徐小燕　李鋼

摘要：本文選取了非傳統(tǒng)行業(yè)中收入性質(zhì)比較有代表性的電商企業(yè)作為研究對(duì)象，首先探討現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下電商企業(yè)收入核算存在的問(wèn)題，然后分析新收入準(zhǔn)則為解決電商企業(yè)收入核算問(wèn)題提供的幫助，最后為電商企業(yè)如何規(guī)范合理應(yīng)用新收入準(zhǔn)則提供建議，旨在提高電商企業(yè)收入核算的準(zhǔn)確性和可比性，促進(jìn)電商企業(yè)健康有序發(fā)展。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;電商企業(yè);收入核算

一、引言

隨著移動(dòng)終端技術(shù)的發(fā)展，電商與消費(fèi)者之間的聯(lián)系變得越來(lái)越緊密。各種大小平臺(tái)電商如雨后春筍般涌出來(lái)，互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)發(fā)展衍生出新的市場(chǎng)環(huán)境、新的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和新的信息流轉(zhuǎn)方式，促生出新的商業(yè)模式。電商的迅猛發(fā)展對(duì)傳統(tǒng)市場(chǎng)帶來(lái)了強(qiáng)有力的沖擊，由于電商企業(yè)業(yè)務(wù)的特殊性，其收入的確認(rèn)存在較多現(xiàn)行收入準(zhǔn)則尚未規(guī)范的問(wèn)題，給財(cái)務(wù)人員在會(huì)計(jì)核算帶來(lái)很多困擾。

收入作為評(píng)估企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的核心指標(biāo)之一，只有規(guī)范收入核算，合理地對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露，才能進(jìn)一步確保財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性和可靠性。我國(guó)現(xiàn)行與收入確認(rèn)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在2006年發(fā)布的，相關(guān)準(zhǔn)則要求與當(dāng)時(shí)的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同。

而在當(dāng)下“互聯(lián)網(wǎng)+”大時(shí)代背景下，以電子商務(wù)為代表的新興商業(yè)模式中，現(xiàn)行收入準(zhǔn)則已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)無(wú)法滿足眾多非傳統(tǒng)企業(yè)收入核算的需要?？紤]到當(dāng)下現(xiàn)實(shí)國(guó)情和秉持國(guó)際準(zhǔn)則趨同的理念，我國(guó)財(cái)政部于2017年7月5日正式發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入>的通知》（以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”）。這是我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱“現(xiàn)行收入準(zhǔn)則”）自2006年實(shí)施以來(lái)自首次修改，新收入準(zhǔn)則對(duì)眾多行業(yè)收入核算都產(chǎn)生了重大影響。

二、現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下電商企業(yè)收入核算確認(rèn)存在的問(wèn)題

1.收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不統(tǒng)一

在電商交易模式中，商品售出后，從商家到客戶手中要?dú)v經(jīng)多個(gè)關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)，如發(fā)貨出庫(kù)時(shí)、物流運(yùn)輸時(shí)、客戶收到貨時(shí)、客戶在電商平臺(tái)系統(tǒng)中確認(rèn)收貨時(shí)、7天或15天無(wú)條件退貨以及退換貨期滿。毫無(wú)疑問(wèn)在這每一個(gè)關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)中所包含的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是不盡相同的，而且每個(gè)電商企業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的理解也不一樣，所以目前電商企業(yè)在確認(rèn)收入處理方法上比較混亂。實(shí)務(wù)中大部分電商企業(yè)確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)是以發(fā)貨出去為確認(rèn)收入的時(shí)間點(diǎn)。這一觀點(diǎn)認(rèn)為客戶將貨款付到支付寶后，支付寶不會(huì)再退還給客戶，而此時(shí)賣家將商品交付物流公司也類似于托收承付，商品的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬在發(fā)貨出去的時(shí)點(diǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了。

依現(xiàn)行收入準(zhǔn)則，“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”是收入確認(rèn)基本條件之一。而在此時(shí)點(diǎn)借助于第三方支付平臺(tái)的支付寶賬戶的貨款雖不會(huì)退還給客戶但是也未到企業(yè)賬上，顯然是有違現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的。還有一部分企業(yè)以客戶在電商平臺(tái)系統(tǒng)中確認(rèn)收貨時(shí)點(diǎn)為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，很顯然此時(shí)在未滿退貨期的情況下風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬也并未轉(zhuǎn)移。不滿足現(xiàn)行收入準(zhǔn)則中“商品所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移”這一基本條件。按現(xiàn)行準(zhǔn)則最合理的時(shí)點(diǎn)應(yīng)該為退貨期滿的點(diǎn)，但是實(shí)務(wù)中操作起來(lái)要對(duì)每一筆訂單單獨(dú)核對(duì)與管理，給會(huì)計(jì)工作帶來(lái)巨大的難度和工作量，不易實(shí)現(xiàn)。

2.收入計(jì)量中存在的問(wèn)題

電商在日常銷售活動(dòng)中常有多樣的促銷方式，對(duì)于比較常規(guī)的買一送一、買甲送乙、在購(gòu)買總額達(dá)到一定金額時(shí)積分換購(gòu)以及購(gòu)滿金額達(dá)一定金額對(duì)其中最低價(jià)格商品給予免單等，依現(xiàn)行收入準(zhǔn)則商品是可以分割，則根據(jù)交易的實(shí)質(zhì)對(duì)其單獨(dú)確認(rèn);但是電商企業(yè)還有一類常見(jiàn)的促銷方式，基于此單交易贈(zèng)送的可于下次交易時(shí)使用的優(yōu)惠券、以及店鋪紅包等，在確認(rèn)收入時(shí)這類優(yōu)惠券的金額應(yīng)該如何處理，這類優(yōu)惠券是否會(huì)被使用，何時(shí)會(huì)被使用無(wú)法合理估計(jì)，所以會(huì)計(jì)上應(yīng)如何處理依現(xiàn)行收入準(zhǔn)則也無(wú)法解決。依現(xiàn)行收入準(zhǔn)則，商家確認(rèn)銷售收入的金額是按實(shí)際收到的價(jià)款確認(rèn)，并同時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。但鑒于實(shí)際情況中，與傳統(tǒng)企業(yè)相比，電商企業(yè)能采取的促銷方式要復(fù)雜得多，對(duì)于前文所提到的各種促銷方式，照搬現(xiàn)行收入準(zhǔn)則可能不太合適。對(duì)于這些多個(gè)履約義務(wù)的交易價(jià)格應(yīng)如何分?jǐn)?，交易或事?xiàng)的收入確認(rèn)現(xiàn)行準(zhǔn)則并沒(méi)有給出明確規(guī)定，企業(yè)的處理也是五花八門。

3.對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的挑戰(zhàn)

與傳統(tǒng)交易模式不同，客戶對(duì)商品的選取多是依據(jù)商家的宣傳圖片、視頻以及其它購(gòu)買者的評(píng)價(jià)，購(gòu)買前無(wú)法看到商品實(shí)體。因此，電商企業(yè)通常會(huì)為客戶提供7天或是15天無(wú)理由退換貨權(quán)利。

對(duì)無(wú)理由退換貨的處理，多是依現(xiàn)行收入準(zhǔn)則中“銷售退回”來(lái)處理。而實(shí)際上，現(xiàn)行收入準(zhǔn)則中的“銷售退回”僅僅指的是客觀原因?qū)е碌耐素?，而與電商企業(yè)的“無(wú)理由”退換貨中包含的主觀原因帶來(lái)的退貨是有本質(zhì)區(qū)別的，對(duì)于其中主觀原因帶來(lái)的退貨處理原則依然是按銷售退回來(lái)處理。實(shí)務(wù)中，電商企業(yè)在發(fā)生銷售退回時(shí)并不確認(rèn)資產(chǎn)，而是將營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本互相抵銷，將二者的差額確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用，沒(méi)有體現(xiàn)銷售退回商品的價(jià)值，也虛增了當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入，違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的可理解性原則。如果退貨期跨會(huì)計(jì)期間，按照現(xiàn)行收入準(zhǔn)則風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移的退貨期滿再確認(rèn)收入，也違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的及時(shí)性原則。

三、新準(zhǔn)則指導(dǎo)下電商企業(yè)收入確認(rèn)原則

1.從控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移來(lái)判斷收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)

對(duì)控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移的判斷一般要求考慮交易雙方權(quán)利義務(wù)的轉(zhuǎn)移情況來(lái)，也就是說(shuō)商家是否已經(jīng)擁有實(shí)時(shí)收款的權(quán)利，以及購(gòu)買者是否已經(jīng)收到商品和服務(wù)并擁有法定所有權(quán)等。新收入準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，以客戶取得相關(guān)產(chǎn)品（或服務(wù)）的控制權(quán)為取得收入的時(shí)點(diǎn)。取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)是指能夠主導(dǎo)該商品（或服務(wù)）的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。在買方收到商品時(shí)才可以使用該商品并從中獲益，因此確認(rèn)收貨是買方的控制轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)。新收入準(zhǔn)則在確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)主要強(qiáng)調(diào)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移而非風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，顯然在解決電商企業(yè)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)問(wèn)題上更為合適。由此可見(jiàn)，新收入準(zhǔn)則應(yīng)用于電商企業(yè)能更好地解決由于其特殊性而產(chǎn)生的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的問(wèn)題。

2.存在多個(gè)履約義務(wù)的交易的價(jià)格應(yīng)合理進(jìn)行分?jǐn)?/p>

正是因?yàn)殡娚唐髽I(yè)促銷方式的多樣化，從而使得履約義務(wù)的識(shí)別變得更加難以實(shí)現(xiàn)。通常情況下，包含多個(gè)履約義務(wù)的銷售協(xié)議是最為常見(jiàn)的，所以交易主體對(duì)該交易的價(jià)格進(jìn)行分配時(shí)就應(yīng)當(dāng)參考各項(xiàng)履約義務(wù)的實(shí)質(zhì)，一般將單獨(dú)出售時(shí)的價(jià)格作為價(jià)格分配的基礎(chǔ)，同時(shí)也需要考慮這些單獨(dú)出售時(shí)的價(jià)格所占的比例。然而，并不是所有單獨(dú)售價(jià)都能客觀直接地反應(yīng)出來(lái)，因此便需要電商企業(yè)會(huì)計(jì)人員自行估計(jì)然后進(jìn)行分配。電商企業(yè)在進(jìn)行價(jià)格估計(jì)時(shí)，需要充分考慮當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)條件以及客戶信息等因素。一般情況下，價(jià)格分配應(yīng)從銷售業(yè)務(wù)達(dá)成時(shí)開(kāi)始，即使在以后的業(yè)務(wù)中銷售價(jià)格發(fā)生改變，銷售價(jià)格也可不再進(jìn)行重新分配，而將發(fā)生的銷售價(jià)格變化確認(rèn)為一項(xiàng)收入的減少或增加。

3.遵守會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求

新準(zhǔn)則規(guī)定可以將預(yù)期退回商品扣除之后，按照實(shí)際銷售（預(yù)計(jì)不會(huì)被退回）商品可收回的金額確認(rèn)收入，并將預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債;按照實(shí)際銷售（預(yù)計(jì)不會(huì)被退回）商品結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時(shí)按照預(yù)計(jì)退回商品的成本確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)，且收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品潛在減值）要從退回商品成本中扣除。

對(duì)于銷售業(yè)務(wù)中如果附有銷售退回條款，商家應(yīng)當(dāng)在購(gòu)買者取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)按照因向購(gòu)買者轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額（扣除預(yù)期因銷售退回將退還的金額）來(lái)確認(rèn)銷售收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債;同時(shí)，按照所銷售商品（或提供服務(wù)）的成本（扣除預(yù)期將退回商品的成本）結(jié)轉(zhuǎn)成本，按照預(yù)期將退回商品的成本扣減收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品潛在減值）后的余額確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)。

按新準(zhǔn)則的要求收入不能全額確認(rèn)，要扣除退貨部分。這里對(duì)于退貨部分的金額確認(rèn)就取決于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷了。

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則明確規(guī)定了某些特定交易（事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量比如，附有銷售退回條件、質(zhì)保條件的。新收入準(zhǔn)則專門對(duì)特殊交易的會(huì)計(jì)處理做出了規(guī)定，分別為：附有銷售退回條款的銷售，附有質(zhì)保條款的銷售，附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售，向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可的，售后回購(gòu)，預(yù)收貨款，合同開(kāi)始時(shí)收取不予退回的初始費(fèi)。

四、電商企業(yè)規(guī)范合理應(yīng)用新收入準(zhǔn)則的建議

準(zhǔn)則的滯后性和社會(huì)發(fā)展的多樣性，任何準(zhǔn)則都不可能面面俱到，必然是會(huì)存在有些準(zhǔn)則沒(méi)有明確指導(dǎo)的業(yè)務(wù)類型，對(duì)于這些業(yè)務(wù)必然要依賴會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，在進(jìn)行主觀判斷時(shí)必須以會(huì)計(jì)信息質(zhì)量原則為準(zhǔn)繩。顯然，電商企業(yè)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷能力在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則中顯得尤為重要，因此提升會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)是亟待解決的問(wèn)題。電商企業(yè)須盡快加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力培訓(xùn)。

只有規(guī)范合理應(yīng)用新收入準(zhǔn)則在電商企業(yè)中的應(yīng)用，才能夠切實(shí)解決電商企業(yè)收入確認(rèn)中的存在的問(wèn)題，提高收入確認(rèn)、計(jì)量和披露的質(zhì)量，如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

參考文獻(xiàn)：

[1]鄭倩嫣.對(duì)收入準(zhǔn)則的三點(diǎn)看法[J].財(cái)會(huì)月刊，2016（10）：21- 23.

[2]李壽喜.我國(guó)收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變動(dòng)對(duì)電商企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響[J].會(huì)計(jì)之友，2018（5）：142- 14.

[3]郭睿.收入準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿對(duì)電商的影響及建議[J]改革與開(kāi)放，2017（19）：11-12.

（作者單位：廣州民航職業(yè)技術(shù)學(xué)院）