池溫津

摘要：2014年5月28日，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會發(fā)布了期待已久的、趨同的收入確認(rèn)準(zhǔn)則《IFRS15與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》。其中的五步法確認(rèn)收入的模型，使幾乎所有企業(yè)在一定程度上都受到了影響，其中對于通信業(yè)的影響較大。本文以中國移動上市公司為例，研究對比在新舊準(zhǔn)則下通信業(yè)務(wù)的收入處理方式。

關(guān)鍵詞：IFRS15；五步法；新收入準(zhǔn)則；中國移動

一、IFRS15出臺的背景

2014年，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會和美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則理事會聯(lián)合發(fā)布了新的收入確認(rèn)準(zhǔn)則《IFRS15—與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》。IFRS15是理事會根據(jù)IASB和FASB中針對收入的各項(xiàng)條例，平衡利弊最后形成了如今我們看到的收入準(zhǔn)則。IFRS15代替了原來的IAS18收入準(zhǔn)則和IAS11建造合同準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則的發(fā)布是為了對所有與客戶之間的合同采取單一的、綜合的收入確認(rèn)模型，以增加行業(yè)內(nèi)、行業(yè)間和資本市場間的可比性。新的收入準(zhǔn)則對收入的計(jì)量以及時間的確認(rèn)都有了明確的規(guī)定，其基本原則是，主體確認(rèn)收入以及反映商品或服務(wù)向客戶的轉(zhuǎn)移，且收入確認(rèn)的金額為主體預(yù)計(jì)其有權(quán)獲得的、客戶為換取這些商品或服務(wù)而支付的金額。

二、IFRS15的最新變化

新收入準(zhǔn)則與舊收入準(zhǔn)則有著很大的差別。舊準(zhǔn)則采用風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移法來確認(rèn)收入。而新的收入準(zhǔn)則是以控制權(quán)來確認(rèn)收入的，控制權(quán)即為主體具有通過控制商品或服務(wù)而獲取經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的原則，主體應(yīng)采用五步法來應(yīng)用準(zhǔn)則：第一，識別與客戶之間的合同；第二，識別合同中的單獨(dú)履行義務(wù)；第三，確定交易價格；第四，將交易價格分配至各項(xiàng)單獨(dú)履行義務(wù)；第五，在各項(xiàng)履行義務(wù)得以滿足的時點(diǎn)（或期間）確認(rèn)收入。

第一步，識別與客戶之間的合同，當(dāng)滿足以下所有的條件是，主體需要對該合同應(yīng)用收入準(zhǔn)則：合同各方已經(jīng)批準(zhǔn)合同，并打算履行其各自的義務(wù)；各方關(guān)于所轉(zhuǎn)移的商品或服務(wù)的權(quán)利能夠被識別；付款條款能夠被識別；主體未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間或金額預(yù)計(jì)將會發(fā)生變化（即合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)）；主體很可能收回為交換所轉(zhuǎn)移的商品或服務(wù)而有權(quán)獲得的對價金額。第二步中，合同中的單獨(dú)履行業(yè)務(wù)即商品或業(yè)務(wù)是可明顯區(qū)分的。如果客戶能夠單獨(dú)使用該商品或服務(wù)，并且商品或服務(wù)能夠獨(dú)立于合同中的其他承諾而被單獨(dú)識別，那么我們就可以認(rèn)為出售該提供服務(wù)商品或提供服務(wù)為一項(xiàng)單獨(dú)履行義務(wù)。這一步在通信業(yè)務(wù)中尤為重要。移動公司經(jīng)常會將多種產(chǎn)品同電信服務(wù)捆綁在一起銷售，例如移動公司會贈送免費(fèi)手機(jī)，但是要求客戶每月使用相應(yīng)的話費(fèi)。這種業(yè)務(wù)的會計(jì)處理在新的收入準(zhǔn)則下將會出現(xiàn)重大變化，我們后續(xù)會繼續(xù)研究該業(yè)務(wù)的會計(jì)處理。在第三步中，交易價格有可能會出現(xiàn)可變對價，可變對價的確定是采取期望值或最有可能的金額這兩種方法中預(yù)測性最強(qiáng)的方法。第四步，將交易價格分配至各項(xiàng)單獨(dú)履行義務(wù)。交易價格會依據(jù)轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)的相對獨(dú)立售價而被分配到合同中的各項(xiàng)單獨(dú)履行義務(wù)。第五步，在各項(xiàng)履行義務(wù)得以滿足的時點(diǎn)（或期間）確認(rèn)收入。新的收入準(zhǔn)則更加注重匹配原則，在相應(yīng)的時間點(diǎn)或者時間段確認(rèn)已被履行的義務(wù)。

三、IFRS15對中國移動收入處理的影響

（一）中國移動收入類型

中國移動的業(yè)務(wù)類型主要包括語音通話、數(shù)據(jù)流量、其他業(yè)務(wù)（彩鈴、游戲、天氣預(yù)報等信息類服務(wù)）。根據(jù)中國移動2015年的中期年報，它的收入形式為通過電信服務(wù)所取得收入，即語音通話，數(shù)據(jù)流量和其他，還有通過銷售產(chǎn)品所取得的收入，包括銷售手機(jī)，相應(yīng)電子產(chǎn)品等。其中，我們看到4G用戶猛增，通過數(shù)據(jù)流量服務(wù)所獲取的收入占了很大的一個比例，甚至超過了語音通話所取得的收入。而中國移動也表示，為了響應(yīng)國家推進(jìn)的“互聯(lián)網(wǎng)+”行動，將繼續(xù)擴(kuò)大4G業(yè)務(wù)。因而4G業(yè)務(wù)這類的數(shù)據(jù)流量的業(yè)務(wù)在接下來將會占據(jù)更大的比例。現(xiàn)在，中國移動已經(jīng)推出了很多種與4G流量想關(guān)的各種優(yōu)惠活動，例如共享流量，流量紅包，購話費(fèi)送流量等。這些特殊業(yè)務(wù)在新準(zhǔn)則下將會有不同的處理。

（二）中國移動目前的收入處理方法

根據(jù)IAS18，目前，中國移動的收入確認(rèn)條件主要分為三點(diǎn)：1、與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流進(jìn)企業(yè)；2、流入企業(yè)的金額能可靠計(jì)量，確認(rèn)的金額為公允價值；3、收入在風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移的時候確認(rèn)。依據(jù)中國移動發(fā)布的年報，我們可以看到移動公司將收入主要根據(jù)以下基準(zhǔn)確認(rèn)收入：1、語音和數(shù)據(jù)服務(wù)產(chǎn)生的收入在服務(wù)提供時確認(rèn)；2、預(yù)付費(fèi)收入在客戶實(shí)際使用而提供有關(guān)移動通信服務(wù)期間確認(rèn)為收入；3、銷售SIM卡及終端的收入在貨品送交買方時確認(rèn)。由于扣除銷貨成本后的金額不大，故記入其他收入凈額中。這些基本業(yè)務(wù)在新準(zhǔn)則下，將會使用五步法進(jìn)行確認(rèn)，盡管最后確認(rèn)的收入時間和收入數(shù)額與舊準(zhǔn)則下的結(jié)果相同，但是采用五步法，將會對收入有更加嚴(yán)謹(jǐn)?shù)胤治?。某些特殊、?fù)雜的業(yè)務(wù)的處理，例如預(yù)存話費(fèi)送手機(jī)，買流量增流量等，在新收入準(zhǔn)則下面將會有截然不同的處理方式。預(yù)存話費(fèi)送手機(jī)在舊收入準(zhǔn)則下是將話費(fèi)按照賬單金額作為通信服務(wù)收入，而對手機(jī)的處理方式則是作為銷售費(fèi)用。

（三）IFRS15下中國移動特殊業(yè)務(wù)的收入處理方法

通信行業(yè)市場競爭激烈，為迎接挑戰(zhàn)、開拓市場，中國移動采用一系列的促銷方式，其中預(yù)存話費(fèi)送手機(jī)，預(yù)存話費(fèi)送話費(fèi)的促銷活動早已遍及我們的生活。這些特殊的業(yè)務(wù)在新收入準(zhǔn)則下的會計(jì)處理將會產(chǎn)生巨大的變化。以下將會針對幾種業(yè)務(wù)來分析新收入準(zhǔn)則下的會計(jì)處理。

1、預(yù)存話費(fèi)送手機(jī)

《中國移動會計(jì)實(shí)務(wù)手冊》（2009年版）注明：終端捆綁銷售是指公司采用預(yù)存話費(fèi)送手機(jī)、買手機(jī)送話費(fèi)等方式將終端和公司自有業(yè)務(wù)相捆綁銷售。并表示對預(yù)存話費(fèi)送手機(jī)業(yè)務(wù)中收取的全部價款分期按賬單金額全部作為通信服務(wù)收入，并且將手機(jī)按公允價值成本一次性計(jì)入銷售費(fèi)用。通過上文對單獨(dú)履行業(yè)務(wù)的分析，我們可以明確認(rèn)識到，話費(fèi)和手機(jī)是可明顯區(qū)分的，因而我們應(yīng)當(dāng)根據(jù)配比原則，將收取的價款按比例分到兩個單獨(dú)履行業(yè)務(wù)。分配到手機(jī)上的價款，我們可以在手機(jī)控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時間點(diǎn)確認(rèn)，而分配到話費(fèi)上面的價款，我們便要在話費(fèi)發(fā)生的當(dāng)月確認(rèn)。該處理方法會導(dǎo)致收入確認(rèn)金額產(chǎn)生巨大變化。為了更好地說明這個問題，請看下面的例子。

假設(shè)在2014年1月1日，中國移動上市公司向用戶提供預(yù)充話費(fèi)送手機(jī)的優(yōu)惠活動。用戶將在1月1日收到一部價值3000元的免費(fèi)手機(jī)，而用戶需要在每個月支付200元的話費(fèi)（包含無限制省內(nèi)通話和免費(fèi)短信的套餐）。倘若用戶直接購買以上套餐，將支付每月175元的話費(fèi)。

在新的收入會計(jì)準(zhǔn)則下，我們將這樣處理：第一步，識別與客戶之間的合同，依據(jù)前面對五步法的介紹，很顯然移動公司已經(jīng)和用戶之間確認(rèn)了一個合同；第二步，識別合同中單獨(dú)履行的合同，在此題中分別為一部手機(jī)和12個月的通信服務(wù)；第三步，確定交易價格，很明顯一個月的話費(fèi)為200元，一年為2400元；第四步，將交易價格分配至各項(xiàng)單獨(dú)履行義務(wù)（如表1）。

第五步，在各項(xiàng)履行義務(wù)得以滿足的時點(diǎn)（或期間）確認(rèn)收入。當(dāng)用戶在1月1日收到手機(jī)的時候，1411.2元的收入就可以被確認(rèn)。而988.8元的收入將被分配到每一個月，按賬單金額每月確認(rèn)。

2、充話費(fèi)送話費(fèi)業(yè)務(wù)

為了吸引客戶，移動公司推出了沖話費(fèi)送話費(fèi)的優(yōu)惠活動。由于國稅函[2006]1278號的規(guī)定，銷售附帶贈送的電信服務(wù)是無償提供電信業(yè)勞務(wù)的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，不征收營業(yè)稅。因此中國移動將該業(yè)務(wù)作為折扣銷售。

我們可以看到稅法規(guī)定的折扣銷售是指銷貨方在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時，因購貨方購貨數(shù)量較大等原因而給予購貨方的價格優(yōu)惠。不同于商場的折扣銷售，移動公司實(shí)行充話費(fèi)送話費(fèi)的活動是為了留住已有客戶，而且所送的話費(fèi)也不是在客戶沖話費(fèi)時立馬贈送，而是分月返還。但是從廣義上來說，充話費(fèi)送話費(fèi)業(yè)務(wù)依然屬于折扣銷售的范圍。在新的收入準(zhǔn)則下，移動公司該業(yè)務(wù)將會有特定的處理方式，所送的話費(fèi)應(yīng)該作為遞延收益。類似預(yù)充話費(fèi)送手機(jī)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理，在客戶充話費(fèi)的當(dāng)月，移動公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)話費(fèi)金額為收入，后續(xù)在實(shí)際返還所贈送的當(dāng)月，移動公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所贈送的話費(fèi)金額為收入。這樣的處理方法嚴(yán)格遵守了國際會計(jì)收入準(zhǔn)則提出的五步法模型的最后一步：主體將在商品或服務(wù)被轉(zhuǎn)移至客戶，且客戶取得該商品或服務(wù)的控制權(quán)的時點(diǎn)（或期間）確認(rèn)收入。另外該處理方法對中國移動高利潤低稅負(fù)的情況也會有很大的改善。

3、贈送積分業(yè)務(wù)

移動公司為了留住并激勵新老客戶，推出了贈送積分的活動。用戶每消費(fèi)1元話費(fèi)便可以獲得積分一分。那么該業(yè)務(wù)在新的收入準(zhǔn)則下面該怎么處理呢。新的收入國際會計(jì)準(zhǔn)則明確表示，交易價格可能包括可變的或視未來事項(xiàng)結(jié)果而定的對價要素，包括折扣、退款、返利、積分等等。事實(shí)上，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2008》已經(jīng)對客戶積分實(shí)行了該會計(jì)處理方式。借鑒某通信公司的年報，對于授予用戶的積分獎勵，在向其提供通信服務(wù)的同時，將取得通信服務(wù)收入的款項(xiàng)或應(yīng)收款在本次提供的通信服務(wù)收入與積分獎勵的公允之間進(jìn)行分配，將取得的通信服務(wù)收入的款項(xiàng)或應(yīng)收款扣除積分獎勵公允價值的部分確認(rèn)收入，積分獎勵的公允價值確認(rèn)為遞延收益。新的收入準(zhǔn)則的發(fā)布則是進(jìn)一步規(guī)范了該類業(yè)務(wù)的會計(jì)處理，依照國際收入會計(jì)準(zhǔn)則，通信服務(wù)和積分獎勵的公允價值的確定也要按照單獨(dú)履行義務(wù)來分配。

（四）IFRS15對中國移動其他會計(jì)業(yè)務(wù)處理的影響

在新的收入準(zhǔn)則下，合同成本是否資本化也有必要考慮。在以下情況下，主體就履行合同的成本確認(rèn)資產(chǎn)：（1）履行合同的成本直接與合同或主體能夠具體識別的預(yù)期合同相關(guān)（例如，銷售傭金）；（2）履行合同的成本生成或增強(qiáng)了主體將用于滿足未來履行業(yè)務(wù)的資源；（3）履行合同的成本預(yù)計(jì)可被回收。而在已經(jīng)滿足業(yè)務(wù)之后所發(fā)生的成本將被費(fèi)用化。數(shù)據(jù)流量業(yè)務(wù)在接下來仍然會呈蓬勃發(fā)展之勢，為了迎接挑戰(zhàn)，想必更多的流量優(yōu)惠套餐將會被推出。這些復(fù)雜的優(yōu)惠活動的會計(jì)處理在新的收入準(zhǔn)則下必然有嚴(yán)格的要求，其收入金額及收入時間的確認(rèn)需要有嚴(yán)格的信息系統(tǒng)來分析評判，因而對移動公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)的管理也是一個不小的挑戰(zhàn)。

新國際會計(jì)準(zhǔn)則的推行也必將對公司內(nèi)部控制系統(tǒng)產(chǎn)生不小的挑戰(zhàn)。國際收入準(zhǔn)則對收入的確認(rèn)有更加嚴(yán)苛的條件，每一步都需要有精確的判斷。

四、對電信公司應(yīng)對新收入準(zhǔn)則的建議

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場對電信行業(yè)的需求和要求越來越高，尤其是中國移動在電信行業(yè)的市場份額比重越來越大。為了在新的收入準(zhǔn)則施行之前就能做好準(zhǔn)備，快速應(yīng)對準(zhǔn)則變化，電信公司有必要從現(xiàn)在開始就對公司的現(xiàn)有業(yè)務(wù)進(jìn)行整理和分類，對那些在新收入準(zhǔn)則下有較大影響的業(yè)務(wù)進(jìn)行合理的規(guī)劃，例如上文提到的幾種業(yè)務(wù)，當(dāng)然也并不局限于這幾種業(yè)務(wù)。為了能使企業(yè)利潤最大化，電信公司可以開始從企業(yè)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)，稅收各方面進(jìn)行管理，在新收入準(zhǔn)則下，各種收入的確認(rèn)將會發(fā)生變化，進(jìn)而引起應(yīng)納稅額的變化。因而，我認(rèn)為電信公司有必要設(shè)立一個專門針對新收入準(zhǔn)則的工作小組，該小組必須對新收入準(zhǔn)則有非常深刻的認(rèn)識，從財(cái)務(wù)，稅務(wù)，信息各方面對新準(zhǔn)則所產(chǎn)生的變化進(jìn)行分析。并且，該小組需要對企業(yè)的會計(jì)信息系統(tǒng)及管理信息系統(tǒng)進(jìn)行分析，制定出一個新收入準(zhǔn)則下的修改建議。（作者單位：浙江工商大學(xué)）