曾新麗/北方民族大學商學院、國家民委經(jīng)濟管理綜合重點開放實驗室

一、問題的提出

自然生態(tài)的保護刻不容緩。編制自然資源資產(chǎn)負債表，進行領導干部自然資源離任審計，是保護自然生態(tài)非常重要的措施，同時也是摸清家底的重要舉措。自十八屆三中全會提出編制自然資源資產(chǎn)負債表以來，理論界和實務界進行了不同角度的探索，取得了很多成果。然而，在此過程中，由于對自然資源資產(chǎn)負債表的認識不同，就其編制主體、報表要素等諸多方面存在爭議。追根尋源，是我國自然資源資產(chǎn)負債表的研究起步時間不長，現(xiàn)有的理論研究中尚未明確其編制主體等基礎性理論內容，造成自然資源資產(chǎn)負債表邊界模糊的問題。本文就這些爭論的源頭之——編制自然資源資產(chǎn)負債表的會計主體進行辨析，以期進一步明確該報表的編制，由此界定自然資源資產(chǎn)負債表的空間范圍。

由于歷史原因，我國自然資源資產(chǎn)負債表的編制主要是由統(tǒng)計部門牽頭。1984 年，國家統(tǒng)計局會同其他相關部門共同研究制定了《中國國民經(jīng)濟核算體系（試行方案）》，是市場經(jīng)濟國家采用的國民經(jīng)濟體系（The System of National Accounts，以下簡稱SNA）與計劃經(jīng)濟國家沿用的MPS（物質產(chǎn)品平衡表體系，System of Ma‐terial Product Balances，簡稱MPS）的融合產(chǎn)物［1］；1985 年，我國開始測算國內生產(chǎn)總值；1992 年即全面采用SNA 體系，從2002 年起，我國一直采用以聯(lián)合國SNA1993 版為藍本的《中國國民經(jīng)濟核算體系（2002）》［2］；國家統(tǒng)計局于近期發(fā)布了編制自然資源資產(chǎn)負債表的編制指南，要求統(tǒng)計局會同發(fā)展改革委員會、財政部、國土資源部、環(huán)境保護部、水利部、農(nóng)業(yè)部、審計署、林業(yè)局，編制自然資源資產(chǎn)負債表。的確，自然資源資產(chǎn)負債表的編制處于會計學、統(tǒng)計學、環(huán)境學、資源學以及管理學等諸多學科交叉、邊緣地帶，屬于橫跨自然科學、社會科學和思維科學三大部類的新興應用學科［3］。但是，諸多部門參與編制自然資源資產(chǎn)負債表，對其實際操作帶來了一定的困難。自然資源資產(chǎn)負債表就其名稱及現(xiàn)有的研究成果而言，屬于會計信息披露的領域之一，其編制需要運用會計學的原理和方法。就此而論，本文認為，我們是時候重新審視自然資源資產(chǎn)負債表的編制主體問題了。并且，從目前來看，產(chǎn)權主體缺位和其他產(chǎn)權要素權屬不清是阻礙自然資源資產(chǎn)負債表編制工作順利進行的重要因素［4］。因此筆者試圖從會計的視角來審視該報表的編制，從而明確自然資源資產(chǎn)負債表的會計主體，這對于當前自然資源資產(chǎn)負債表的編制具有十分重要的意義。

二、企業(yè)會計主體假設概述

會計假設是企業(yè)財務會計核算的前提和基礎。編制企業(yè)資產(chǎn)負債表，進行會計核算，不可避免地會涉及會計核算的假設或前提，即會計核算的空間范圍、時間跨度、計量單位等。葛家澍認為，“在整個財務會計概念中，起決定作用的概念是基本假設、對象和目標?！保?］同時，會計假設及會計目標制約著會計要素［6］。不只是現(xiàn)代會計在很多方面涉及估計和判斷，會計的整個結構都是建立在一般性的假設之上。換言之，支撐會計師得出有關現(xiàn)行價值、成本和收入等具體結論的基礎是一些確定的和基本的假設條件［7］。

會計主體假設最早可以追溯到1939 年史蒂芬·吉爾曼將會計思想劃分為四個層次，將慣例定義為會計理論基礎的基本前提，并列舉了會計主體等四個慣例［8］。會計主體假設是四個假設中明確會計核算空間范圍的最基本的假設，也是其他假設成立的基礎。有了這個假設，我們才能將一個會計主體的經(jīng)濟活動及其結果與其他的會計主體區(qū)分開來，從而對其核算的空間范圍加以明確。會計主體假設規(guī)定了會計所應處理的交易、事項的空間范圍，解決了為誰報告，報告誰的經(jīng)營、財務活動等基本問題。

三、自然資源資產(chǎn)負債表的會計主體的確認

（一）自然資源資產(chǎn)負債表會計主體的特殊性

著名會計史學家邁克爾·查特菲爾德指出，“會計的主要功能是反映，也就是說，會計主要是根據(jù)企業(yè)和商業(yè)的需要而發(fā)展變化的，與經(jīng)濟發(fā)展水平密切相關”。傳統(tǒng)的會計反映功能主要是針對企業(yè)。但是，隨著經(jīng)濟發(fā)展水平和經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境的變化，人們對于會計的認識已經(jīng)從企業(yè)這個基本經(jīng)濟單位拓展至自然資源，尤其是隨著我國改革的深入，對于人與環(huán)境關系的認識發(fā)生的深刻變化，需要人們從會計的視角重新審視對自然資源的反映，其最直接的表現(xiàn)就是編制自然資源資產(chǎn)負債表。資產(chǎn)負債表被認為是所有會計工作的基礎，是每個會計賬戶的起點和最終目標［9］。通過資產(chǎn)負債表的編制，可以將自然資源資產(chǎn)的使用情況公之于眾，清晰地反映自然資源的受托經(jīng)濟責任關系。

我國憲法規(guī)定，全國劃分為省、自治區(qū)、直轄市，省、自治區(qū)劃分為自治州、縣、自治縣和市，縣、自治縣分為鄉(xiāng)、民族鄉(xiāng)和鎮(zhèn)。行政區(qū)劃是國家為便于行政管理而分級劃分的區(qū)域，故行政區(qū)劃也稱之為行政區(qū)域。由于自然資源的特殊性，它不能像企業(yè)編制資產(chǎn)負債表那樣，按照我國的行政機關的設置，以及國家對自然資源擁有所有權，國家自然資源資產(chǎn)負債表的編制需要基于各級行政管理機關層層上報，從縣（鄉(xiāng)鎮(zhèn)）、市、?。ㄗ灾螀^(qū)）逐級匯總至中央人民政府，最終形成國家資產(chǎn)負債表。由此可見，我國編制自然資源資產(chǎn)負債表的會計主體應是各自然資源資產(chǎn)的行政管理機關，各層次的行政管理機關應將行政區(qū)劃內的自然資源作為核算對象，分別編制縣（鄉(xiāng)鎮(zhèn)）、市、?。ㄗ灾螀^(qū)）自然資源資產(chǎn)負債表，最終匯總為我國的國家自然資源資產(chǎn)負債表。

（二）自然資源資產(chǎn)負債表會計主體的確認

根據(jù)我國《憲法》第九條的規(guī)定，礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源，都屬于國家所有，即全民所有；由法律規(guī)定屬于集體所有的森林和山嶺、草原、荒地、灘涂除外。因此，自然資源資產(chǎn)負債表的會計主體應當是對自然資源擁有所有權的主體。在我國，代表國家行使權利的是國務院。國務院是最高國家權力機關的執(zhí)行機關，是最高國家行政機關，統(tǒng)一領導全國地方各級國家行政機關的工作，規(guī)定中央和省、自治區(qū)、直轄市的國家行政機關的職權的具體劃分。根據(jù)憲法，自然資源資產(chǎn)負債表的編制會計主體應當是代表國家行使最高權力的機關，即國務院，以及按照自然資源的行政區(qū)劃歸屬的各級行政管理部門。無獨有偶，2018 年修改后的《憲法》第八十九條第六項提出國務院行使的職權包括生態(tài)文明建設。這也進一步印證了自然資源資產(chǎn)負債表的會計主體應當是國家，具體表現(xiàn)為代表國家的各級政府及其行政管理部門。

為統(tǒng)一行使全民所有自然資源資產(chǎn)所有者職責，統(tǒng)一行使所有國土空間用途管制和生態(tài)保護修復職責，著力解決自然資源所有者不到位、空間規(guī)劃重疊等問題，根據(jù)中共中央《深化黨和國家機構改革方案》第二十四條的規(guī)定組建自然資源部，并于2018 年4 月10 日成立。自然資源部的主要職責是組織編制主體功能區(qū)規(guī)劃、城鄉(xiāng)規(guī)劃管理、水資源調查和確權登記管理、草原資源調查和確權登記管理及森林、濕地等資源調查和確權登記管理等。該機構的成立為基于國家地理區(qū)域內的自然資源確權提供了主體和依據(jù)，也為國家層面編制自然資源資產(chǎn)負債表解決了數(shù)據(jù)的來源問題。

按照2018 年成立的自然資源部的職責權限的劃分，將自然資源部確權文件作為原始憑證為自然資源入賬的依據(jù)，以此將自然資源納入到國家資產(chǎn)負債表中。當然，由于自然資源部成立的時間較短，自然資源的確權工作本身就是一項歷時較長的工作，因此，這項工作還需假以時日。

聯(lián)合國等編《國民經(jīng)濟核算體系》認為“當政府代表整個社會擁有某實體的法定所有權時，代表整個社會的政府也享有其經(jīng)濟利益。這樣，政府既是這些實體的法定所有者也是其經(jīng)濟所有者”。該提法中用到了經(jīng)濟所有者的概念，這與會計學上的會計主體假設具有異曲同工之處。

（三）政府資產(chǎn)負債表與自然資源資產(chǎn)負債表的異同

根據(jù)以上分析，自然資源資產(chǎn)負債表應該由代表國家行使行政管轄權的各級政府編制。但是，我國各級政府在履行其職能時，已經(jīng)在編制各級政府的資產(chǎn)負債表，由此便產(chǎn)生了如何處理政府資產(chǎn)負債表與自然資源資產(chǎn)負債表的關系問題。按照我國2017 年1 月1 日開始實施的《政府會計準則——基本準則》（財政部令2015年第78號）的要求，政府會計主體應當編制決算報告和財務報告，其中政府財務會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用。政府資產(chǎn)是指“政府會計主體過去的經(jīng)濟業(yè)務或者事項形成的，由政府會計主體控制的，預期能夠產(chǎn)生服務潛力或者帶來經(jīng)濟利益流入的經(jīng)濟資源”。政府會計主體的資產(chǎn)按照流動性，分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)。其中，非流動資產(chǎn)包括自然資源資產(chǎn)等。這項規(guī)定為未來將自然資源納入各級政府的資產(chǎn)負債表奠定了基礎。

也就是說，按照我國政府會計準則，應將自然資源資產(chǎn)納入政府資產(chǎn)負債表中加以核算和披露。從世界范圍來看，各國都積極將自然資源作為資產(chǎn)納入國家資產(chǎn)負債表中，只是各國資源環(huán)境條件的不同使得納入資產(chǎn)負債表中的資源不盡相同［10］。大部分經(jīng)合組織成員國家都至少公布了不含有實物資產(chǎn)的金融資產(chǎn)負債表。1993 年，SNA 提出自然資源作為一種資產(chǎn)納入國家資產(chǎn)負債表中，包括土地、地下資產(chǎn)、非培育性生物資源和水資源；至2008 年，又明確定義了非金融非生產(chǎn)資產(chǎn)中的有形資產(chǎn)為自然資源。

由于我國提出編制自然資源資產(chǎn)負債表的時間較短，目前正在緊鑼密鼓地試點自然資源資產(chǎn)負債表的編制，例如國辦發(fā)［2015］82 號文，根據(jù)自然資源的代表性和有關工作基礎，在內蒙古自治區(qū)呼倫貝爾市、浙江省湖州市、湖南省婁底市、貴州省赤水市、陜西省延安市開展編制自然資源資產(chǎn)負債表試點工作。

可以預見，目前我國仍然可以嘗試單獨編制自然資源資產(chǎn)負債表以積累經(jīng)驗。等到編制技術成熟以后，可以逐步將其納入政府自然資源資產(chǎn)負債表中。從國外的情況來看，由于自然資源估值存在難點和爭議，美國和英國尚未將自然資源納入到國家資產(chǎn)負債表中，而澳大利亞和加拿大則已將自然資源納入到國家資產(chǎn)負債表中［11］。

四、結論與展望

綜上所述，借鑒企業(yè)資產(chǎn)負債表的編制機理，結合自然資源資產(chǎn)負債表的特點，本文認為我國編制自然資源資產(chǎn)負債表的會計主體應該是國家，并且由代表國家行使權力的政府、機關、事業(yè)單位編制自然資源資產(chǎn)負債表。

（一）自然資源資產(chǎn)負債表的會計主體是代表國家行使權利的各級政府部門

如前所述，基于企業(yè)資產(chǎn)負債表的理論，應當由各級政府部門代表國家行使權利編制自然資源資產(chǎn)負債表，以此客觀地反映國家的資源稟賦，幫助我們科學地處理人與自然的關系，才能實現(xiàn)和諧發(fā)展，更好地保護生態(tài)環(huán)境，推動資源的合理利用與生態(tài)環(huán)境的保護。因此，自然資源資產(chǎn)負債表是基于環(huán)境會計理論基礎上的一種衍生與應用。我國新組建的自然資源部的主要職責之一是履行全民所有各類自然資源資產(chǎn)所有者職責。這一規(guī)定為我國自然資源資產(chǎn)負債表編制的研究提供了新的思路。無疑，也為明確自然資源資產(chǎn)負債表會計主體的核算提供了依據(jù)，為自然資源資產(chǎn)負債表的編制鋪平了道路。當然，由于國家是一個抽象組織，其權力和職責的履行要借助于其職能部門來實現(xiàn)，這還需要從法律層面進一步明確自然資源資產(chǎn)負債表的具體編制部門。

（二）自然資源資產(chǎn)負債表的編制應由該會計主體的會計部門編制

自然資源資產(chǎn)負債表無論從名稱，還是其編制的邏輯依據(jù)來看，都與會計理論和方法的運用有著千絲萬縷的聯(lián)系。但是，由于目前編制自然資源資產(chǎn)負債表的基礎數(shù)據(jù)由統(tǒng)計部門提供，為數(shù)據(jù)的提供打開了方便之門。比如2003 年國家統(tǒng)計局開始試編《全國自然資源實物量表》，土地、礦產(chǎn)、森林和水資源被納入其中，以及2005 年國家統(tǒng)計局和環(huán)保局啟動10 省市綠色GDP 核算試點，并在次年發(fā)布《中國綠色國民經(jīng)濟核算研究報告2004》。這種做法沿襲下來就形成了今天由統(tǒng)計部門編制自然資源資產(chǎn)負債表的現(xiàn)狀。

那么，自然資源資產(chǎn)負債表究竟應該由統(tǒng)計還是會計部門編制呢？統(tǒng)計與會計工作，都是國家進行經(jīng)濟管理的重要工具，兩者在核算目標、核算原則、核算方法以及核算指標的分類上各不相同，但是兩者有相同的理論基礎，都是對基層單位生產(chǎn)經(jīng)營情況及其結果的數(shù)量描述，信息的來源渠道相同，是統(tǒng)計與會計相互交織，相互融合，會計信息是統(tǒng)計信息的時點和時段信息［12］，歷來有微觀會計、宏觀統(tǒng)計之說［13］。根據(jù)我國《統(tǒng)計法》的規(guī)定，統(tǒng)計的基本任務是對經(jīng)濟社會發(fā)展情況進行統(tǒng)計調查、統(tǒng)計分析，提供統(tǒng)計資料和統(tǒng)計咨詢意見，實行統(tǒng)計監(jiān)督。而在實踐中，統(tǒng)計工作的許多數(shù)據(jù)都來源于會計報表及其再處理［14］。因此，不可否認的是，由于自然資源資產(chǎn)負債表本身的特殊性，涉及到會計核算原理的應用與實施，自然資源資產(chǎn)負債表首先應該由其會計主體根據(jù)會計的理論和方法進行核算和編制，統(tǒng)計部門可根據(jù)會計部門提供的自然資源資產(chǎn)負債表的數(shù)據(jù)作為統(tǒng)計依據(jù)。同時由會計部門基于原始憑證核算，形成有法可依的具有法定效力的資料，以此保障自然資源資產(chǎn)負債表的客觀真實，作為國家宏觀決策的依據(jù)將更加有說服力。

（三）會計核算對象的演變：從企業(yè)到自然資源

會計對社會發(fā)展的影響隨著經(jīng)濟改革的進程而變化，會計工作改革亦應循序漸進。各項會計規(guī)范的演變無一不是與各時期相關經(jīng)濟體制改革、企業(yè)改革同步而行，隨經(jīng)濟體制改革相隨而行，隨經(jīng)濟體制改革的進展而發(fā)展［15］。隨著我國改革的深入，會計理論與實踐的變化也躍然紙上，加之自然資源資產(chǎn)負債表的研究日益深入，會計基礎理論的進一步擴展，使之從企業(yè)會計主體，延伸至政府，乃至國家，使得自然資源會計成為會計史上璀璨的明珠。