梁迎春 ， 葛圣彥

(江蘇航運職業(yè)技術(shù)學(xué)院 管理信息系， 江蘇 南通 226010)

2017年7月，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號----收入》(以下簡稱新收入準(zhǔn)則)。新收入準(zhǔn)則將原14號收入準(zhǔn)則和15號建造合同準(zhǔn)則進(jìn)行合并[1]34-36，從而與客戶之間因為合同而產(chǎn)生的收入由統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則來進(jìn)行規(guī)范。新收入準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債觀，將合同作為收入確認(rèn)的基礎(chǔ)，從而產(chǎn)生了合同資產(chǎn)、合同負(fù)債、合同取得成本和合同履約成本等新概念。

一、合同資產(chǎn)與合同負(fù)債

新收入準(zhǔn)則強調(diào)合同義務(wù)與合同權(quán)利，合同訂立意味著企業(yè)將承擔(dān)交付商品或提供勞務(wù)的義務(wù)，與此同時也獲得了收取對價的權(quán)利。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，權(quán)利形成資產(chǎn)，義務(wù)則形成負(fù)債，資產(chǎn)和負(fù)債的變化是收入確認(rèn)的核心。在新收入準(zhǔn)則的規(guī)范下，企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表能夠體現(xiàn)交易主體在履行合同時的權(quán)利和義務(wù)情況。

(一)合同資產(chǎn)

1.合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款 《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第四十一條規(guī)定：“合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對價，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素?！痹诙x合同資產(chǎn)時，新收入準(zhǔn)則特別強調(diào)了與應(yīng)收款項的區(qū)別。應(yīng)收款項是指無條件(僅取決于時間流逝)收取對價的權(quán)利[2]104-106。因此，應(yīng)收賬款達(dá)到合同規(guī)定的期限即可行使收款權(quán)，僅存在信用風(fēng)險；而合同資產(chǎn)除面臨信用風(fēng)險外，還面臨其他風(fēng)險，如合同履約風(fēng)險等。事實上，由于合同與業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，企業(yè)在操作時可能會出現(xiàn)無法正確區(qū)分到底是應(yīng)該記入應(yīng)收賬款還是合同資產(chǎn)的情況。

新收入準(zhǔn)則施行后，收入的確認(rèn)將始終站在合同的角度，根據(jù)合同的具體約定來進(jìn)行判斷核算。為適應(yīng)新收入準(zhǔn)則的變化，企業(yè)應(yīng)注意業(yè)務(wù)與財務(wù)的高度融合，全面分析其商業(yè)模式，根據(jù)自身的商業(yè)模式制定合適的支付條款、交易模式等合同條款。在核算過程中，財務(wù)部門應(yīng)分析業(yè)務(wù)類型，結(jié)合合同條款進(jìn)行判斷。如確認(rèn)收入時，收取對價的權(quán)利僅取決于時間流逝，則記入應(yīng)收賬款；如收取對價的權(quán)利除時間流逝的因素外還取決于其他因素，則記入合同資產(chǎn)。

2.核算舉例案例1：2019年2月4日，電腦配件生產(chǎn)廠家A公司與電腦制造商B公司簽訂合同，向其銷售甲、乙兩種配件。如單獨銷售甲配件，價格為120 000元；如單獨銷售乙配件，價格為200 000元。合同價款為280 000元。合同約定，A公司2月5日交付甲配件，兩個月后交付乙配件，且兩項商品全部交付后，B公司才付款。假設(shè)根據(jù)合同條文可以判斷，甲乙兩種配件分別屬于單項履約義務(wù)，其商品轉(zhuǎn)移給客戶的同時，控制權(quán)也隨之轉(zhuǎn)移，滿足收入的確認(rèn)條件。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費影響，根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)合同中包含兩項及以上履約義務(wù)時，應(yīng)按照單獨售價的比例分?jǐn)偨灰變r格。本例中，甲配件分?jǐn)偟慕灰變r格為105 000元[120000÷(120000+200000)×280000]，乙配件分?jǐn)偟慕灰變r格為175 000元[200000÷(120000+200000)×280000]。電腦配件生產(chǎn)廠家A公司應(yīng)進(jìn)行如下處理：

(1)2019年2月5日交付甲配件時：

借：合同資產(chǎn) 105 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入-甲配件 105 000

(2)兩個月后交付乙配件時

借：應(yīng)收賬款 280 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入-乙配件 175 000

合同資產(chǎn) 105 000

(二)合同負(fù)債

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第四十一條規(guī)定：“合同負(fù)債，是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。”通過定義可以看出：在企業(yè)尚未履行合同義務(wù)前，如企業(yè)收取了客戶支付的對價或取得了無條件收取對價的權(quán)利，則應(yīng)將應(yīng)收或已收的款項作為合同負(fù)債進(jìn)行核算，在確認(rèn)時點上應(yīng)該以已收或應(yīng)收孰早的原則進(jìn)行確認(rèn)。合同負(fù)債科目的應(yīng)用，使得預(yù)收賬款、遞延收益科目的核算范圍大大縮減，但又未完全取代。合同負(fù)債、遞延收益與預(yù)收賬款均為過渡性的負(fù)債，厘清三者之間的核算范圍及相互關(guān)系，將有助于對合同負(fù)債的正確理解與核算。

1.合同負(fù)債與預(yù)收賬款 預(yù)收賬款是指企業(yè)向購貨方預(yù)收的購貨訂金或部分貨款[3]30-31。新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南指出：“企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款適用本準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理時，不再使用‘預(yù)收賬款’科目?！毕旅妫ㄟ^比較兩者核算內(nèi)容之間的差別，來分析合同負(fù)債與預(yù)收賬款的關(guān)系。

(1)款項是否收取的區(qū)別。預(yù)收賬款只有在實際收到款項時才有可能涉及，而合同負(fù)債核算內(nèi)容包括已收和應(yīng)收兩方面。也就是說，合同負(fù)債不是以收到款項為確認(rèn)前提，只要企業(yè)根據(jù)合同約定取得了對價或者取得了收取對價的權(quán)利，就可以確認(rèn)合同負(fù)債。

案例2：2019年3月1日，甲公司與客戶簽訂不可撤銷合同，合同約定客戶應(yīng)于2019年3月10日支付合同價的20%(400 000元)，甲公司于2019年6月10日交付商品。假定客戶在3月10日未支付價款，而是在4月20日支付了400 000元，則甲公司在合同簽訂日無需進(jìn)行賬務(wù)處理。2019年3月10日，甲公司雖未收到貨款，但獲取了收取客戶對價的權(quán)利，應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

借：應(yīng)收賬款 400 000

貸：合同負(fù)債 400 000

2019年4月20日，收到款項：

借：銀行存款 400 000

貸：應(yīng)收賬款 400 000

(2)是否對應(yīng)合同的履約義務(wù)。如果收到款項，收到的款項是否對應(yīng)合同的履約義務(wù)則是區(qū)分合同負(fù)債和預(yù)收賬款的關(guān)鍵所在。如不對應(yīng)履約義務(wù)則記入預(yù)收賬款，如對應(yīng)履約義務(wù)則記入合同負(fù)債。例如，某會員超市收取的會員費屬于預(yù)收賬款，出售的購物卡則屬于合同負(fù)債。

通過以上分析可以看出：合同負(fù)債并未完全取代預(yù)收賬款，預(yù)收賬款仍有部分業(yè)務(wù)無法被合同負(fù)債所涵蓋，但其核算范圍將大大縮小。通過分析某些上市公司的年報可以發(fā)現(xiàn)：在施行新收入準(zhǔn)則的企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中，預(yù)收賬款金額大幅度降低，其很大比例的金額被重新分類到了合同負(fù)債中。以中國鐵建為例，其2017年年末披露的預(yù)收款項為85,682,565 元，2018年首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后，其披露的合同負(fù)債為89,276,585元，而預(yù)收款項僅為64,390元，預(yù)收款項金額大幅下降，但并未被完全替代。另外，從兩個科目的核算范圍來看，新收入準(zhǔn)則重視對合同權(quán)利及義務(wù)的全面核算，即使企業(yè)尚未收到款項，但獲取了收取對價的權(quán)利也應(yīng)及時反映[4]44-48。

2.合同負(fù)債與遞延收益 遞延收益是指尚待確認(rèn)的收入或收益，它是權(quán)責(zé)發(fā)生制在收益確認(rèn)上的運用。施行新收入準(zhǔn)則后，遞延收益科目涉及到收入準(zhǔn)則的部分已全部被合同負(fù)債所代替，而其余的核算內(nèi)容(如政府補助等)將繼續(xù)使用遞延收益科目。新收入準(zhǔn)則中涉及到的遞延收益主要是附有客戶購買選擇權(quán)的銷售。在此種銷售方式下，企業(yè)雖然收到了全款，但仍有一些附帶義務(wù)尚未履行。在尚未履行這部分附帶義務(wù)前應(yīng)該暫記入合同負(fù)債(原記入遞延收益)，待履行了附帶義務(wù)后，在確認(rèn)收入的同時再減少合同負(fù)債，如折扣券、客戶獎勵積分、里程獎勵等。

案例3：2019年1月1日，甲超市實行積分兌換方案。顧客取得會員卡后，每購買1元商品則可獲得1個積分，每10個積分在購物時可以抵扣現(xiàn)金1元。假設(shè)1月份，銷售額為200 000元，顧客共獲得200 000個積分。根據(jù)以往經(jīng)驗，顧客積分兌換率為90%。假定不考慮相關(guān)稅費的影響，根據(jù)新企業(yè)會計準(zhǔn)則中單項履約義務(wù)判斷的相關(guān)規(guī)定，銷售商品和授予客戶積分作為兩個單項履約義務(wù)，則商品單獨售價為200 000元，估計積分兌換的單獨售價為18 000元(200000×90%/10)。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)合同中包含兩項及以上履約義務(wù)時，應(yīng)按照單獨售價的比例分?jǐn)偨灰變r格。本例中，商品分?jǐn)偟慕灰變r格為183 486.24[200000÷(200000+18000)×200000]元，積分分?jǐn)偟慕灰變r格為16 513.76[200000÷(200000+18000)×18000]元。因此，1月份甲超市應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

借：銀行存款 200 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 183 486.24

合同負(fù)債 16 513.76

(三)期末計量與列報

合同資產(chǎn)雖不屬于金融資產(chǎn)，但是合同資產(chǎn)除承擔(dān)信用風(fēng)險外，還可能承擔(dān)其他風(fēng)險，存在減值的可能。因此，在期末應(yīng)對合同資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。其操作按照“金融工具確認(rèn)和計量(企業(yè)會計準(zhǔn)則22號)”的規(guī)定進(jìn)行。

期末，應(yīng)將合同資產(chǎn)和合同負(fù)債按照流動性進(jìn)行劃分：屬于流動資產(chǎn)和流動負(fù)債的分別計入“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”，其余的計入“其他非流動資產(chǎn)”和“其他非流動負(fù)債”。另外,值得注意的是：如合同資產(chǎn)和合同負(fù)債屬于同一個合同，應(yīng)以凈額列示；如不屬于同一合同，則應(yīng)單獨列示，不可相互抵消。

二、合同取得成本與合同履約成本

新收入準(zhǔn)則以合同作為收入核算的基礎(chǔ)，與此相對應(yīng)，因為合同而發(fā)生的成本亦成為收入準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容(新收入準(zhǔn)則第四章第二十六條至第三十一條)。成本核算開始注重與收入的配比性及與合同的相關(guān)性，從而產(chǎn)生了合同取得成本與合同履約成本。合同成本概念的提出，使得成本與費用的界限不再那么嚴(yán)格，原記入期間費用的一些支出，將記入合同成本，從而與收入的確認(rèn)相互配比。

(一)合同取得成本

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第二十八條規(guī)定：“企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項資產(chǎn)；但是，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時記入當(dāng)期損益。”根據(jù)《會計準(zhǔn)則》對合同取得成本的定義，可按以下程序來判斷其發(fā)生的成本，是否應(yīng)該在合同取得成本科目中進(jìn)行核算。(1)判斷是否為增量成本，如果不是則應(yīng)記入期間損益。增量成本是指不取得合同就不會發(fā)生的成本。例如支付給業(yè)務(wù)員的銷售傭金，只有業(yè)務(wù)員簽訂了銷售合同，企業(yè)才會支付，則銷售傭金為取得合同發(fā)生的增量成本。而企業(yè)支付給業(yè)務(wù)員的差旅費、前期的調(diào)研費等，無論是否簽訂合同均會發(fā)生，則此部分費用不屬于增量成本，應(yīng)計入當(dāng)期損益。(2)判斷此增量成本預(yù)期能否收回，如預(yù)期不能夠收回，則記入當(dāng)期損益。(3)判斷攤銷期限，在滿足增量且能夠收回兩個條件的基礎(chǔ)上，如果攤銷期限超過一年則記入“合同取得成本”進(jìn)行核算，如攤銷期限低于一年，為簡化核算可直接記入當(dāng)期損益。

案例4：甲公司與乙公司簽訂一個2年期的技術(shù)服務(wù)合同，取得此合同共發(fā)生如下支出：(1)前期調(diào)研費用1 000元；(2)差旅費、競標(biāo)費等3 000元；(3)因簽訂合同對業(yè)務(wù)員的獎勵2 000元。假設(shè)這些支出預(yù)期能夠得到補償。本例中，前期調(diào)研費、差旅費、競標(biāo)費等無論是否簽訂合同均會發(fā)生，這部分費用不屬于增量成本，應(yīng)計入當(dāng)期損益。而對業(yè)務(wù)員的獎勵，不簽訂合同則不會支付，屬于增量成本，且合同期在一年以上，則應(yīng)記入“合同取得成本”。其具體賬務(wù)處理如下：

借：管理費用 4 000

合同取得成本 2 000

貸：銀行存款等 6 000

(二)合同履約成本

為了履行合同義務(wù)，企業(yè)會發(fā)生各種成本，對于這些成本應(yīng)判斷其是否形成其他資產(chǎn)。如形成其他資產(chǎn)，則屬于其他準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容。例如，假設(shè)某企業(yè)為了履行某一產(chǎn)品銷售合同，購入了原材料、機器設(shè)備以及專利權(quán)等。其中，原材料屬于存貨核算的內(nèi)容，機器設(shè)備形成了企業(yè)的固定資產(chǎn)，專利權(quán)形成了企業(yè)的無形資產(chǎn)。那么，企業(yè)為了履行合同而發(fā)生的上述成本應(yīng)分別按照存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他準(zhǔn)則進(jìn)行核算。如不屬于其他準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容，則按照以下程序，分析其是否應(yīng)該記入合同履約成本進(jìn)行核算。(1)判斷是否與合同直接相關(guān)(這里的合同可以是已經(jīng)取得的合同，也可以是預(yù)期能夠取得的合同)，如果不相關(guān)，則記入當(dāng)期損益。(2)判斷成本的發(fā)生是否使未來履行履約義務(wù)所使用的資源增加，如果不能增加履約資源，則應(yīng)記入當(dāng)期損益。(3)判斷所發(fā)生的成本預(yù)期能否收回，當(dāng)發(fā)生的成本滿足了上述兩個條件且預(yù)期能夠收回時，則應(yīng)在合同履約成本中進(jìn)行核算，如預(yù)期不能收回仍應(yīng)進(jìn)入當(dāng)期損益。合同履約成本不僅取代了原有的“工程施工-合同成本”以及“勞務(wù)成本”核算內(nèi)容，且外延有所增加，將原費用化的一些合同履約支出計入“合同履約成本”，予以資本化，與收入的確認(rèn)相互配比。

(三)攤銷和減值

1.攤銷 為了實現(xiàn)收入與成本的配比，合同取得成本和合同履約成本(簡稱“與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)”)應(yīng)與其對應(yīng)的合同進(jìn)行攤銷。如果對應(yīng)的合同按時點確認(rèn)收入，則在確認(rèn)收入的時點轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。如果對應(yīng)的合同按履約進(jìn)度確認(rèn)收入，則與合同有關(guān)的資產(chǎn)也按照進(jìn)度進(jìn)行攤銷。如案例3中的合同取得成本2 000元，應(yīng)在2年內(nèi)按照履約進(jìn)度進(jìn)行攤銷。

2.減值 期末，企業(yè)應(yīng)對合同取得成本和合同履約成本進(jìn)行減值測試。當(dāng)其賬面價值高于預(yù)期取得的剩余對價和因轉(zhuǎn)讓預(yù)期發(fā)生的成本兩者的差額時，應(yīng)計提減值，分別計入“合同取得成本減值準(zhǔn)備”與“合同履約成本減值準(zhǔn)備”。對于與合同有關(guān)的資產(chǎn)的減值的核算，可參照存貨減值核算的相關(guān)規(guī)定，后期如影響減值的因素消失，原計提的減值準(zhǔn)備應(yīng)予轉(zhuǎn)回，但應(yīng)在原計提的金額之內(nèi)轉(zhuǎn)回，即“合同取得成本減值準(zhǔn)備”與“合同履約成本減值準(zhǔn)備”不可出現(xiàn)借方余額。

(四)列報

與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)，期末作為資產(chǎn)列示于資產(chǎn)負(fù)債表中。對于將在一年內(nèi)攤銷完畢的合同履約成本和合同取得成本，應(yīng)分別列入 “存貨”與“其他流動資產(chǎn)”項目。如果攤銷期超過一年，則應(yīng)列示于“其他非流動資產(chǎn)”項目。

三、應(yīng)收退貨成本

(一)附有銷售退回條款銷售的新舊準(zhǔn)則比較

舊收入準(zhǔn)則下，對于附有銷售退回條款的銷售，在滿足收入確認(rèn)條件時不考慮退回條款，全額確認(rèn)收入，全額結(jié)轉(zhuǎn)成本[5]57-59。待實際發(fā)生銷售退回時，再沖減收入與成本，如屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，則應(yīng)遵循資產(chǎn)負(fù)債表日后事項準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。新收入準(zhǔn)則下，對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)在滿足收入確認(rèn)條件時，估計退貨率，再根據(jù)估計退貨率確認(rèn)預(yù)計將退回的金額，并確認(rèn)負(fù)債(預(yù)計負(fù)債)，按照扣除預(yù)期退回后的金額確認(rèn)收入[6]69-72；同時，將預(yù)期退回商品確認(rèn)為一項資產(chǎn)(應(yīng)收退貨成本)。應(yīng)收退貨成本金額應(yīng)以預(yù)期退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值為基礎(chǔ)，扣除預(yù)計商品退回時可能發(fā)生的成本(如運輸成本、商品退回時預(yù)計會發(fā)生的價值減損等)。后期實際發(fā)生退回時沖減預(yù)計負(fù)債和應(yīng)收退貨成本，不再區(qū)分是否屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項。但是，在每個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)對退貨率進(jìn)行重新復(fù)核，如有變動，視同會計估計變更。

(二)賬務(wù)處理

案例5：2019年10月1日，A公司向商場銷售商品5 000件，成本200元/件，銷售價格300元/件(不含增值稅)，協(xié)議約定6個月之內(nèi)(即2020年3月31日前)商場有權(quán)退還其商品，商場應(yīng)于2019年12月31日前支付貨款。銷售發(fā)票已開出，稅率13%。A公司估計退貨率為10%，且所退貨物估計將發(fā)生價值減損10元/件。假設(shè)2019年末，公司對退貨率進(jìn)行重新估計，退貨率變更為5%。2020年1月31日，實際退回200件，且A公司退回對應(yīng)貨款，且開出增值稅專用發(fā)票，則A公司應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

(1)2019年10月1日，確認(rèn)收入時：

確認(rèn)收入金額1 350 000元[5000×300×(1-10%)]，記入預(yù)計負(fù)債金額150 000元(5000×300×10%)

確認(rèn)應(yīng)收退貨成本金額95 000元[5000×10%×(200-10)]，確認(rèn)主營業(yè)務(wù)成本金額905 000元[5000×200-95000]

借：應(yīng)收賬款 1 695 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 350 000

預(yù)計負(fù)債 150 000

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅 195 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 905 000

應(yīng)收退貨成本 95 000

貸：庫存商品 1 000 000

(2)2019年12月31日前，收到貨款：

借：銀行存款 1 695 000

貸：應(yīng)收賬款 1 695 000

(3)年末，評估退貨率由10%變?yōu)?%，則預(yù)計負(fù)債和應(yīng)收退貨成本分別減少50%：

借：預(yù)計負(fù)債 75 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 75 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 47 500

貸：應(yīng)收退貨成本 47 500

如預(yù)計退貨率增加，則做相反分錄。

(4)2020年1月31日，實際退回200件，每件價值減損10元：

借：庫存商品 38 000 [200×(200-10)]

預(yù)計負(fù)債 60 000 [200×300]

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅 7 800 (60000×13%)

貸：應(yīng)收退貨成本 38 000

銀行存款 67 800

如退貨期滿，實際比預(yù)計少退回50件部分，予以沖回。

借：預(yù)計負(fù)債 15 000 (50×300)

貸：主營業(yè)務(wù)收入 15 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 9 500 [50×(200-10)]

貸：應(yīng)收退貨成本 9 500

如實際退回數(shù)比預(yù)計數(shù)高，則做相反分錄。

(三)列報

期末，應(yīng)收退貨成本退貨期在一年或一個正常營業(yè)周期內(nèi)的，在“其他流動資產(chǎn)”項目中列示；反之，在“其他非流動資產(chǎn)”項目中填列。

總之，新收入準(zhǔn)則強調(diào)對合同的識別，重視合同權(quán)利及合同義務(wù)對企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的影響，重視合同具體條款對會計核算的影響[7]113-119。因此，企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身情況，從合同簽訂開始就要考慮新收入準(zhǔn)則的影響，針對相關(guān)變化制定適合企業(yè)自身情況的合同條款。在合同執(zhí)行過程中，財務(wù)亦應(yīng)與業(yè)務(wù)部分深度融合，使核算能夠準(zhǔn)確反映合同履行情況。