朱萌

摘要：隨著經濟全球化發(fā)展和我國“一帶一路”倡議的持續(xù)推進，我國企業(yè)離岸服務外包業(yè)務越來越普遍。自2010年以來，國家對企業(yè)離岸服務外包業(yè)務的稅收政策不斷調整，政策越來越優(yōu)惠。文章對離岸服務外包業(yè)務稅收優(yōu)惠政策的變遷進行了梳理，對現行的免稅和零稅率政策進行了比較分析，并對企業(yè)如何進行政策的選擇進行了有益的探討。

關鍵詞：離岸服務外包業(yè)務;免稅;零稅率;免抵退稅

隨著經濟全球化發(fā)展和我國“一帶一路”倡議的持續(xù)推進，企業(yè)離岸服務外包業(yè)務得到了快速發(fā)展。2018年，我國離岸服務外包合同額7966億元，執(zhí)行額5866.7億元，同比分別增長6.3%和9.3%。企業(yè)離岸服務外包業(yè)務的快速發(fā)展與國家的稅收扶持政策是分不開的。本文僅對生產型一般納人企業(yè)離岸服務外包業(yè)務的稅收政策的選擇進行重點研究，以期對業(yè)界同行進行稅收政策選擇時提供借鑒。

一、離岸服務外包業(yè)務的概念

依據財稅[2011]111號，企業(yè)從事離岸服務外包業(yè)務，是指企業(yè)根據境外單位與其簽訂的委托合同，由本企業(yè)或其直接轉包的企業(yè)為境外提供信息技術外包服務（ITO）、技術性業(yè)務流程外包服務（BPO）或技術性知識流程外包服務（KPO）。

二、離岸服務外包業(yè)務政策的變遷

（一）免征營業(yè)稅階段

依據財稅[2010]64號：自2010年7月1日起到2013年12月31日，對注冊在北京、上海、廣州等21個中國服務外包示范城市的企業(yè)，從事離岸服務外包業(yè)務的收入免征營業(yè)稅。

（二）營改增后免征增值稅階段

1.上海試點階段

財稅[2011]111號及附件3：自2012年1月1日起到2013年12月31日止，注冊在上海地區(qū)的企業(yè)從事離岸服務外包業(yè)務提供的應稅服務，免征增值稅。

2.全國推廣階段

財稅[2013]37號：自2013年8月1日起，在全國范圍內開展交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)營改增試點。附件3：自本地區(qū)試點實施之日起至2013年12月31日，注冊在中國服務外包示范城市的試點納稅人從事離岸服務外包業(yè)務中提供的應稅服務，免征增值稅。

財稅[2013]106號規(guī)定：自2014年1月1日至2018年12月31日，全國范圍內的納稅人提供的離岸服務外包業(yè)務免征增值稅。

（三）增值稅零稅率

財稅[2015]118號規(guī)定：自2015年12月1日起，離岸服務外包業(yè)務適用增值稅零稅率政策。

財稅[2016]36號文附件4：境內的單位和個人提供適用增值稅零稅率的服務，如果屬于適用增值稅一般計稅方法的，生產企業(yè)實行免抵退稅辦法。

（四）企業(yè)可放棄適用零稅率選擇免稅政策

財稅[2016]36號附件4：境內的單位和個人銷售適用增值稅零稅率的服務的，可以放棄適用增值稅零稅率，選擇免稅或按規(guī)定繳納增值稅。

三、免稅和零稅率政策的稅費計算方法

（一）免稅政策下增值稅、附加稅的計算方法

1.當期應交增值稅額=當期銷項稅額-（當期進項稅額-當期進項稅轉出額）-期初留抵稅額

2.當期應交附加稅額=當期應交城建稅+當期應交教育費附加+當期應交地方教育附加=當期應交增值稅額×12%

（二）零稅率政策下生產企業(yè)免抵退稅計算方法

1.當期應納增值稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-當期進項稅額-上期留抵進項稅額

2.當期免抵退稅額=當期零稅率應稅服務免抵退稅計稅價格×外匯人民幣牌價×零稅率應稅服務退稅率-當期免抵退稅額抵減額

3.當期免抵稅額和當期應退稅額的計算

當期免抵稅額是指當期免抵退稅額減去當期應退稅額之后的余額，其反映的是“免抵退稅”企業(yè)當期，從內銷應納增值稅稅額中抵減的那部分出口免抵退稅額。

①當期期末留抵稅額≦當期免抵退稅額時

當期應退稅額=當期期末留抵稅額

當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額

②當期期末留抵稅額>當期免抵退稅額時

當期應退稅額=當期免抵退稅額

當期免抵稅額=0

4.附加稅的計算

依據財稅[2005]25號：經國家稅務局審核批準的當期免抵的增值稅稅額應納入城建稅和教育費附加的計征范圍，分別按規(guī)定的稅費率計算征收城建稅和教育費附加。因而：附加稅的計算公式如下：

應交附加稅=（當期應交稅額+當期抵免稅額）×12%

四、企業(yè)離岸服務外包業(yè)務，選擇免稅還是零稅率？

（一）政策選擇的方法

企業(yè)稅收政策的選擇，關鍵看兩個指標：一是企業(yè)利潤指標，二是企業(yè)現金流指標。如果一項政策與其他政策相比，對企業(yè)的利潤和現金流影響都是有利的，企業(yè)就選擇這項政策。

（二）計算方法

1.執(zhí)行免稅政策

若不考慮其他因素的影響，在執(zhí)行免稅政策下，進項稅的轉出，實質上是增加了企業(yè)的成本，因而：

企業(yè)的利潤變動額=-（進項稅轉出額+應交附加稅）

現金流的變動額=-（應交應增值稅+應交附加稅）。

2.執(zhí)行零稅率政策

若不考慮其他因素的影響，在執(zhí)行零稅率政策下，雖然出口退稅沒有影響企業(yè)的營業(yè)收入，但實質上是降低了企業(yè)的營業(yè)成本，因而會增加企業(yè)的利潤，這時：

企業(yè)利潤的變動額=應退稅額-應交附加稅，

企業(yè)現金流的變動額=應退稅額-實交增值稅-實交附加稅。

（三）具體判斷標準

當執(zhí)行免稅政策時計算出來的利潤變及現金流變動額與執(zhí)行免抵退稅政策計算出來的利潤及現金流變動額之差，分別大于或等于零時，則選擇執(zhí)行免稅政策，否則，應執(zhí)行零稅率政策。

為方便企業(yè)選擇，本文給出以下幾個簡便易行的判斷方法：

1.當企業(yè)當期進項稅占營業(yè)收入比在0.65%以上時，應選擇零稅率政策。

2.若企業(yè)收入全部為離岸外包收入，且當期進項稅額與期初留抵稅額的合計數占營業(yè)收入比在0.65%以上，應選擇執(zhí)行零稅率政策，否則，應選擇執(zhí)行免稅政策。

3.如果存在內銷收入，當企業(yè)當期進項稅占營業(yè)收入比低于0.65%，且期初留抵稅額為零時，應選擇執(zhí)行免稅政策。

五、案例分析

第一種情形：當企業(yè)當期進項稅額較多時

案例一、甲離岸服務外包企業(yè)為增值稅一般納稅人，2019年3月，國內應稅勞務收入1000萬元，國內應稅勞務銷項稅額60萬元，進項稅額80萬元;本月離岸服務外包業(yè)務收款500萬元，上月末留抵稅額為20萬元。在不考慮其他因素時，企業(yè)應選擇哪種稅收政策？（離岸服務外包業(yè)務的征稅率為6%，退稅率也為6%）

1.初步判斷：由于當期進項稅占收入比=80/（1000+500）=5.33%，遠大于0.65%，

因而企業(yè)應選擇零稅率政策，執(zhí)行免抵退稅辦法。

2.具體計算驗證：

方案一、適用免抵退稅政策

（1）應納增值稅稅額=60-80-20=-40 （萬元）

（2）期末留抵稅額=40（萬元）

（3）免抵退稅額=500×6%=30（萬元）

（4）因期末留抵稅額>當期免抵退稅

所以，當期應退稅額=當期免抵退稅額=30（萬元）

當期免抵稅額=30-30=0（萬元）

（5）應交附加稅=0（萬元）

（6）利潤變動額=30-0=30（萬元）

（7）現金流變動=30-0=30（萬元）。

方案二、適應免稅政策

（1）進項稅轉出額=80×500/（500+1000） =26.67（萬元）

（2）應抵扣進項稅額= 80-26.67+20 = 73.33（萬元）

（3）應納增值稅稅額=0（萬元）

（4）應納附加稅額=0（萬元）

（5）利潤變動額=-26.67（萬元）

（6）現金流量變動額=0（萬元）

顯然，方案一的利潤和現金流都好于方案二，選擇執(zhí)行零稅率政策對企業(yè)更為有利。

第二種情形：企業(yè)經營純離岸外包業(yè)務，當進項稅額很少，但期初留抵稅較多

案例二、乙離岸服務外包企業(yè)為增值稅一般納稅人，2019年3月，本月離岸服務外包業(yè)務收款4000萬元，國內收入為0，進項稅額10萬元;上月末留抵稅額為80萬元。在不考慮其他因素時，企業(yè)應選擇哪種稅收政策？

1.初步判斷：由于（當期進項稅額+期初留抵稅額/收入） = （10+80）/4000 = 2.25% > 0.65%，因而，企業(yè)應選擇執(zhí)行免抵退稅政策。

2.具體計算驗證：

方案一、適用免抵退稅政策

（1）應納增值稅稅額= 0-10-80 = -90 （萬元）

（2）期末留抵稅額=90（萬元）

（3）免抵退稅額=4000×6%=240 （萬

元）

（4）因期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，所以，

當期應退稅額=當期期末留抵稅額=90（萬元）

當期免抵稅額=240-90=150（萬元）

（5）應交附加稅=150×12%=18（萬元）

（6）利潤變動額=90-18=72（萬元）

（7）現金流變動=退稅額-應交稅費=90-18=72（萬元）。

方案二、適應免稅政策

（1）進項稅轉出額=10（萬元）

（2）應抵扣進項稅額=80（萬元）

（3）應納增值稅稅額=0（萬元）

（4）應交附加稅額=0（萬元）

（5）利潤變動額=-10（萬元）

（6）現金流量變動額=0（萬元）

顯然，方案一好于方案二，選擇免抵退稅政策對乙企業(yè)更有利。

第三種情形：進項稅額很少或者沒有，期初留抵稅額為零

案例三、丙離岸服務外包企業(yè)為增值稅一般納稅人，2019年3月，國內應稅勞務收入3500萬元，銷項稅額210萬元，進項稅額10萬元;本月離岸服務外包業(yè)務收款1000萬元，上月末留抵稅額為0。企業(yè)應選擇哪種稅收政策？

1.初步判斷：由于當期進項稅占收入比=10/（1000+3500）=0.22%<0.65%，且期初

留抵稅額為零，因而，選擇適用免稅政策，對企業(yè)更有利。

2.具體計算驗證：

方案一、適用免抵退稅政策

（1）應納增值稅稅額= 210-10=200 （萬元）

（2）期末留抵稅額=0（萬元）

（3）免抵退稅額=1000×6%=60 （萬元）

（4）因期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，為此

當期應退稅額=當期期末留抵稅額=0（萬元）

當期免抵稅額=60-0=60（萬元）

（5）應交附加稅=（200+60）×12%=31.20 （萬元）

（6）企業(yè)總共需納稅：增值稅+附加稅=200+31.2=231.20（萬元）

（7）利潤變動額=0-31.20=-31.20（萬元）

（8）現金流變動=退稅額-應交稅費=0-231.2=-231.20（萬元）。

方案二、適應免稅政策

（1）進項稅轉出額=10×1000/（3500+ 1000）=2.22（萬元）

（2）應抵扣進項稅額=10-2.22=7.78 （萬元）

（3）應納增值稅稅額=210-7.78=202.22 （萬元）

（4）應交附加稅=202.22×12%=24.27 （萬元）

（5）利潤變動額=-24.27（萬元）

（6）現金流量變動額=-（202.22+24.27）= -226.49（萬元）

顯然，方案二優(yōu)于方案一，選擇免稅政策對企業(yè)更有利。

綜上所述，隨著離岸服務外包政策的變化，生產型一般納稅人企業(yè)離岸服務外包業(yè)務究竟是選擇免稅還是零稅率政策，要根據企業(yè)自身的實際情況，通過科學的計算來進行分析評估，最終選擇出最有利于企業(yè)的方案，若當期進項稅額和期初留抵稅額很少時，可以考慮執(zhí)行免稅政策;否則，應考慮執(zhí)行免抵退稅政策。

參考文獻：

[1]財政部、國家稅務總局、商務部《關于示范城市離岸服務外包業(yè)務免征營業(yè)稅的通知》財稅[2010]64號.

[2]財政部國家稅務總局《關于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》財稅[2011]111號.

[3]財政部國家稅務總局《關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》財稅[2013]37號.

[4]財政部.國家稅務總局《關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》財稅[2013]106號.

[5]財政部 國家稅務總局《關于影視等出口服務適用增值稅零稅率政策的通知》.財稅[2015]118號.

[6]財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》財稅[2016]36號.

[7]財政部、國家稅務總局《關于生產企業(yè)出口貨物實行免抵退稅辦法后有關城市維護建設稅教育費附加政策的通知》財稅[2005]25號.

[8]商務部服務貿易和商貿服務業(yè)司《2018年我國服務外包產業(yè)繼續(xù)保持高質量發(fā)展》2019-03-18.