高焱

摘要：我國(guó)公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)是改善環(huán)境質(zhì)量、提高經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要舉措，政府對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)進(jìn)行規(guī)劃時(shí)，往往會(huì)遇到資金和運(yùn)營(yíng)效率兩大問(wèn)題，嚴(yán)重影響規(guī)劃實(shí)施。因此，目前在公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)運(yùn)營(yíng)方面，政府廣泛運(yùn)用市場(chǎng)化的BOT特許權(quán)經(jīng)營(yíng)模式進(jìn)行融資，以緩解財(cái)政支出壓力。當(dāng)前該模式主要集中應(yīng)用于污水處理、高速路、垃圾焚燒等行業(yè)。近年來(lái)，財(cái)政部出臺(tái)了相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、解釋及應(yīng)用指南，對(duì)BOT特許權(quán)項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了一定程度上的規(guī)范，但在實(shí)際工作中仍存在諸多會(huì)計(jì)處理難點(diǎn)和問(wèn)題?；诖?，本文對(duì)污水處理BOT特許權(quán)項(xiàng)目在會(huì)計(jì)核算中存在的難點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行探討分析，并提出相應(yīng)建議，以為同類企業(yè)提升會(huì)計(jì)核算質(zhì)量提供參考。

關(guān)鍵詞：BOT特許權(quán);會(huì)計(jì)核算;污水處理

現(xiàn)如今，我國(guó)政府在污水處理公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)運(yùn)營(yíng)上廣泛運(yùn)用BOT特許權(quán)經(jīng)營(yíng)模式，也就是企業(yè)采用建設(shè)、經(jīng)營(yíng)、移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)模式（簡(jiǎn)稱“BOT項(xiàng)目”）。但是污水處理BOT項(xiàng)目具有較長(zhǎng)的特許權(quán)期限與復(fù)雜的法律關(guān)系，且沒(méi)有出臺(tái)具體的相關(guān)規(guī)定，導(dǎo)致難以確認(rèn)與計(jì)量資產(chǎn)、負(fù)債等。當(dāng)前項(xiàng)目投資、管理人員以及政府部門關(guān)注的主要問(wèn)題是如何真實(shí)披露項(xiàng)目財(cái)務(wù)狀況、增強(qiáng)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范性。雖然財(cái)政部對(duì)BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了一定程度上的規(guī)范，但是在實(shí)際工作中仍然會(huì)遇到更為復(fù)雜的問(wèn)題，導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理不夠規(guī)范以及會(huì)計(jì)報(bào)表信息公允性不足等問(wèn)題，值得進(jìn)一步研究。

一、污水處理BOT項(xiàng)目概述

BOT通常翻譯為"建設(shè)-經(jīng)營(yíng)-轉(zhuǎn)讓"，是指政府與非政府企業(yè)簽訂特許權(quán)協(xié)議并賦予其一定期限的經(jīng)營(yíng)權(quán)，企業(yè)在此期限內(nèi)可以自行籌集資金建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施，經(jīng)營(yíng)相關(guān)項(xiàng)目獲取收益，期滿時(shí)將基礎(chǔ)設(shè)施完全移交給政府。BOT項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)是利用特許權(quán)進(jìn)行融資，政府作為授予權(quán)利的一方在特許權(quán)期內(nèi)對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施的使用進(jìn)行控制，并在期滿后項(xiàng)目資產(chǎn)完全歸其所有，使得企業(yè)只對(duì)項(xiàng)目資產(chǎn)的管理與運(yùn)營(yíng)負(fù)責(zé)，無(wú)法控制或者擁有項(xiàng)目資產(chǎn)。我國(guó)財(cái)政部在2008年出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱“解釋2號(hào)”），明確規(guī)定了BOT項(xiàng)目的適用條件與會(huì)計(jì)核算。與之相適應(yīng)的污水處理BOT項(xiàng)目同樣需要滿足下列三個(gè)條件：第一，政府、政府關(guān)部門以及政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)作為特許權(quán)授予方;第二，根據(jù)正常流程獲得特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的企業(yè)作為協(xié)議投資方，其按照規(guī)定建設(shè)和運(yùn)營(yíng)項(xiàng)目公司，項(xiàng)目公司不僅需要取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利還要在建造完成后提供運(yùn)營(yíng)服務(wù);第三，協(xié)議中約定好建造基礎(chǔ)設(shè)施的工期、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)等，明確協(xié)議投資方移交基礎(chǔ)設(shè)施的狀態(tài)以及性能等。

二、污水處理BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)

1.建造基礎(chǔ)設(shè)施形成的資產(chǎn)屬性初始確認(rèn)存在一定困難

解釋2號(hào)中已明確BOT項(xiàng)目所建造的基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)核算，應(yīng)按照特許權(quán)協(xié)議約定，在經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，以是否可以無(wú)條件地向授予方獲取確定金額的收費(fèi)，來(lái)確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。目前在污水處理特許權(quán)協(xié)議中，通常會(huì)存在幾種收費(fèi)模式：第一，約定在設(shè)施建成后的特許權(quán)運(yùn)營(yíng)期內(nèi)，權(quán)利授予方即政府按照基本處理量服務(wù)費(fèi)單價(jià)及保底處理量支付項(xiàng)目公司確定金額服務(wù)費(fèi)用，其實(shí)質(zhì)就是政府通過(guò)定期支付污水處理服務(wù)費(fèi)方式，歸還項(xiàng)目本金和收益，按照解釋2號(hào)，項(xiàng)目公司應(yīng)將基礎(chǔ)設(shè)施的實(shí)際支出確認(rèn)為金融資產(chǎn);第二，項(xiàng)目公司向污水排放對(duì)象收取服務(wù)費(fèi)（如以工業(yè)廢水處理為主的項(xiàng)目），且具體污水處理服務(wù)費(fèi)金額取決于實(shí)際處理量，金額不確定，其實(shí)質(zhì)就是投資者購(gòu)買了一項(xiàng)收費(fèi)權(quán)，項(xiàng)目公司應(yīng)將基礎(chǔ)設(shè)施的實(shí)際支出確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn);第三，協(xié)議中即有按基本處理量服務(wù)費(fèi)單價(jià)及保底處理量計(jì)算的確定金額，又有超水量服務(wù)費(fèi)單價(jià)形成的不確定金額，其資產(chǎn)屬性該如何確定，顯然在解釋2號(hào)中找不到答案。但在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第12號(hào)（簡(jiǎn)稱“IFRIC12”）中，提到該類收費(fèi)模式：應(yīng)按比例分別確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)。但拆分比例如何確定，也未有明確解釋。

由于大多數(shù)污水處理特許權(quán)協(xié)議中都會(huì)規(guī)定保底水量結(jié)算，因此，把主要難點(diǎn)放在金融資產(chǎn)確認(rèn)方面，概括為以下幾個(gè)方面：第一，協(xié)議中無(wú)法準(zhǔn)確約定特許經(jīng)營(yíng)權(quán)經(jīng)營(yíng)期滿之后無(wú)償交付的資產(chǎn)范圍，到期之后是否需要連同經(jīng)營(yíng)期內(nèi)新增的辦公設(shè)備等固定資產(chǎn)一起移交，在相當(dāng)一部分污水處理特許權(quán)項(xiàng)目中沒(méi)有明確約定;第二，確定資產(chǎn)的時(shí)間節(jié)點(diǎn)還比較模糊，尤其項(xiàng)目公司自行建造設(shè)施時(shí)，需要分情況確認(rèn)收入的同時(shí)，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形收入，但是在實(shí)際情況中很難規(guī)范確認(rèn)資產(chǎn)的時(shí)間節(jié)點(diǎn);第三，解釋2號(hào)沒(méi)有明確“確定金額”與“無(wú)條件”的定義，增加了確認(rèn)金融資產(chǎn)的難度。

2.金融資產(chǎn)計(jì)量屬性不一致

項(xiàng)目公司在污水處理BOT項(xiàng)目中不僅可以自行建造污水處理設(shè)施，還可以將其承包給其他公司。按照解釋2號(hào)，項(xiàng)目公司自行建造基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)根據(jù)公允價(jià)值計(jì)量項(xiàng)目建造，也就是根據(jù)公允價(jià)值確認(rèn)金融資產(chǎn);而將設(shè)施建設(shè)承包給其他公司的，應(yīng)當(dāng)考慮合同約定，依據(jù)成本確認(rèn)金融資產(chǎn)。由于建造方式的不同，金融資產(chǎn)的計(jì)量屬性也會(huì)不同，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算不能相比相加。

3.預(yù)計(jì)負(fù)債存在較大的操作空間

BOT項(xiàng)目時(shí)間比較長(zhǎng)，因此無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量運(yùn)營(yíng)設(shè)施未來(lái)更新及恢復(fù)性大修的支出，只能對(duì)未來(lái)可能要發(fā)生的成本費(fèi)用進(jìn)行預(yù)先估計(jì)，導(dǎo)致有一些公司出現(xiàn)負(fù)債未確認(rèn)或是少確認(rèn)的情況。尤其是污水處理項(xiàng)目，我國(guó)目前大多使用從國(guó)外進(jìn)口的先進(jìn)設(shè)備，沒(méi)有長(zhǎng)期運(yùn)營(yíng)的實(shí)例可供參考，加大了預(yù)估支出的難度，存在預(yù)計(jì)負(fù)債不充分或是差異過(guò)大的問(wèn)題，增加了項(xiàng)目公司利潤(rùn)操作空間。

4.會(huì)計(jì)報(bào)表信息缺乏真實(shí)性和公允性

污水處理BOT項(xiàng)目前后期計(jì)提利息存在較大差異。通常情況下，需要在項(xiàng)目建設(shè)期間向銀行貸入巨大資金，且銀行貸款期限通常為十年，而特許權(quán)年限通常為二十五年，借貸期遠(yuǎn)小于收益期，因此會(huì)有前后期盈利與支出差異大的情況出現(xiàn)。與此同時(shí)，金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)包含更新改造設(shè)備的支出，需要在特許經(jīng)營(yíng)限內(nèi)攤銷，但是通常污水處理設(shè)備的使用壽命都比特許權(quán)年限要短，因此容易高估設(shè)備的凈值，使報(bào)表信息缺乏真實(shí)性。另外，未明確規(guī)定項(xiàng)目公司在報(bào)廢污水處理設(shè)備時(shí)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和科目調(diào)整，每個(gè)公司的處理方式不盡相同，一部分公司直接將其確認(rèn)為資產(chǎn)處理?yè)p益，還有一部分公司則將其調(diào)整為預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值，處理方式的不同會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

三、對(duì)策建議探討

1.政府部門應(yīng)加快特許權(quán)項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算細(xì)則的實(shí)施

政府部門出臺(tái)的相關(guān)規(guī)定未統(tǒng)一會(huì)計(jì)處理意見(jiàn)，也沒(méi)有明確會(huì)計(jì)核算的細(xì)節(jié)，使得大多數(shù)會(huì)計(jì)核算缺乏規(guī)范性，因此會(huì)計(jì)核算細(xì)則的實(shí)施尤其重要。政府部門應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)大于形勢(shì)的原則對(duì)金融資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)進(jìn)行規(guī)范，比如污水處理業(yè)務(wù)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)可以選擇無(wú)條件取得確定金額的金融資產(chǎn)的時(shí)間或是污水服務(wù)費(fèi)收取的時(shí)間。同時(shí)，政府部門有必要規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的質(zhì)量，對(duì)未來(lái)支付的費(fèi)用與利息等盡可能的估計(jì)準(zhǔn)確，在經(jīng)營(yíng)期間依據(jù)科學(xué)的比例進(jìn)行合理攤銷，防止盈利與虧損出現(xiàn)時(shí)大時(shí)小的情況。在估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流出時(shí)需要使負(fù)債確認(rèn)的范圍更加規(guī)范，明確需要被劃分為負(fù)債的支出以及對(duì)可能發(fā)生的支出進(jìn)行預(yù)估。除此之外，政府部門有必要規(guī)范可能產(chǎn)生的支出計(jì)量，由于污水處理BOT項(xiàng)目的運(yùn)行期間較長(zhǎng)，很難估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流的支出，找到合適的計(jì)算方法十分必要。

2.完善特許權(quán)項(xiàng)目的稅務(wù)處理

當(dāng)前國(guó)家未針對(duì)BOT項(xiàng)目出臺(tái)相應(yīng)的稅務(wù)管理?xiàng)l例，無(wú)法保證污水處理企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表信息的準(zhǔn)確性。因此，政府部門應(yīng)盡快出臺(tái)相關(guān)條例，明確資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)以及會(huì)計(jì)和稅法差異，以便企業(yè)在計(jì)量項(xiàng)目金融資產(chǎn)時(shí)可以計(jì)算出相關(guān)的稅后金額。除此之外，為了使得稅法的公平性原則得到很好的體現(xiàn)，在確認(rèn)金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利息收入時(shí)實(shí)行免稅，不讓其原有的剛性隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改變而變化。

3.規(guī)范污水處理BOT項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)協(xié)議

根據(jù)解釋2號(hào)對(duì)污水處理BOT項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)協(xié)議進(jìn)行以下幾個(gè)方面的規(guī)范：（1）明確項(xiàng)目公司在期滿后向政府無(wú)償移交的資產(chǎn)范圍，移交內(nèi)容應(yīng)該以可以換取權(quán)利的資產(chǎn)與該資產(chǎn)的更新為范圍邊界，這其中不包括項(xiàng)目公司在運(yùn)營(yíng)期間自己購(gòu)買的資產(chǎn)。（2）清晰界定恢復(fù)性大修的范圍，因?yàn)槠渖婕暗筋A(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量，所以有必要明確未來(lái)支出的相關(guān)事項(xiàng)。（3）制定完善的設(shè)備更新方案，現(xiàn)如今有相當(dāng)一部分協(xié)議未單獨(dú)制定設(shè)備更新方案，從而不能為計(jì)量預(yù)計(jì)負(fù)債提供充足的依據(jù)。（4）規(guī)范運(yùn)營(yíng)期間的資產(chǎn)權(quán)限，明確資產(chǎn)的所有權(quán)與使用權(quán)。

4.統(tǒng)一金融資產(chǎn)的計(jì)量屬性

基礎(chǔ)設(shè)施建造方式的不同會(huì)導(dǎo)致金融資產(chǎn)的計(jì)量屬性出現(xiàn)差異，從而影響會(huì)計(jì)核算結(jié)果。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)金融資產(chǎn)的計(jì)量屬性與基礎(chǔ)設(shè)施的建造方式進(jìn)行統(tǒng)一，如計(jì)量屬性統(tǒng)一采用公允價(jià)值，而建造方式統(tǒng)一按照實(shí)際成本。

四、結(jié)束語(yǔ)

總而言之，當(dāng)前污水處理BOT項(xiàng)目在會(huì)計(jì)核算方面雖然還存在許多難點(diǎn)，但是企業(yè)若能積極采取應(yīng)對(duì)措施，完善特許經(jīng)營(yíng)權(quán)項(xiàng)目的稅務(wù)處理，規(guī)范污水處理特許權(quán)項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)協(xié)議，便可有效規(guī)范會(huì)計(jì)核算，提高項(xiàng)目實(shí)行效率，優(yōu)化內(nèi)部管理，實(shí)現(xiàn)健康穩(wěn)定的發(fā)展目標(biāo)。

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（作者單位：上海環(huán)境集團(tuán)股份有限公司）