王 巍

（黑龍江八一農(nóng)墾大學經(jīng)濟管理學院，黑龍江大慶 163319）

眾所周知，增值稅是企業(yè)繳納稅款最多的大稅種，其稅款繳納對企業(yè)資金流產(chǎn)生巨大沖擊，從而影響企業(yè)資金周轉(zhuǎn)。多數(shù)企業(yè)都高度重視現(xiàn)金流風險防控，但卻始終沒有增值稅現(xiàn)金流風險的概念。事實上，價外核算計征和以票控稅政策，有力地維護了增值稅征收秩序的同時，也著實有效地避開企業(yè)最為關注的損益影響而悄悄地侵蝕著企業(yè)資金，形成不容忽視的現(xiàn)金流風險。許多財務管理薄弱的企業(yè)經(jīng)常出現(xiàn)賬面有盈利而賬戶無資金現(xiàn)象，多與此增值稅現(xiàn)金流風險頻發(fā)相關。所以，揭示企業(yè)增值稅現(xiàn)金流風險，對幫助企業(yè)認清其類型表現(xiàn)及危害，認真采取正確的防范措施，具有十分重要的理論意義和現(xiàn)實應用價值。

一、現(xiàn)金流風險涵義與特征

現(xiàn)金流風險，是企業(yè)現(xiàn)金流出與流入時間不一致而造成企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營陷入困境、收益下降、形象和聲譽受損、財務危機甚至最終破產(chǎn)等的可能性?，F(xiàn)金流風險屬于企業(yè)財務風險的組成部分，它既是企業(yè)發(fā)生財務困境甚至財務危機的原因，同時又是其結(jié)果體現(xiàn)。這些常規(guī)性現(xiàn)金流風險，普遍地成因復雜、潛伏期長，一旦暴發(fā)，將致企業(yè)資金崩盤或資金鏈斷裂[1]。因此，現(xiàn)金流風險潛在危害性極大，必須引起企業(yè)高度重視。

在征收增值稅環(huán)境下，一般納稅人企業(yè)由于繳納價外增值稅而在損益之外支付稅金，必將引起“非經(jīng)營性”現(xiàn)金流出。從而，加劇企業(yè)現(xiàn)金流風險。并且，由于企業(yè)只注重了這種法定的納稅義務履行，根本不會考慮其產(chǎn)生的現(xiàn)金流沖擊力影響。所以，受增值稅沖擊的這種現(xiàn)金流風險隱蔽性極強，多數(shù)企業(yè)都不會察覺，其潛在的危害性更大，破壞力更強。

二、增值稅現(xiàn)金流風險類型與成因

（一）增值稅現(xiàn)金流風險種類識別

識別風險類別，旨在逐項認清增值稅現(xiàn)金流風險的來龍去脈，便于進一步分析每種增值稅現(xiàn)金流風險水平，并有針對性研究控制風險的策略。

1.固有風險。固有風險，即企業(yè)按照增值稅法律制度規(guī)定操作進行增值稅款支付而形成的現(xiàn)金流風險。因此，又可稱之為“制度性風險”。該類風險完全源自增值稅相關規(guī)定，是國家賦予增值稅的“價外稅”特性及“憑票抵扣”規(guī)定，是企業(yè)自身無論如何都無法抵御的不可逆性風險。例如，房地產(chǎn)企業(yè)4月份開盤預售房屋，收到預售款4 800 萬元，按財稅[2016]35 號和國家稅務總局公告2016 年第18 號規(guī)定，應預繳增值稅金156.96 萬元[4800/（1+9%）×3%]，也就是說，依規(guī)應開具編碼062、稅率欄填寫“不征稅”的“銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目預收款”的普票。表明納稅義務并沒發(fā)生，但企業(yè)卻要預先支付稅金156 萬余元，形成提前支付增值稅的現(xiàn)金流風險。

2.技術性風險。技術性風險，是指納稅人稅收專業(yè)技術素質(zhì)欠缺和駕馭增值稅政策能力弱而使涉稅經(jīng)濟業(yè)務處理不當或錯誤所產(chǎn)生的增值稅現(xiàn)金流風險。增值稅制涵蓋領域廣，牽涉經(jīng)濟部門多，政策內(nèi)容復雜，專業(yè)技術要求高。如果財會人員對增值稅法律制度掌握不夠全面、細致和深入，就可能出現(xiàn)技術性差錯、業(yè)務核算混亂和賬務處理錯誤，從而產(chǎn)生增值稅現(xiàn)金流風險。如某市石化公司會計12月進行實物盤點，發(fā)現(xiàn)庫存盤虧產(chǎn)品17.4 萬元，經(jīng)調(diào)查核實，應確認為自然耗損。報請公司總經(jīng)理批準后會計通過“營業(yè)外支出”科目核銷庫存成本17.4萬元，同時沖銷暫掛賬的“待處理財產(chǎn)損益”。由于沒按產(chǎn)品消耗外購材料12.46 萬元計算結(jié)轉(zhuǎn)應轉(zhuǎn)出的進項稅額，即同步做貸記“應交稅費—應交增值稅（進項轉(zhuǎn)出）”16 198 元（124 600×13%），從而潛伏了納稅風險。轉(zhuǎn)年6 月份稅務檢查，要求補繳增值稅及其附加合計18 141.76 元，并依照增值稅和城建稅額合計數(shù)按日加收0.5‰的滯納金16 327.58元。由于會計核算失誤，給公司造成1.6 萬余元的增值稅現(xiàn)金流風險損失。

3.會計職業(yè)道德風險。會計職業(yè)道德風險，是會計人員缺乏應有的職業(yè)道德和嚴謹?shù)墓ぷ髯黠L造成的增值稅現(xiàn)金流風險。包括企業(yè)銷售業(yè)務發(fā)生納稅義務延期確認、采購業(yè)務獲取專票不按期辦理認證或認證后不及時抵扣、錯誤申報繳納稅款等。如某公司會計2019 年11 月份發(fā)現(xiàn)有一張2017 年9月17 日開回的注明稅額62 479 元的增值稅專票沒有辦理稅務認證，造成公司枉交增值稅6 萬余元，且因漏記成本還造成當年多繳企業(yè)所得稅10 余萬元；再如，某市高新區(qū)一家企業(yè)辦稅員將稅務稽查要求補繳稽查專戶的增值稅款37.47 萬元，冒然填開《增值稅繳款書》到開戶銀行繳給了當?shù)囟悇辗志种付ǖ慕饚熨~戶。在稽查局反復催促下，企業(yè)不得不籌集資金重新補繳。

4.經(jīng)營性風險。經(jīng)營性風險，是指由于企業(yè)各經(jīng)營部門與財會機構(gòu)缺乏業(yè)務協(xié)作和信息溝通不暢造成多支付增值稅而形成的現(xiàn)金流風險。實踐中，企業(yè)將納稅作為財會部門單方的業(yè)務，盲目按既定規(guī)劃自主決定經(jīng)濟事項，嚴重忽略各經(jīng)營部門才是增值稅源而會計只是對其發(fā)生業(yè)務進行歸集核算和處理的客觀事實。重業(yè)務輕票據(jù)、重部門指標任務輕綜合經(jīng)濟效益等現(xiàn)象司空見慣。這些各自為政的做法，造成與財會工作割裂，也使財會成為信息失聰?shù)摹肮聧u”，從而引發(fā)現(xiàn)金流風險?？梢?，經(jīng)營性風險表現(xiàn)為信息失衡風險或財務孤島風險。如某市M 酒廠經(jīng)營部將閑置儲酒罐外借給自來水廠，收取40 萬元押金。會計收款后計入“其他應付款賬戶”，并依規(guī)計提繳納了增值稅4.6 萬元[42/（1+13%）×13%]。若其預先征詢會計意見，就不應枉費這筆自留現(xiàn)金流失?？梢?，這種忽略財務支持的孤立經(jīng)營決策在多數(shù)企業(yè)都廣泛地存在。

5.決策風險。決策風險，即企業(yè)管理當局決策失誤造成的增值稅現(xiàn)金流風險。多數(shù)企業(yè)領導獨斷專行決策或領導層集體決策，都缺乏財務論證程序，從而造成早繳或多繳增值稅的現(xiàn)金流風險。比如領導嚴令采購部門千方百計壓低采購價格節(jié)約采購資金，結(jié)果出現(xiàn)大量普票采購業(yè)務，導致無法抵扣進項稅額；再如，前例中鍋爐公司修建倉庫過程中，向拆遷戶購買拆遷舊磚，無法取得發(fā)票，基建會計只能按支付憑證進行核算，進項稅額無法獲得抵扣。雖然采購節(jié)省了部分支出，但卻無法抵消多繳的增值稅金，從而形成增值稅現(xiàn)金流風險。

（二）增值稅現(xiàn)金流風險的成因

1.價外計稅方法是基本原因。作為價外稅，增值稅在實現(xiàn)銷售收入或發(fā)生視同銷售業(yè)務時，就應從價格中計提增值稅。多數(shù)會計只顧及計稅、報稅、繳稅，卻忽略增值稅背后隱含著更深層的經(jīng)濟效應，即其能夠避開多數(shù)企業(yè)最為關注的會計損益成果，悄悄地侵蝕著納稅人的資金或資本。特別是增值稅法規(guī)與“營改增”政策并行環(huán)境下，稅制內(nèi)容十分復雜且政策頻變，財會很難全面掌握和完全依規(guī)操作，操作稍有不當和錯誤，或者經(jīng)營管理活動與財務管理信息不對稱，亦或稅務檢查過度行使“自由裁量權”，企業(yè)增值稅現(xiàn)金流風險在所難免。

2.以票控稅政策是主要誘因。“憑票抵扣”政策要求，納稅人取得的發(fā)票、進口貨物增值稅專用繳款書、出口貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷證明和購進服務取得的稅控機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票、完稅憑證、收費公路通行費發(fā)票或未取得增值稅專票但取得電子普通發(fā)票、注明旅客身份信息的航空運輸電子客票行程單、鐵路公路和水路車票等，可按發(fā)票注明稅額直接抵扣；購入農(nóng)產(chǎn)品取得農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票和農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票的，根據(jù)發(fā)票注明金額依照規(guī)定扣除率計算抵扣[2]。除這些專票以外的其他“普票”采購和小規(guī)模納稅人采購支付的增值稅，一律不得抵扣。在市場經(jīng)濟成分復雜化和投資主體多元化環(huán)境下，任何制造業(yè)采購和訂制材料都不可能完全取得專票。這就意味著，憑票抵扣政策必然使企業(yè)發(fā)生的部分普票采購和小規(guī)模納稅人的所有采購業(yè)務，都隱含采購價格之外多支付增值稅款的現(xiàn)金流風險。

3.企業(yè)操作錯弊是根本原因。內(nèi)因決定一切。表面看，增值稅現(xiàn)金流風險產(chǎn)生是增值稅屬性和政策所致。但深入分析看出，這種外在的現(xiàn)金流“干擾”只是誘因而已。增值稅現(xiàn)金流風險在不同企業(yè)之間，存在有無與高低之分，這完全取決于會計對增值稅價外計征特性的理解認識水平和對進項稅額憑票抵扣政策的把握程度。企業(yè)不能全面、深入地掌握增值稅規(guī)定的精神實質(zhì)，造成對納稅義務確認提前或延后，甚至有些納稅義務沒有確認；不懂嚴抓采購發(fā)票控制管理，使其采購對象既有提供合理價格的增值稅專票企業(yè)，也有給予優(yōu)惠價格誘惑的普票企業(yè)；還有些企業(yè)經(jīng)理人不辦理財務手續(xù)而直接把持經(jīng)濟交易和對外投資等經(jīng)濟事項，造成會計被動核算和申報納稅；當然，也存在會計缺乏稅收專業(yè)素養(yǎng)和對增值稅政策操作能力欠缺而出現(xiàn)錯計錯納增值稅等現(xiàn)象[3]。綜上所述，都將潛伏不同程度的增值稅現(xiàn)金流風險。

三、企業(yè)增值稅現(xiàn)金流風險的防控措施

（一）加強采購環(huán)節(jié)的票證與價格控制

1.認真篩選采購對象并建檔管理。大中型企業(yè)材料和物資裝備的集中采購，應建立實施專票供應商的“準入制”?？梢圆粎^(qū)分一般納稅人企業(yè)和小規(guī)模企業(yè)，但發(fā)布采購通告和項目招標公告時，必須明確將提供專票作為參與投標的基本“準入資格”，并由財務、審計共同參與嚴格把關；同時，限制向普票企業(yè)招標，嚴控向不能提供發(fā)票的供應商采購。一般納稅人身份的小微企業(yè)落實采購計劃中，應首選專票企業(yè)，次選普票企業(yè)，杜絕向無票的小微企業(yè)、個體工商業(yè)戶和自營業(yè)者采購；最后，企業(yè)應為各類供應商建立信息檔案，分類注明其納稅人身份和提供發(fā)票情況能力與態(tài)度等，并報財會部門備案。財務部門應指定材料會計或稅務會計保管并定期與采購信息核對監(jiān)督，對歸檔對象變動信息予以調(diào)整。

2.嚴格發(fā)票控制確保進項稅應扣盡扣。在憑票扣稅政策導引下，納稅人采購管理必須以索取專票為基本抓手。不論向哪類供應對象實施采購，都應“詢價先問票”；采取委托代購的企業(yè)，要建立專票代理責任與代購傭金或費用掛鉤制度，委托收購農(nóng)產(chǎn)品時，應認真開展對代購人開具農(nóng)副產(chǎn)品收購專票的專業(yè)技術輔導和責任培訓工作，確保一戶一票；同時，要求財會人員要有責任擔當，對取得的專票要及時辦理平臺認證，通過認證的專票務必在規(guī)定期限內(nèi)入賬抵扣，對擅自壓票和拖延核算的行徑，要堅決承擔納稅風險損失責任，對違背財務制度規(guī)定擅自無票采購的業(yè)務拒絕結(jié)付購貨款等。這樣，力爭每一筆采購業(yè)務都獲取增值稅專票，確保企業(yè)所有采購環(huán)節(jié)已支付的稅金都可以在銷售稅金中獲得抵扣，堅決堵住無視財務要求而隨意無票采購或普票采購風習。同時，要求企業(yè)將發(fā)票控制作為財務管理的重要內(nèi)容，通過建立“采購-發(fā)票-付款”循環(huán)的內(nèi)部控制措施和內(nèi)部審計監(jiān)督制度，確保企業(yè)現(xiàn)金流管理形成創(chuàng)新協(xié)同及機制。

3.積極尋求新供應商以謀取優(yōu)惠價格。一般來說，新供應商為占領市場，都會以優(yōu)質(zhì)低價籠絡客戶。某市一鍋爐公司是油氣工業(yè)鍋爐專業(yè)生產(chǎn)廠家，主要生產(chǎn)容量≥10 t/h 的油氣鍋爐，市場前景廣闊，可持續(xù)發(fā)展空間巨大。對此，除了嚴格實行料件物資供應商“準入制”外，必須不斷加強新供應商準入的彈性管理機制，充分利用網(wǎng)絡信息工具，找尋新建廠家和尚未在企業(yè)所在地開辟市場的老供應商，主動向其伸出采購需求的“橄欖枝”，誘使更多供應商加入鍋爐公司的采購信息管理平臺。這樣，采購供應商檔案庫就由準入供應商與備選供應商兩部分組成，并盡力通過采購信息溝通策略，促成其共同開展自由競爭。從而，避免出現(xiàn)供應鏈條中斷而盲目地開展普票采購甚至無票采購而帶來無法挽回的現(xiàn)金流風險損失，又可以保證各供應商在自己優(yōu)越的需求平臺上開展低價競爭，贏得更多降價采購節(jié)約現(xiàn)金流的機會和空間。

（二）降低視同銷售和預收款銷售業(yè)務

對稅法規(guī)定以資產(chǎn)應稅產(chǎn)品用于分配、福利等自產(chǎn)自用行為和對外投資、捐贈、抵債等改變用途行為，均應視同銷售業(yè)務按銷售價格或公允價值計稅。對此，企業(yè)要以風險規(guī)避為主線，選擇積極的現(xiàn)金流風險防范路徑[4]。企業(yè)可以盡量減少或杜絕自產(chǎn)自用和改變用途行為發(fā)生，來規(guī)避增值稅現(xiàn)金流風險。比如企業(yè)可采取帶薪休假等福利模式，取代用自產(chǎn)產(chǎn)品分發(fā)實物福利；對于難于用現(xiàn)金償還的債務，可以運用債務重組模式取代以產(chǎn)品抵債等。從而，有效規(guī)避無現(xiàn)金流入的視同銷售業(yè)務所產(chǎn)生的增值稅現(xiàn)金流風險。若非資金特別緊張局勢急需融資情況下，生產(chǎn)火車、飛機、輪船等企業(yè)，盡量不采取分期收款結(jié)算方式，采取交貨結(jié)算更為有利；銷售優(yōu)勢地段的房地產(chǎn)，也不采取預收款結(jié)算方式預售，待交房環(huán)節(jié)一次收款。這樣，就可以規(guī)避預繳稅和額外支付稅款的業(yè)務發(fā)生。

（三）加強各經(jīng)營管理部門與財務機構(gòu)的業(yè)務協(xié)同

針對增值稅現(xiàn)金流固有風險的納稅人無可逆轉(zhuǎn)的特征，只有企業(yè)自身加強努力，建立以財務為中心、會計為骨干、研發(fā)設計為支撐、采購供應和市場經(jīng)營為輔助或遵從的多部門配合協(xié)作機制，形成企業(yè)橫縱交織的增值稅現(xiàn)金流風險聯(lián)防、聯(lián)控體系。通常，企業(yè)各管理機構(gòu)和業(yè)務部門無法預知其開展的經(jīng)營活動是否牽涉增值稅，而會計機構(gòu)也無法左右和直接干預相關部門的各項經(jīng)營活動。如前例M 酒廠經(jīng)營部出借包裝物收取押金繳納4.6 萬元增值稅，顯然是無法挽回的“凈損失”，也是與酒廠損益毫無關聯(lián)的現(xiàn)金流風險危害。倘若經(jīng)營部預先與財務溝通，會計將指導其借用兩年但合同先簽訂一年，臨近到期重新續(xù)簽一年。這樣，就可以有效避免了押金計稅的現(xiàn)金流支出風險。所以，開展各種交易或經(jīng)濟事項都應預先告知財務機構(gòu)，養(yǎng)成凡事都征詢會計意見的良好習慣，使增值稅管理產(chǎn)生多部門協(xié)同效應[5]。從而，為公司節(jié)約4.6 萬余元的稅金支付，有效地規(guī)避現(xiàn)金流風險。

（四）提高會計綜合素質(zhì)和增值稅政策駕馭能力

稅收產(chǎn)生于企業(yè)經(jīng)濟，但無一例外地形成于會計核算。為此，強化培養(yǎng)稅務會計的納稅籌劃思想和技術素養(yǎng)至關重要。企業(yè)會計要不斷增強采購發(fā)票控制能力，善于準確甄別增值稅現(xiàn)金流風險類型和分布點，并采用科學方法開展增值稅現(xiàn)金流風險評估。以企業(yè)采購工業(yè)原料和機器設備為例，選擇專票采購實際支付現(xiàn)金流量（采購價扣除進項稅額及相應的附加稅費）為標準，假定普票采購獲得的優(yōu)惠價格可以達到專票采購現(xiàn)金流水平，即可確定普票采購現(xiàn)金流與專票采購價格現(xiàn)金流相等，可稱之為不同發(fā)票條件下的采購支付現(xiàn)金流“均衡點”，用公式表示：

可接受的普票采購優(yōu)惠價格=專票采購價格-進項稅額-附加稅費

實務中，作為采購支付現(xiàn)金流標準的專票采購價格可以通過會計賬面查得歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)。這樣，就可以根據(jù)采購項目適用稅率和附加稅費征收率，求得財務能夠接受的普票采購優(yōu)惠價格水平。例如，某市區(qū)企業(yè)專票采購計劃價格為100，城建稅、教育費附加和地方教育附加費征收率分別為7%、3%和2%，則：

可接受的普票采購價格=100-100/（1+13%）×13%×（1+7%+3%+2%）=75.65 元

就是說，如果普票企業(yè)供應價格為75.65，則實際支付現(xiàn)金流將與專票采購一致，增值稅現(xiàn)金流風險較微弱，采購方勉強可以接受；將如能提供顯著低于75.65 的優(yōu)惠價格，說明采購方可以額外節(jié)約現(xiàn)金流出量，采購支付毫無增值稅現(xiàn)金流風險。此時，可放棄專票企業(yè)而優(yōu)選普票企業(yè)實施采購。

四、結(jié)論

所有投資和經(jīng)營都是為了“賺錢”獲利，充足的凈現(xiàn)金流是確保企業(yè)健康運行的財力的強勁支撐，也是企業(yè)履行社會責任的能力保障。為此，常態(tài)化地開展現(xiàn)金流風險識別、評估并積極采取有效的防控措施，就成為企業(yè)強化現(xiàn)金流風險管理的重中之重。建議企業(yè)財務部門定期開展對采購和銷售業(yè)務的增值稅納稅風險識別，并采取科學的方法進行評估，以便有針對性的防控措施，促使企業(yè)現(xiàn)金流成為驅(qū)動企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營健康運行的“黃金鏈”；同時，企業(yè)應充分尊重財務管理的核心地位，充分發(fā)揮會計的監(jiān)管作用，支持財會建立實施采購資金管理制度和責任內(nèi)控措施，重抓嚴管狠控采購專票，確保增值稅憑票扣稅政策在企業(yè)得到全面、徹底地貫徹落實；最后，企業(yè)要充分發(fā)揮各經(jīng)營部門及其各項經(jīng)營活動的協(xié)同力量，共同控制增值稅，全面降低現(xiàn)金流風險，力爭凝聚成最強勁的生產(chǎn)力效應。