wěn)定不變的，若相鄰年度間資產負債率出現較大波動變化，說明可能存在利潤操縱行為；2、應收賬款周轉率，若該項指標出現異常降低表示收不回應收款，同時也反映出企業(yè)可能存在虛增應收賬款的利潤操縱行為；3、毛利率，其與行業(yè)平均毛利率并無顯著差異，且一般是保持穩(wěn)定的，若企業(yè)某項業(yè)務報表上的毛利率顯著高于同行業(yè)水平，則提示其可能存在利潤操縱行為。

（二）通過分析會計科目識別

為識別利潤操縱行為，可通過對財務報表中的會計科目進行分析，首先是分析應收賬款，若在會計年度未發(fā)現應收賬款賬面余額存在較大的變化，則提示可能存在利潤操縱行為，原因為不少企業(yè)在年度末期會采用利潤操縱虛增企業(yè)利潤。其次是分析預付賬款，若企業(yè)資產負債表中長期有掛賬的預付賬款存在，則提示可能存在利潤操縱行為，原因為部分企業(yè)為減少攤費而不入賬，也有部分企業(yè)相關負責人是因無法收回預付賬款，而逃避責任而不進行處理。最后，還需分析其他應收(付)款，這兩個會計科目金額在一般情況下均較小且內容單一，若其重復出現多筆業(yè)務、單筆金額時，說明科目核算范圍與規(guī)定范圍不相符，提示可能存在利潤操縱行為[4]。

四、遏制會計利潤操縱的主要對策

（一）完善公司治理結構，完善內部審計制度

企業(yè)發(fā)生會計利潤操縱事件的根本原因在于公司負責人和財務負責人財務規(guī)范管理、職業(yè)道德意識薄弱及公司結構不完善，因此，要遏制企業(yè)產生虛假會計利潤信息，首先要抓好公司負責人和財務負責人兩大源頭，要求其定期參與職業(yè)道德及法制教育學習，重點要學習《公司法》《會計法》《證券法》《企業(yè)會計制度》等法律法規(guī)知識，這樣才能幫助其建立依法理財的思想觀念和樹立牢固的會計責任負責風險意識。其次，當前我國不少企業(yè)的治理結構均存在制約機制不健全的問題，具體表現為公司在資產、人員、財務等方面與控股股東未進行徹底分離，且控股股東集中了過多的公司決策權，對中小投資者的利益造成損害，從而使其自身利益取得最大，因此，為切實防范會計利潤操縱的發(fā)生，還應不斷完善公司治理結構，如調整持股結構，使大股東的股權分散，使不同持股者之間的相互制衡增強。另外，還需不斷建立獨立董事制度和促進董事會內部的制約機制增強，通過這些措施能有效將一股獨大問題解決。最后，各企業(yè)還需不斷完善其內部會計審計制度，對企業(yè)財務行為進行規(guī)范，嚴格控制企業(yè)的各項經濟活動，才能不斷提升會計信息的完整性和真實性，從而能有效遏制會計利潤操縱事件的發(fā)生[3]。

（二）加強對關聯交易的控制和管理

由于利用關聯方交易來操縱利潤較為方便且手段多樣，導致企業(yè)利用關聯交易來操縱利潤現象日益增多，從而給予上市公司有關的母公司、母公司控股的子公司造成了巨大的經濟損失，因此，相關部門需不斷加強對關聯交易的控制和管理。具體可以從三個方面加強管理：1、對關聯交易的披露及審計進行強化，會計師事務所應引導和監(jiān)督企業(yè)將潛在的關聯交易披露在企業(yè)財務報告附注中，另外，會計師事務對關聯交易進行審計的過程中，還需嚴格遵循實質重于形式原則，即要明確關聯交易實質，不可只看形式進行判斷。2、對關聯交易定價政策進行規(guī)范，應參照《國際會計準則》相關規(guī)定，對未指定各種交易適用的定價政策，明確規(guī)范其關聯交易價格，若關聯雙方之間交易價格無可比性時，不僅要對交易過程進行披露，還需對交易物的成本價進行披露。3、嚴格規(guī)定關聯交易收取現金的期限，相關部門需嚴格規(guī)定關聯交易收取現金的期限，并沖銷超過期限的成本、收入、利潤等，才能有效遏制或減少會計利潤操縱事件的發(fā)生。

（三）加強會計準則的建設

目前，為進一步遏制企業(yè)操縱利潤現象發(fā)生，我國財政部已制定和出臺了十幾項會計準則和會計制度，如《現金流量表》《投資》《關聯方關系及其交易的披露》等，這些準則和制度的建立對減少利潤操縱、夯實企業(yè)資產、強化企業(yè)利潤管理質量、排除企業(yè)資產水分及真實反映企業(yè)經營業(yè)績和財務狀況均有重要的作用。然而，隨著社會和企業(yè)的不斷變革、發(fā)展，已建立的會計準則和制度并不是真空地帶和完善的，仍有不少企業(yè)可利用相關制度的漏洞，對其經營業(yè)績和財務狀況進行粉飾，因此，財政部及相關部門還需不斷探尋現有準則和制度中存在的問題，并對其進行進一步規(guī)范和完善，才能使企業(yè)利潤操縱空間得到最大限度地壓縮。

（四）建立完善的監(jiān)督機制

要遏制利潤操縱現象發(fā)生就必須加強對利潤操縱監(jiān)管，因此，需不斷建立完善的監(jiān)督機制，具體可從三個方面進行建立：1、建立注冊會計師制度，注冊會計師是維護廣大投資者根本利益的守護神，也是社會公眾的唯一委托人，然而受我國注冊會計師制度不健全的影響，不少注冊會計師均存在虛假陳述、審計不力、行為舞弊等問題，從而大大降低了其社會公信力，只有建立完善的注冊會計師制度，才能使注冊會計師在防范會計利潤操縱中的作用得以充分發(fā)揮。2、健全內部控制制度，內部控制指的是企業(yè)管理人員根據審計人員理論及經營管理實踐經驗創(chuàng)造的自我調整、監(jiān)督體系，因此，管理人員需不斷建立和健全內部控制制度，才能合理配置企業(yè)內部資源、促進企業(yè)勞動生產效率和質量提高，并且還能及時發(fā)現和防范企業(yè)內、外不得會計利潤操縱事件。3、完善有關法律制度，加大對會計利潤操縱者的懲處力度，才能牽制其利潤操縱操作行為，進而能防范和降低會計利潤操縱事件的發(fā)生。

結論

企業(yè)會計報表利潤操縱是一種非常不良的會計行為，其不僅會導致企業(yè)投資者蒙受巨大的經濟損失，同時也會對社會和國家造成負面的影響，因此，相關部分有必要積極探尋引發(fā)該現象發(fā)生的成因，并采取有效的對策對其進行遏制。如通過分析財務信息指標識別(主要分析指標有資產負債率、應收賬款周轉率、毛利率)、通過分析會計科目識別(主要分析會計科目有應收賬款、預付賬款、其他應收(付)款)等，最后，還需積極探尋遏制會計利潤操縱的主要對策，如完善公司治理結構，完善內部審計制度、加強對關聯交易的控制和管理、加強會計準則的建設以及建立完善的監(jiān)督機制，才能有效降低或避免企業(yè)會計報表利潤操縱現象的發(fā)生。