劉念

（武漢高科農(nóng)業(yè)集團(tuán)有限公司，湖北 武漢 430070）

引言

收入即是企業(yè)得以生存的主要來源，又是企業(yè)進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，衡量經(jīng)營(yíng)成果的依據(jù)之一。為了適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展的需要，規(guī)范收入的會(huì)計(jì)處理，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，新收入準(zhǔn)則不僅為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者進(jìn)行決策提供了依據(jù)，而且對(duì)于推動(dòng)我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)成熟，促使全面提升企業(yè)管理水平都有著深遠(yuǎn)的意義。

一、修訂背景

（一）不斷適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展的需要

會(huì)計(jì)是人類生產(chǎn)活動(dòng)的衍生物之一，其發(fā)展必須滿足社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的需求。當(dāng)代社會(huì)，大數(shù)據(jù)、智能化、互聯(lián)網(wǎng)等高科技以及創(chuàng)新能力飛速發(fā)展，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)也處于巨大變革當(dāng)中。一方面，新興行業(yè)和產(chǎn)業(yè)的不斷出現(xiàn)；另一方面，對(duì)傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的升級(jí)、改造，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式也不斷更新。經(jīng)濟(jì)發(fā)展形態(tài)的多樣化，收入的準(zhǔn)確確認(rèn)和計(jì)量愈加困難，2006年2月財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》已經(jīng)不能完全適應(yīng)客觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要。因此，修訂新的收入準(zhǔn)則，使其更好地服務(wù)于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，有利于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展。

（二）加快與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同

在全球經(jīng)濟(jì)一體化的浪潮中，客觀上要求各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在財(cái)務(wù)處理上保持一致性，使得會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不斷提升。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2014年發(fā)布的新收入準(zhǔn)則，自2018年1月1日起生效，并統(tǒng)一用五步法模型進(jìn)行收入確認(rèn)計(jì)量，在這一背景下，我國(guó)2006年制定的收入準(zhǔn)則已經(jīng)無法滿足企業(yè)日益增長(zhǎng)的發(fā)展要求。為順應(yīng)時(shí)代發(fā)展的需求，財(cái)政部修訂并發(fā)布新收入準(zhǔn)則，使得我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)保持趨同，為我國(guó)企業(yè)的不斷發(fā)展提供了有力保障。

二、適用范圍

新收入準(zhǔn)則適用于所有與客戶之間的合同，但長(zhǎng)期股權(quán)投資、合營(yíng)安排、企業(yè)合并、金融工具、租賃、保險(xiǎn)等準(zhǔn)則規(guī)范的除外。新收入準(zhǔn)則同時(shí)新增了4個(gè)項(xiàng)目：

（一）除了其他非貨幣性資產(chǎn)交換適用《非貨幣性資產(chǎn)交換》會(huì)計(jì)處理以外，以存貨換取客戶的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，按照新收入準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（二）企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，在確定處置時(shí)點(diǎn)以及計(jì)量處置損益時(shí)，按照本準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

（三）與企業(yè)訂立合同，共同參與一項(xiàng)活動(dòng)，共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)共享收益的一方，不是企業(yè)的客戶，相關(guān)合同不屬于本準(zhǔn)則規(guī)范范圍。

（四）當(dāng)合同中僅有部分屬于本準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)優(yōu)先按照其他準(zhǔn)則對(duì)其余部分進(jìn)行處理。

三、主要變化

（一）將收入的確認(rèn)模式進(jìn)行統(tǒng)一，即將現(xiàn)行的收入和建造合同采取同一種收入確認(rèn)模式，并且就收入在不同時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的情形，提供了具體的指引。

（二）以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)條件。即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

（三）對(duì)收入的計(jì)量進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)化，引入“履約進(jìn)度”“履約義務(wù)”等，體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的核算質(zhì)量。

（四）根據(jù)“主要責(zé)任人”和“代理人”在交易中的角色，確定其收入的金額是總額還是凈額，并給予了具體的判斷指引。

四、企業(yè)的應(yīng)對(duì)策略

2017年普華永道發(fā)布財(cái)政部新收入準(zhǔn)則將對(duì)十大行業(yè)產(chǎn)生較大影響，其中電信、汽車和軟件以及房地產(chǎn)行業(yè)等將產(chǎn)生很大影響；而零售、建筑業(yè)等也將受到較大的影響。但根據(jù)畢馬威公司2018年4月對(duì)A+H股上市公司業(yè)績(jī)公告或年度報(bào)告中，披露其初步評(píng)估2018年1月1日生效的新收入準(zhǔn)則的影響的結(jié)果顯示，83%的公司預(yù)期無重大影響，除外報(bào)及披露外，11%的公司預(yù)期影響收入確認(rèn)、計(jì)量和成本攤銷，6%的公司尚在評(píng)估中，從數(shù)據(jù)中我們可以發(fā)現(xiàn)，收入準(zhǔn)則實(shí)施預(yù)計(jì)對(duì)企業(yè)的總體影響不大。

綜上所述，從兩家權(quán)威機(jī)構(gòu)的研究中可以看到，雖然普華永道預(yù)測(cè)收入準(zhǔn)則對(duì)電信、醫(yī)療等行業(yè)將產(chǎn)生很大影響，但在畢馬威公司評(píng)估對(duì)企業(yè)的影響中，確因上市公司和企業(yè)對(duì)新收入準(zhǔn)則發(fā)生重大變化的實(shí)施程度，以及準(zhǔn)則本身的宣傳力度不夠等諸多原因，導(dǎo)致新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響程度沒有預(yù)計(jì)中的深遠(yuǎn)，但隨著新收入準(zhǔn)則的逐步實(shí)施，財(cái)政部對(duì)新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南和案例的解讀，對(duì)企業(yè)來說不論如何，都應(yīng)采取相應(yīng)策略，從以下幾個(gè)方面積極予以應(yīng)對(duì)。

（一）采取多種措施，推進(jìn)新收入準(zhǔn)則的實(shí)施

1、成立準(zhǔn)則實(shí)施工作小組。在企業(yè)內(nèi)成立包括計(jì)劃財(cái)務(wù)部、業(yè)務(wù)部、法律部、人力資源部門等相關(guān)部門在內(nèi)的準(zhǔn)則推進(jìn)工作小組，推進(jìn)新收入準(zhǔn)則的實(shí)施。

2、合理安排實(shí)施時(shí)間。工作小組在實(shí)施過程中，根據(jù)實(shí)際執(zhí)行情況和進(jìn)度，制定具體的新舊收入準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換實(shí)施的時(shí)間安排表，并不斷進(jìn)行調(diào)整，從而實(shí)現(xiàn)新舊收入準(zhǔn)則的平穩(wěn)過渡。

3、預(yù)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響程度。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)與外部機(jī)構(gòu)的溝通，包括投資人及外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)等。并及時(shí)向投資人等相關(guān)人員定期通報(bào)準(zhǔn)確的信息，使其能合理預(yù)計(jì)新準(zhǔn)則實(shí)施可能造成的影響。

4、提升財(cái)務(wù)管理人員專業(yè)素質(zhì)。在頒布新收入準(zhǔn)則以后，企業(yè)一方面需要不斷加強(qiáng)對(duì)相關(guān)人員的培養(yǎng)，使其熟練掌握運(yùn)用相關(guān)內(nèi)容；另一方面借助外力，邀請(qǐng)專業(yè)人員，對(duì)準(zhǔn)則實(shí)施中存在的問題及時(shí)進(jìn)行糾正，為企業(yè)實(shí)施新收入準(zhǔn)則提供保障。

（二）通過具體業(yè)務(wù)實(shí)例，探索新收入準(zhǔn)則的應(yīng)對(duì)模式

1、識(shí)別合同中的履約義務(wù)

新收入準(zhǔn)則的變化更要求財(cái)務(wù)報(bào)告使用者增強(qiáng)對(duì)合同重要性的認(rèn)識(shí)，規(guī)范合同管理。在收入確認(rèn)方面也有一些具體的要求和需要判斷之處。例如：電梯銷售公司與房地產(chǎn)開發(fā)公司簽訂電梯銷售和安裝合同。電梯公司履行合同，將電梯運(yùn)至房地產(chǎn)公司指定的小區(qū)并開始安裝，房地產(chǎn)公司支付了合同20%的預(yù)付款，并約定安裝完畢后支付剩余的70%款項(xiàng)。該合同涉及兩個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，銷售電梯屬于某一時(shí)點(diǎn)履約，安裝電梯的履約義務(wù)屬于在一段時(shí)間內(nèi)履約，該案例中，當(dāng)電梯運(yùn)至房地產(chǎn)公司指定的小區(qū)時(shí)，確認(rèn)銷售收入；并按照電梯履約的進(jìn)度確認(rèn)電梯安裝收入。

2、加強(qiáng)信息披露的質(zhì)量

企業(yè)信息披露的質(zhì)量，直接影響收入確認(rèn)。例如，某企業(yè)與一家商貿(mào)公司簽訂銷售合同，合同內(nèi)容已經(jīng)實(shí)現(xiàn)。但是，該上市公司又另外與商貿(mào)公司簽訂協(xié)議并約定，貨物運(yùn)輸過程中商貿(mào)公司將貨物賣出后，上市公司才予以付款；反之則不需要支付款項(xiàng)。案例中，上市公司與商貿(mào)公司簽訂了合同，也已將貨物交付，但并未轉(zhuǎn)移與商品相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，不應(yīng)確認(rèn)收入。但是，如果按照新收入準(zhǔn)則，控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)，確認(rèn)收入，即上市公司已不再擁有對(duì)貨物的控制權(quán)，應(yīng)該確認(rèn)收入。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)業(yè)務(wù)部門與財(cái)務(wù)部門的充分協(xié)調(diào)溝通，提高企業(yè)信息的透明度，進(jìn)一步提高企業(yè)的管理水平。

五、結(jié)語

總之，新收入準(zhǔn)則的修訂，彌補(bǔ)了舊收入準(zhǔn)則的缺陷，對(duì)財(cái)務(wù)人員在實(shí)際操作中進(jìn)行新的職業(yè)判斷，提出了更高的要求，也進(jìn)一步促進(jìn)了業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)的融合，新收入準(zhǔn)則的變化不僅對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和收入確認(rèn)計(jì)量產(chǎn)生重大影響，同時(shí)對(duì)企業(yè)加強(qiáng)合同管理，規(guī)范企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，提高企業(yè)收入信息的可比性和透明度等方面都具有重要意義。希望通過本文的研究，能夠?qū)ο嚓P(guān)的工作者提供一些建議和參考。