楊海燕

摘要：為加強內(nèi)部資源整合，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)重新布局，同一控制下的子公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)成為國有企業(yè)重組的重要手段。但現(xiàn)行會計準(zhǔn)則未對同一控制下子公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的會計處理進行明確規(guī)定，本文認(rèn)為同一控制下子公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)符合權(quán)益性交易的原理，結(jié)合同一控制下企業(yè)合并的處理方法，對相關(guān)的個別報表和合并報表處理進行了研究和探討。

關(guān)鍵詞：股權(quán)無償劃轉(zhuǎn);權(quán)益性交易;同一控制下企業(yè)合并

集團內(nèi)部股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)已經(jīng)成為國有企業(yè)優(yōu)化資源配置、調(diào)整產(chǎn)業(yè)布局和理順管理機制的一種重要手段，但現(xiàn)行會計準(zhǔn)則未對股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)事項的會計處理進行明確規(guī)定。本文以實務(wù)中最常見的同一控制下子公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)事項為研究對象，對其經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)以及相關(guān)的個別報表和合并報表處理進行研究和探討。根據(jù)研究對象，本文所稱被劃轉(zhuǎn)股權(quán)是指企業(yè)集團具備控制權(quán)、納入合并報表范圍、在個別報表上按照成本法核算的子公司股權(quán)。

一、同一控制下子公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)

同一控制下子公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)是在最終控制方的主導(dǎo)下發(fā)起和完成的，目的是對集團內(nèi)部資源進行重新整合配置，發(fā)揮資源協(xié)同效應(yīng)。此類交易不進行對價支付，可以不開展資產(chǎn)評估，公允價值難以確定，通常不具有商業(yè)實質(zhì)。同一控制下子公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)并未導(dǎo)致最終控制方控制的資源增加或減少，是最終控制方與其子公司之間或者最終控制方控制的子公司之間進行的交易，按照交易實質(zhì)應(yīng)屬于權(quán)益性交易，因此相關(guān)的利得和損失應(yīng)直接計入權(quán)益，不影響當(dāng)期損益和其他綜合收益。

二、同一控制下子公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的個別報表處理

按照劃出方與劃入方的關(guān)系，同一控制下子公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)通常分為向下劃轉(zhuǎn)、向上劃轉(zhuǎn)和平級劃轉(zhuǎn)三種類型。

（一）基本原理

同一控制下子公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的個別報表處理充分體現(xiàn)了權(quán)益法交易的一般原理，被投資方調(diào)整股東權(quán)益，投資方調(diào)整長期股權(quán)投資而不是調(diào)整其自身的股東權(quán)益，因為權(quán)益性交易導(dǎo)致的股東權(quán)益變動只是針對被投資方而言的。

1.劃出方的會計處理原則

若劃出方是母公司，相當(dāng)于母公司把左口袋的東西放進右口袋，會計處理時增加對劃入方的長期股權(quán)投資，減少對被劃轉(zhuǎn)企業(yè)的長期股權(quán)投資，結(jié)果使母公司的長期股權(quán)投資項目明細(xì)發(fā)生了變化，總額并未發(fā)生變化，因為母公司控制的總體資源并沒有發(fā)生變化。

若劃出方非母公司，則劃出方按照被劃轉(zhuǎn)股權(quán)的賬面價值減少長期股權(quán)投資，同時減少資本公積-資本溢價，資本公積-資本溢價不足沖減的，沖減留存收益。

2.劃入方的會計處理原則

若劃入方是母公司，雖然形成了同一控制下企業(yè)合并，但母公司仍按賬面價值確認(rèn)長期股權(quán)投資，增加對被劃轉(zhuǎn)企業(yè)的長期股權(quán)投資，減少對劃出方的長期股權(quán)投資，母公司的權(quán)益總額并未發(fā)生變化，原因為母公司并未發(fā)生與其所有者之間的權(quán)益交易。

如劃入方非母公司，那么根據(jù)同一控制下企業(yè)合并的處理原則，應(yīng)按照被劃轉(zhuǎn)企業(yè)所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表上的賬面價值的份額確認(rèn)長期股權(quán)投資。

（二）具體案例分析

1.向下劃轉(zhuǎn)

母公司向子公司劃轉(zhuǎn)股權(quán)，應(yīng)視為母公司增加對劃入方的長期股權(quán)投資，典型案例為母公司A將其持有的子公司B的股權(quán)劃轉(zhuǎn)給子公司C。會計處理方法為：母公司按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)B的賬面價值確認(rèn)對子公司C的長期股權(quán)投資，借記長期股權(quán)投資-C，貸記長期股權(quán)投資-B;由于形成同一控制下企業(yè)合并，子公司C按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)B的所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中賬面價值的份額，借記長期股權(quán)投資-B，貸記資本公積-資本溢價。

2.向上劃轉(zhuǎn)

子公司向母公司劃轉(zhuǎn)股權(quán)，應(yīng)視為母公司收回對子公司的長期股權(quán)投資，典型案例為子公司B將其持有的下一級子公司C的股權(quán)劃轉(zhuǎn)給母公司A。會計處理辦法為：子公司B按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)C的賬面價值，借記資本公積-資本溢價（資本溢價不足沖減的，沖減留存收益），貸記長期股權(quán)投資-C;母公司按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)C的賬面價值，借記長期股權(quán)投資-C，貸記長期股權(quán)投資-B。

3.平級劃轉(zhuǎn)

子公司之間劃轉(zhuǎn)股權(quán)，可以視為母公司抽回對劃出方的投資，轉(zhuǎn)作對劃入方的投資，典型案例為母公司A將子公司B持有的下一級子公司C的股權(quán)劃轉(zhuǎn)給子公司D。會計處理方法為：母公司按照被劃轉(zhuǎn)股權(quán)C的賬面價值，借記長期股權(quán)投資-D，貸記長期股權(quán)投資-B;子公司B按照被劃轉(zhuǎn)股權(quán)C的賬面價值，借記資本公積-資本溢價（資本溢價不足沖減的，沖減留存收益），貸記長期股權(quán)投資-C;由于形成同一控制下企業(yè)合并，子公司D按照被劃轉(zhuǎn)股權(quán)C的所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表上的賬面價值的份額，借記長期股權(quán)投資-C，貸記資本公積-資本溢價。

層級較多的企業(yè)集團發(fā)生的同一控制下子公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)存在更加復(fù)雜的類型，但通過逐層分析都可以最終歸納為以上三種類型。

三、同一控制下子公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的合并報表處理

（一）基本原理

同一控制下子公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)符合同一控制下企業(yè)合并的特征，可視為同一控制下兩個或多個參與合并企業(yè)權(quán)益的重新整合，從最終控制方的角度來看，并未造成企業(yè)集團整體的經(jīng)濟利益流入和流出。因此，同一控制下子公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)適用權(quán)益結(jié)合法的基本原理，被劃轉(zhuǎn)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債以其賬面價值反映，視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在。由于企業(yè)集團控制的資源總量并沒有發(fā)生改變，因此劃轉(zhuǎn)前后最終控制方的合并財務(wù)報表應(yīng)該保持一致，即在最終控制方的合并報表層面應(yīng)視為該股權(quán)劃轉(zhuǎn)事項沒有發(fā)生。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被劃轉(zhuǎn)企業(yè)在劃轉(zhuǎn)前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于劃入方的部分，應(yīng)自劃入方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。同時，在劃出方因資本公積-資本溢價不足以沖減進而沖減留存收益的情況下，應(yīng)將劃出方?jīng)_減的留存收益在母公司合并報表層面予以恢復(fù)。

（二）具體案例分析

1.向下劃轉(zhuǎn)

劃轉(zhuǎn)完成后，子公司B所有者權(quán)益在最終控制方合并報表中的賬面價值的份額反映在子公司C的資本公積-資本溢價中，母公司A的長期股權(quán)投資金額仍為對子公司B和子公司C的投資成本之和，僅是長期股權(quán)投資明細(xì)發(fā)生了變化。

編制子公司C的合并報表時，用子公司C對子公司B的長期股權(quán)投資與子公司B所有者權(quán)益在最終控制方合并報表中的賬面價值的份額進行抵消，然后對于子公司B在劃轉(zhuǎn)前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于子公司C的部分，應(yīng)自子公司C的資本公積-資本溢價轉(zhuǎn)入留存收益，子公司B的實收資本中歸屬于子公司C的部分體現(xiàn)在子公司C合并報表的資本公積-資本溢價中。

編制母公司A的合并報表時，用母公司A的長期股權(quán)投資與子公司C合并報表的實收資本進行抵消，差額抵消資本公積-資本溢價。

2.向上劃轉(zhuǎn)

劃轉(zhuǎn)前，母公司A的長期股權(quán)投資金額為對子公司B的投資成本，對孫公司C的長期股權(quán)投資體現(xiàn)在子公司B的賬面上。

劃轉(zhuǎn)時，子公司B依次沖減資本公積-資本溢價和留存收益，個別情況會做減資處理;母公司的長期股權(quán)投資金額并未發(fā)生變化，只是投資明細(xì)發(fā)生了變化。劃轉(zhuǎn)后，公司B和公司C成為平級單位。

在編制母公司A的合并報表時，若上一步子公司B的資本公積-資本溢價足夠沖減，用母公司A的長期股權(quán)投資與子公司B和子公司C的實收資本以及資本公積-資本溢價進行抵消;若上一步子公司B的資本公積-資本溢價不足以沖減，沖減了留存收益，那么子公司B和子公司C合計的實收資本金額大于母公司A的長期股權(quán)投資金額，用母公司A的長期股權(quán)投資與子公司B和子公司C的實收資本進行抵消，差額計入合并報表的留存收益部分，作為對子公司B劃轉(zhuǎn)股權(quán)時沖減的以前實現(xiàn)留存收益的恢復(fù);若上一步子公司B的資本公積-資本溢價不足以沖減，做了減資處理，子公司B和子公司C合計的實收資本金額正好等于母公司A的長期股權(quán)投資金額，在合并報表時相互抵消即可。

3.平級劃轉(zhuǎn)

劃轉(zhuǎn)前，母公司A的長期股權(quán)投資金額為對子公司B和子公司D的投資之和;劃轉(zhuǎn)后，母公司A的長期股權(quán)投資金額并未發(fā)生變化，只是投資明細(xì)發(fā)生了變化，孫公司C的所有者權(quán)益在最終控制方合并報表中的賬面價值的份額反映在子公司D的資本公積-資本溢價中。

在編制子公司D的合并報表時，將子公司D的長期股權(quán)投資與孫公司C的所有者權(quán)益在最終控制方合并報表中的賬面價值的份額進行抵消，同時將孫公司C在劃轉(zhuǎn)前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于子公司D的部分，自子公司D的資本公積-資本溢價轉(zhuǎn)入留存收益，孫公司C的實收資本歸屬于子公司D的部分體現(xiàn)在子公司D合并報表的資本公積-資本溢價中。

在編制母公司A的合并報表時，若上一步子公司B的資本公積-資本溢價足夠沖減，用母公司A的長期股權(quán)投資與子公司B的實收資本、子公司D合并報表上的實收資本和資本公積-資本溢價進行抵消;若上一步子公司B的資本公積-資本溢價不足以沖減，沖減了留存收益，用母公司A的長期股權(quán)投資與子公司B的實收資本、子公司D合并報表上的實收資本和資本公積-資本溢價進行抵消，差額計入合并報表的留存收益，作為對劃轉(zhuǎn)時沖減的子公司B以前實現(xiàn)留存收益的恢復(fù);若上一步子公司B的資本公積-資本溢價不足以沖減，做了減資處理，那么子公司B的實收資本、子公司D合并報表上的實收資本以及資本公積-資本溢價三者之和正好等于母公司A的長期股權(quán)投資金額，在合并報表時相互抵消即可。

同一控制下子公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)涉及的合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動表的處理，遵循同一控制下企業(yè)合并的基本原理，目標(biāo)為保證劃轉(zhuǎn)前后最終控制方的合并財務(wù)報表不發(fā)生變化，本文不再對此進行詳細(xì)分析。

四、相關(guān)探討

本文結(jié)合實務(wù)中遇到的問題以及相關(guān)操作經(jīng)驗，對同一控制下子公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的會計處理方式提出以下探討：

（一）劃入方的個別報表按賬面價值確認(rèn)長期股權(quán)投資更為合理

按照同一控制下企業(yè)合并的基本原理，在股權(quán)劃轉(zhuǎn)形成同一控制下企業(yè)合并的情況下，劃出方按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)的投資成本減少長期股權(quán)投資，如果劃入方為被投資方（即非母公司），劃入方應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)所有者權(quán)益在最終控制方合并報表中的賬面價值的份額確認(rèn)長期股權(quán)投資，造成了劃出方劃出資產(chǎn)與劃入方劃入資產(chǎn)金額不一致的情況。但是按照經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，企業(yè)集團對被劃轉(zhuǎn)企業(yè)的投資成本并未發(fā)生變化，因此劃入方按賬面價值確認(rèn)長期股權(quán)投資更為合理，也更方便后續(xù)按照成本法編制合并報表。

（二）劃出方（不包括母公司）在資本公積-資本溢價不足沖減的情況下首先沖減實收資本更為合理

若劃出方為母公司，劃出股權(quán)只是改變母公司的長期股權(quán)投資明細(xì)項目，并不改變母公司的權(quán)益總額。若劃出方非母公司，在資本公積-資本溢價不足沖減的情況下，如果劃出方先沖減留存收益，在編制母公司合并報表時，應(yīng)該將劃出方在個別報表上沖減的留存收益在合并報表層次進行恢復(fù);如果劃出方先沖減實收資本，那么就不需要在編制母公司合并報表時對之前劃轉(zhuǎn)方?jīng)_減的留存收益進行恢復(fù)，簡化了合并報表的編制程序。同時，從權(quán)益性交易的角度看，子公司向母公司劃轉(zhuǎn)股權(quán)，可視為母公司收回部分對子公司的投資，從這個意義上看子公司做減資處理也是比較合理的。但是，實務(wù)中減資程序較為復(fù)雜，且產(chǎn)生的影響較大，因此也存在一定的操作困難。

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