文/吳玉龍

一、審計(jì)環(huán)境的含義

審計(jì)環(huán)境的含義通常被定義為能夠在審計(jì)的產(chǎn)生、存在和發(fā)展過程中影響進(jìn)程以及程度的環(huán)境，包括內(nèi)部和外部?jī)刹糠?。在我?guó)，有關(guān)審計(jì)環(huán)境的研究已經(jīng)逐漸引起了各方面的關(guān)注，無論在理論上還是實(shí)際工作中，都出現(xiàn)了多方的觀點(diǎn)，但仍然缺乏更為系統(tǒng)、深入的研究。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)涵

關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)涵，著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家托馬斯·G·希金斯提出了一個(gè)較為權(quán)威的解釋：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師務(wù)必要保持獨(dú)立性，其實(shí)應(yīng)該有兩種，分別是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性?！?/p>

三、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素

（一）內(nèi)部環(huán)境影響因素

1. 職業(yè)道德水平

在我國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德一般指職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、職業(yè)責(zé)任和專業(yè)勝任能力，其基本原則包括：誠(chéng)信、獨(dú)立、客觀和公正、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注、保密以及良好的職業(yè)行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的道德素養(yǎng)是考察審計(jì)獨(dú)立性的第一道關(guān)卡，道德意識(shí)淡薄，其他且為空談。

2.非審計(jì)服務(wù)

對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，提供非審計(jì)服務(wù)可以增加本單位的利潤(rùn)，分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，正因?yàn)槿绱耍聞?wù)所相當(dāng)于在進(jìn)行自我監(jiān)督，這對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生了巨大的威脅。再者，經(jīng)濟(jì)利益是任何人都迫切渴望達(dá)到的目標(biāo)，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的切身利益與審計(jì)獨(dú)立性無法共存時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難舍棄唾手可得的最為實(shí)在的利益，去如實(shí)報(bào)告被審計(jì)單位發(fā)生的差錯(cuò)，以確保審計(jì)獨(dú)立性以及真實(shí)性。

3.組織形式與規(guī)模

現(xiàn)在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式有兩種，分別為有限責(zé)任制與合伙制，其中又以有限責(zé)任制形式居多，合伙制形式的僅是少數(shù)。有限責(zé)任制形式的事務(wù)所以個(gè)人投入資產(chǎn)的數(shù)額為限，承擔(dān)的是有限責(zé)任；合伙制事務(wù)所則是以所有合伙人共同投入的個(gè)人財(cái)產(chǎn)總和為限，承擔(dān)的是無限連帶責(zé)任。

（二）外部環(huán)境影響因素

1.生存壓力

目前我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的格局實(shí)在不容樂觀，中、小型事務(wù)所仍處于為了生存奮力掙扎的階段，很難自主地選擇經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)。這類事務(wù)所便成了“弱勢(shì)群體”。

2.審計(jì)收費(fèi)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入主要來于外出審計(jì)取得的酬勞，因此，審計(jì)收費(fèi)采取不一樣的模式對(duì)審計(jì)的獨(dú)立性也有極大的影響。理論上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)個(gè)體，在一次審計(jì)服務(wù)中，應(yīng)當(dāng)收取高于成本的費(fèi)用，然而由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)過于激烈，經(jīng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的調(diào)查得知，行業(yè)內(nèi)存在很嚴(yán)重的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)，為了爭(zhēng)取更多的業(yè)務(wù)以及客戶關(guān)系，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所將價(jià)格壓低至規(guī)定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的50%甚至更低。

總之，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所追求利益、贏得市場(chǎng)的過程中，商人的盈利思想會(huì)逐步削弱注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性。

3.監(jiān)管體制

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專門負(fù)責(zé)監(jiān)管注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)事項(xiàng)的人員較少，大部分職員精力都用于行政事務(wù)上，因而在人員監(jiān)管方面很明顯得有所欠缺，想要完全靠執(zhí)業(yè)人員的自律來達(dá)到預(yù)期的效果是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。

不僅僅是負(fù)責(zé)監(jiān)管的人員工作不到位，在我國(guó)，相關(guān)的法律機(jī)制也沒有達(dá)到令人滿意的地步。出現(xiàn)違規(guī)行為，作出的處罰措施也比較輕，不足以起到訓(xùn)誡的作用，事后懲罰機(jī)制是審計(jì)獨(dú)立性的最后保障措施，所以一旦被攻破了，就會(huì)給不法分子制造趁虛而入的機(jī)會(huì)。而事實(shí)證明，迄今為止，我國(guó)歷史上還未有過先例是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事賠償責(zé)任的。法律制度不夠完善，同時(shí)缺乏司法解釋相配來輔佐，于是在追究刑事責(zé)任與民事責(zé)任的時(shí)候，即便有了成文的法律法規(guī)也難以做到行之有效，這大大削弱了審計(jì)的獨(dú)立性。

四、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策

（一）針對(duì)內(nèi)部環(huán)境影響因素的對(duì)策

1.加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水平作為考量審計(jì)獨(dú)立性的先決條件，其特殊意義自是不可言喻。深處競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須要加強(qiáng)自身素養(yǎng)的提升。

首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范體系作為先決條件應(yīng)該得到更加精心的調(diào)整。其次，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師選拔考試中，應(yīng)加大對(duì)職業(yè)道德的考核力度，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素養(yǎng)和道德意識(shí)。再者，遵守職業(yè)道德規(guī)范的意識(shí)應(yīng)該貫穿于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)生涯始終。對(duì)于已經(jīng)進(jìn)入行業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行定期的職業(yè)道德教育，從而增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任感，發(fā)自內(nèi)心地去維護(hù)獨(dú)立性，進(jìn)一步領(lǐng)導(dǎo)他們?cè)趯徲?jì)工作中能夠做到客觀公正。

2.規(guī)范非審計(jì)服務(wù)

盡管非審計(jì)服務(wù)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性造成了不小的危害，但不可否認(rèn)的是其在會(huì)計(jì)師事務(wù)所長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的過程中起到了非常重要的作用。顯然，要想嚴(yán)禁會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展非審計(jì)業(yè)務(wù)是不現(xiàn)實(shí)的，因此，只能將審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)嚴(yán)格區(qū)分開，使之獨(dú)立且互不影響。國(guó)家也應(yīng)出臺(tái)一系列措施，禁止同一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)承擔(dān)兩種業(yè)務(wù)，這種做法在一定程度上避免了注冊(cè)會(huì)計(jì)師身兼服務(wù)人員和監(jiān)督人員的矛盾的身份，保護(hù)了審計(jì)獨(dú)立性。

3.轉(zhuǎn)變注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式，擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模

當(dāng)下我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模呈現(xiàn)出“小、散、亂”的格局，整個(gè)行業(yè)還未進(jìn)入穩(wěn)健發(fā)展的軌道，因此需要加快將規(guī)模進(jìn)一步擴(kuò)大的步伐，利用合并、兼并或強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合等手段將一些發(fā)展前景尚可的小會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展為規(guī)模更大的事務(wù)所。大型事務(wù)所資源充足，資產(chǎn)雄厚，客戶資源豐富，應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力比中小型事務(wù)所強(qiáng)，面對(duì)客戶施加的壓力也能較好地處理，同時(shí)客戶更換不會(huì)引起經(jīng)營(yíng)利益的較大虧損，因此相對(duì)而言能更好地保持審計(jì)獨(dú)立性。

（二）針對(duì)外部環(huán)境影響因素的對(duì)策

1.提升會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力，規(guī)范事務(wù)所管理

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力提升了，對(duì)外發(fā)展業(yè)務(wù)的事務(wù)所也要隨之進(jìn)步，盡可能地給執(zhí)業(yè)人員提供可靠的資源與良好的環(huán)境。并且相關(guān)負(fù)責(zé)部門可以提出完善目前的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，更為有效的便是研究制定出有較強(qiáng)操作性的管理辦法，讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所在管理、運(yùn)作機(jī)制的過程中有個(gè)參考。對(duì)于有潛力的事務(wù)所，可以由相關(guān)負(fù)責(zé)部門主持整合，發(fā)展為大規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，降低行業(yè)內(nèi)部的惡性競(jìng)爭(zhēng)，增強(qiáng)行業(yè)整體對(duì)抗外部對(duì)業(yè)內(nèi)從業(yè)人員施加壓力的能力，達(dá)到提高審計(jì)獨(dú)立性的目標(biāo)。

2.改革審計(jì)收費(fèi)制度

針對(duì)這種現(xiàn)象，要重視對(duì)財(cái)務(wù)信息真實(shí)的反饋，使得審計(jì)人員與被審計(jì)單位的特殊關(guān)系消失，更要杜絕注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)濟(jì)方面對(duì)管理當(dāng)局的依賴心理，從改變支付方開始，可以規(guī)定審計(jì)委員會(huì)、證監(jiān)會(huì)或交易所等專門設(shè)立的權(quán)威機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)判斷審計(jì)工作的合理與否并結(jié)清相關(guān)的一切費(fèi)用，而被審計(jì)單位則定期向固定的負(fù)責(zé)機(jī)構(gòu)繳納足額的費(fèi)用以待扣除，這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位就不存在經(jīng)濟(jì)往來，審計(jì)獨(dú)立性也因此得到了保障。

3.加強(qiáng)監(jiān)管，建立以民事賠償為主的事后懲罰機(jī)制

為避免被審計(jì)單位管理當(dāng)局為了私下里圖謀不當(dāng)利益聯(lián)合注冊(cè)會(huì)計(jì)師破壞審計(jì)獨(dú)立性，必須做到有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究。首先，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)槿狈Κ?dú)立性而違反了法律法規(guī)的行為，務(wù)必追究其必要的刑事責(zé)任，司法介入必須行之有效；其次，司法機(jī)關(guān)應(yīng)加快頒布具體的有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失責(zé)的相關(guān)法規(guī)及條例，做到有法可依；再者，要加快建設(shè)行業(yè)內(nèi)從政府機(jī)關(guān)部門到社會(huì)企業(yè)的行為規(guī)范，為審計(jì)人員在審計(jì)過程中堅(jiān)守獨(dú)立性創(chuàng)造良好的法律環(huán)境。

五、結(jié)論

本文著重講述了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在審計(jì)獨(dú)立性方面存在的各項(xiàng)問題，經(jīng)前人研究明白審計(jì)獨(dú)立性的意義非凡，需要我們的執(zhí)業(yè)人員在實(shí)際操作的過程中格外重視。正因?yàn)檫€存在很大的進(jìn)步空間，所以除了本文中列及的一些列措施外，還需要挖掘出更多有價(jià)值的規(guī)則去遵循。本文的問題就在于還不夠完整，字里行間還不足以詳盡闡述，有些依舊不具有實(shí)際可操作性，或者說至少目前是如此，所以我們還要更加努力地齊心協(xié)力，解決現(xiàn)有問題，促進(jìn)行業(yè)整體健康發(fā)展。