陳 彬 譚嘉慧

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架（即下文所述 “概念框架”）將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)聯(lián)系起來(lái)，為各個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供了比較權(quán)威的理論基礎(chǔ)。自20 世紀(jì)70年代以來(lái)，IASB 的概念框架就已經(jīng)成為制定、完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要依據(jù)，為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同提供了重要支持，受到了許多信息使用者和研究者的重視。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)也經(jīng)歷著日新月異的變化。2004 年，IASB 與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）共同建立的聯(lián)合概念框架項(xiàng)目成立，該項(xiàng)目為修訂概念框架而服務(wù)。2010 年，IASB 對(duì)概念框架的信息質(zhì)量特征作出了重大修改，概念框架把有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征分為：基本質(zhì)量特征和增進(jìn)質(zhì)量特征，以及有用財(cái)務(wù)報(bào)告的成本限制，即解決財(cái)務(wù)信息的成本——效益問(wèn)題。其中基本質(zhì)量特征，即相關(guān)性和如實(shí)反映；增進(jìn)質(zhì)量特征，即可比性、可理解性、可驗(yàn)證性和及時(shí)性。原來(lái)的信息質(zhì)量特征 “可靠性” 被 “如實(shí)反映” 取代了。這些改動(dòng)觸及了一些有爭(zhēng)議的會(huì)計(jì)問(wèn)題和觀念，引起了廣泛的討論。2013 年7 月，IASB 發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的評(píng)論（討論稿）》，2015 年5 月發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架（征求意見(jiàn)稿）》，2018 年3 月發(fā)布正式的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》。在《概念框架》（2018）中，有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征中基本質(zhì)量特征再次明確表述為相關(guān)性和如實(shí)反映，即用 “如實(shí)反映” 取代了 “可靠性” 的表述。為了深入探討IASB 發(fā)布的《概念框架》（2018），更科學(xué)、理性地思考我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同問(wèn)題，本文以IASB2018 年新發(fā)布的概念框架為基礎(chǔ)，通過(guò)梳理修訂概念框架過(guò)程中所涉及的關(guān)于 “如實(shí)反映”（faithful representation）取代 “可靠性”（reliability）問(wèn)題的不同觀點(diǎn)，分析其利弊，為未來(lái)修訂和完善我國(guó)的概念框架、促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同提供一些參考。

一、IASB 用“如實(shí)反映”替代“可靠性” 的不同反映

2010 年，IASB 對(duì)概念框架中信息質(zhì)量特征作出了重大的修改。其中，從2010 年開始 “可靠性” 被 “如實(shí)反映” 所取代。過(guò)去，可靠性是有用財(cái)務(wù)信息的基本質(zhì)量特征，有著十分重要的地位，但是現(xiàn)在卻被如實(shí)反映所取代，這確實(shí)會(huì)引起較大的爭(zhēng)議。

（一）贊同用 “如實(shí)反映” 替代 “可靠性” 的觀點(diǎn)

IASB 認(rèn)為，“可靠性” 被 “如實(shí)反映” 所取代并不會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)帶來(lái)太大的影響。理由如下：

其一，可靠性包含的意思不夠準(zhǔn)確，容易與“可驗(yàn)證性” 或 “無(wú)重大差錯(cuò)” 混淆，甚至等同于可容忍的 “計(jì)量不確定性”，從而產(chǎn)生歧義，它的內(nèi)涵難以詮釋，而且難以界定；而原本 “如實(shí)反映” 下屬于可靠性，而且 “如實(shí)反映” 內(nèi)涵意義遠(yuǎn)比 “可靠性” 廣泛，因此 “如實(shí)反映” 取代 “可靠性” 在意思表達(dá)上還是更恰當(dāng)?shù)摹?/p>

其二，如實(shí)反映是 “反映其意圖反映的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象”，這里所說(shuō)的 “經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象” 即經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，不僅僅是法律形式。而且如實(shí)反映具有 “真實(shí)反映” 的意思，這也能夠反映 “可靠性”，所以再引入可靠性就沒(méi)有必要了。

其三，“如實(shí)反映” 取代了 “可靠性” 意味著不再需要過(guò)多地權(quán)衡相關(guān)性與可靠性之間的矛盾了。有學(xué)者認(rèn)為，“可靠性”只是強(qiáng)調(diào)了結(jié)果，而“如實(shí)反映” 卻更多地強(qiáng)調(diào)了信息提供者在編制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)的主觀努力。

（二）反對(duì)用 “如實(shí)反映” 替代 “可靠性” 的觀點(diǎn)

許多學(xué)者的觀點(diǎn)認(rèn)為 “可靠性” 不應(yīng)當(dāng)被 “如實(shí)反映” 替代。

歐盟認(rèn)為，作為一個(gè)十分重要的信息質(zhì)量特征，可靠性的概念已經(jīng)被理論界和實(shí)務(wù)界廣為接受且耳熟能詳，現(xiàn)在讓 “如實(shí)反映” 替代 “可靠性”，會(huì)影響到人們對(duì)核心概念的理解，而不只是名稱的不同。爭(zhēng)論最多的就是計(jì)量的不確定性問(wèn)題，如何衡量如實(shí)反映還是有爭(zhēng)議的。概念框架（2010）的解釋是：如果估計(jì)的金額可以被確切無(wú)誤地描述，且估計(jì)過(guò)程的局限性也能夠解釋得通，即可認(rèn)為是“可靠” 的。這樣，可靠性的 “準(zhǔn)確” 就能在一定程度上得到修正了。

英國(guó)也持相似觀點(diǎn)，認(rèn)為繼續(xù)使用 “可靠性” 作為基本質(zhì)量特征是正確的。IASB 將 “可驗(yàn)證性” 變?yōu)?“增進(jìn)的質(zhì)量特征”，而這又不是財(cái)務(wù)信息進(jìn)表的必要要求，只起到 “錦上添花” 的作用。由此可見(jiàn)，可靠性對(duì)可驗(yàn)證性的要求比如實(shí)反映更高?？沈?yàn)證性對(duì)有用財(cái)務(wù)報(bào)告是比較重要的，其有利于財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的防范。

在我國(guó)，許多學(xué)者認(rèn)為可靠性不應(yīng)當(dāng)被替代，首先，我國(guó)的外部市場(chǎng)保障機(jī)制比較薄弱，可靠性有利于防范虛假財(cái)務(wù)信息。其次，“如實(shí)反映” 替代 “可靠性”，雖然沒(méi)有改變可靠性的內(nèi)在要求，但是少了 “謹(jǐn)慎性” 和 “實(shí)質(zhì)重于形式” 兩個(gè)概念，可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不公允，從而誤導(dǎo)使用者的負(fù)面影響，因此這些學(xué)者認(rèn)為可靠性是非常重要的，不應(yīng)該被替代。葛家澍認(rèn)為，可靠性應(yīng)當(dāng)是財(cái)務(wù)信息的 “靈魂”，不應(yīng)當(dāng)被取代。夏冬林表明，財(cái)務(wù)信息應(yīng)當(dāng)滿足可靠性的要求，因?yàn)榭煽啃允桥c生俱來(lái)的。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)表明，在新興經(jīng)濟(jì)體的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中 “可靠性” 的影響依然是不可忽視的，而且相比起 “如實(shí)反映”，“可靠性” 沒(méi)有這么抽象和主觀，在財(cái)務(wù)報(bào)告中可操作性更強(qiáng)，因此 “可靠性” 不應(yīng)當(dāng)被 “如實(shí)反映” 替換。

二、關(guān)于可靠性質(zhì)量特征的理論研究

FASB 在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告——會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》（SFACNO.2）中提出：有用財(cái)務(wù)信息的基本質(zhì)量特征是相關(guān)性和可靠性，它們的相對(duì)權(quán)重必須根據(jù)具體情況而定。Scott 認(rèn)為，理想環(huán)境下的財(cái)務(wù)報(bào)表具有完全的相關(guān)性和完全的可靠性。但現(xiàn)實(shí)的環(huán)境卻往往是非理想環(huán)境下的，財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性和可靠性就常常會(huì)處在一個(gè)互相矛盾的狀態(tài)之中，需要在不同的情況下考慮相關(guān)性和可靠性的權(quán)重。比如說(shuō)，在某一時(shí)期應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)相關(guān)性的質(zhì)量特征，但在另一時(shí)期可靠性的質(zhì)量特征又應(yīng)當(dāng)被突出強(qiáng)調(diào)。

在2015 年的《征求意見(jiàn)稿》反饋意見(jiàn)中，25%的反饋者認(rèn)為概念框架應(yīng)當(dāng)繼續(xù)使用 “可靠性”，理由如下：首先，“可靠性” 的含義比 “如實(shí)反映” 更易于被社會(huì)公眾所接受；其次，IASB 認(rèn)為只要披露充分，任何經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)都可以實(shí)現(xiàn)如實(shí)反映，這樣就有可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者在選擇信息時(shí)難度增加，可靠性無(wú)法得到保障；再次，沒(méi)有了 “相關(guān)性” 與 “可靠性” 的權(quán)衡，將會(huì)導(dǎo)致報(bào)表的整體質(zhì)量都受到影響；最后，概念框架作為制定財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的描述應(yīng)該是可信的、可以為決策提供支持的，那么 “可靠性” 表達(dá)的內(nèi)涵要比 “如實(shí)反映” 更中肯。

三、“如實(shí)反映” 的產(chǎn)生及其內(nèi)涵

（一）“如實(shí)反映” 的產(chǎn)生

“如實(shí)反映” 最早出現(xiàn)在1980 年美國(guó)FASB 所發(fā)布的SFACNO.2 中，1989 年，IASB 在其發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)表編制與列報(bào)概念框架》中也強(qiáng)調(diào)了如實(shí)反映作為可靠性次級(jí)特征的要求。2010 年，IASB/FASB以 “如實(shí)反映” 替代了 “可靠性”，他們認(rèn)為不論是 “如實(shí)反映”，還是 “可靠性”，本質(zhì)上都是一致的。在該概念框架中，“如實(shí)反映” 的應(yīng)用表達(dá)如下：先找出 “有用” 的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，再在這些事項(xiàng)中選擇與投資者決策最相關(guān)的信息，最后才考慮該信息是否可以獲取并且能夠進(jìn)行如實(shí)反映。即IASB的初步意見(jiàn)是：計(jì)量的目標(biāo)是如實(shí)反映。

（二）“如實(shí)反映” 的內(nèi)涵

2018 年的概念框架中，IASB 表明如實(shí)反映的信息應(yīng)具備 “完整性、中立性、無(wú)誤” 這三個(gè)特征：

1. 完整描述，即會(huì)計(jì)信息使用者獲取的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)盡可能的完整，以助于使用者對(duì)該信息的理解，“完整性” 是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)周密、內(nèi)容詳盡的要求。

2.“中立性” 由 “謹(jǐn)慎行事” 來(lái)支持?！爸?jǐn)慎性” 是指 “在不確定條件下作出判斷時(shí)審慎行事”，體現(xiàn)為不高估資產(chǎn)利得，不低估負(fù)債損失；然而，一定程度的小心審慎也不允許故意低估資產(chǎn)和收益或者是故意高估負(fù)債和損失，這樣也會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)表的中立性受到影響，進(jìn)而影響到可靠性。1999 年，英國(guó)發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》將謹(jǐn)慎性表述為：謹(jǐn)慎性是在不確定條件下作出估計(jì)判斷時(shí)的小心謹(jǐn)慎，不高估資產(chǎn)利得，不低估負(fù)債損失，而且對(duì)于資產(chǎn)和收入，在確認(rèn)與計(jì)量時(shí)要求也會(huì)更加的嚴(yán)格，需要過(guò)多的證明依據(jù)以保證會(huì)計(jì)信息的可靠性。由此可見(jiàn)，傳統(tǒng)謹(jǐn)慎性具有“不對(duì)稱”的特點(diǎn)。2010 年，IASB 認(rèn)為謹(jǐn)慎性與中立性相矛盾，不能如實(shí)反映會(huì)計(jì)信息，就從信息質(zhì)量特征中刪除掉了謹(jǐn)慎性，這導(dǎo)致外界對(duì)此的爭(zhēng)議不斷。2015 年，IASB 重新將2010 年概念框架中刪除的 “謹(jǐn)慎性” 引入到 “如實(shí)反映” 中來(lái)。IASB 認(rèn)為，對(duì)資產(chǎn)的計(jì)量以歷史成本為基礎(chǔ)符合 “中立性” 的要求。因此IASB 不采用傳統(tǒng)謹(jǐn)慎性，而是采用IASB 的 “小心謹(jǐn)慎”，認(rèn)為 “小心謹(jǐn)慎” 對(duì)中立性起到重要的支撐作用。不同的國(guó)家或個(gè)人，對(duì)謹(jǐn)慎性的理解都各有不同。任永平（2017）建議在會(huì)計(jì)信息確認(rèn)時(shí)，資產(chǎn)和收益的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)更嚴(yán)格，以體現(xiàn)出小心謹(jǐn)慎；在計(jì)量時(shí)，又應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)出中立性，對(duì)估計(jì)數(shù)額既不高估，也不低估，如實(shí)、中立地反映。然而，中立性這一質(zhì)量特征在我國(guó)不常提及，這是因?yàn)槲覈?guó)認(rèn)為提供信息的態(tài)度本來(lái)就應(yīng)當(dāng)是中立的。

3.“無(wú)誤” 是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性的要求，是指對(duì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的描述應(yīng)當(dāng)盡可能的準(zhǔn)確與完整，會(huì)計(jì)政策選擇以及后續(xù)的處理方法也合法合規(guī)。如果報(bào)告主體運(yùn)用恰當(dāng)?shù)姆椒?、?zhǔn)確描述了估計(jì)過(guò)程并能夠?qū)λ酗@著影響估計(jì)的不確定性因素合理解釋，那么這項(xiàng)估計(jì)就是如實(shí)反映的。2018 年的概念框架強(qiáng)調(diào) “如實(shí)反映” 是指財(cái)務(wù)信息在反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。反映相關(guān)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的法律形式而非其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)并不構(gòu)成如實(shí)反映。可以看出，“實(shí)質(zhì)重于形式” 是 “如實(shí)反映” 的實(shí)質(zhì)、核心和重要衡量標(biāo)準(zhǔn)，這使得 “如實(shí)反映” 的含義更具體、全面和清晰，更具有可操作性。

四、基本信息質(zhì)量特征與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)

從受托責(zé)任到?jīng)Q策有用，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)經(jīng)歷了長(zhǎng)時(shí)間的演變。但不論如何演變，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)都應(yīng)該對(duì)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量起到保障作用，并對(duì)日常會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)起到指引的作用。2018 年，IASB 已經(jīng)決定新概念框架維持目前的通用財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，即 “通用財(cái)務(wù)報(bào)告旨在向現(xiàn)在或者潛在的投資者、債權(quán)人或者其他信貸者提供關(guān)于他們向主體提供資源有關(guān)的決策有用的報(bào)告主體的財(cái)務(wù)信息”。有學(xué)者提出，“如實(shí)反映” 替代 “可靠性”，表面上是信息質(zhì)量特征的取舍，其實(shí)是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的偏好問(wèn)題。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息從反映在用價(jià)值到公允價(jià)值，這種重要的變化已受到廣泛的關(guān)注。如果財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是偏向于決策有用性的，那么公允價(jià)值會(huì)計(jì)將會(huì)更加便于推廣，“如實(shí)反映” 替代 “可靠性” 就是大勢(shì)所趨了。然而，如果財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)要求二者兼顧，那么可靠性就是比較重要的了。目前，IASB 仍堅(jiān)持 “如實(shí)反映” 替代 “可靠性”，那就說(shuō)明其偏好決策有用性，并且要求推廣公允價(jià)值會(huì)計(jì)。但是，只使用決策有用觀與我國(guó)的國(guó)情不符，因?yàn)槲覈?guó)的資本市場(chǎng)規(guī)模、流動(dòng)性和股權(quán)分散度并不如美國(guó)這些發(fā)展成熟的經(jīng)濟(jì)體高。我們不能忽視我國(guó)的實(shí)際情況：我國(guó)的非上市公司占了很大部分，而且會(huì)計(jì)信息在評(píng)價(jià)一個(gè)企業(yè)的管理者業(yè)績(jī)時(shí)其作用依然是舉足輕重的，因此 “受托責(zé)任觀” 的應(yīng)用還是比較普遍的。

戴德明（2016）認(rèn)為，“如實(shí)反映”取代“可靠性” 使得財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)偏向于決策有用性，而決策有用觀能拓展財(cái)務(wù)報(bào)告的預(yù)期功能，這將為公允價(jià)值會(huì)計(jì)的推廣提供便利。但是，我們也不能夠夸大決策有用觀，“受托責(zé)任觀” 和 “決策有用觀” 都擁有不可替代的重要作用。一個(gè)國(guó)家，只有當(dāng)它的資本市場(chǎng)投資者結(jié)構(gòu)和發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)比較相似，而且投資者的產(chǎn)權(quán)能夠得到較好的保護(hù)時(shí)，使用IFRS 才能夠提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，從而提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性。雖然我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同進(jìn)程還需要一段時(shí)間的磨合，并非一蹴而就，但是，作為全球統(tǒng)一高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS趨同的趨勢(shì)是不會(huì)改變的。在經(jīng)濟(jì)全球化的時(shí)代背景下，各個(gè)國(guó)家之間的經(jīng)濟(jì)交往日益密切，因此，建立一套邏輯一致、橫向可比的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是符合各國(guó)的共同利益的。

五、結(jié)論

對(duì)于IASB “如實(shí)反映” 取代 “可靠性”，本文認(rèn)為 “可靠性” 不應(yīng)當(dāng)被 “如實(shí)反映” 替代。因?yàn)槲覈?guó)的法律環(huán)境和資本市場(chǎng)離發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家還是有一定差距的，還需要進(jìn)一步的建設(shè)和完善，而堅(jiān)持可靠性有利于防范虛假財(cái)務(wù)信息。就財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)角度而言，我國(guó)是雙目標(biāo)——受托責(zé)任觀與決策有用觀，因此，可靠性就是必不可少的了。而且，“可靠性” 這個(gè)術(shù)語(yǔ)已經(jīng)被人們廣為接受并習(xí)慣使用，讓 “如實(shí)反映” 替代 “可靠性”，會(huì)影響到人們對(duì)核心概念的理解，所以本文認(rèn)為IASB 應(yīng)該好好思考如何更好地詮釋出可靠性的內(nèi)涵而不是替換掉它?！?/p>