(上海大學(xué) 上海 201800)

近年來，許多公司的舞弊案件引起了人們對行業(yè)和審計(jì)事務(wù)所特別是上市公司財(cái)務(wù)舞弊的關(guān)注。審計(jì)失敗的主要原因是會計(jì)師事務(wù)所履行職責(zé)不到位，被審計(jì)單位自身存在舞弊行為。審計(jì)失敗會產(chǎn)生的影響十分廣泛。首先，會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師必須受到中國證監(jiān)會的處罰，這會導(dǎo)致公眾降低對他們的信心。其次，它們會導(dǎo)致投資者對被審計(jì)單位失去信心，使被控制實(shí)體難以吸引投資。此外，它們還會擾亂整個資本市場的有序運(yùn)行。檢查審計(jì)失敗的原因，分析審計(jì)失敗的原因，有助于會計(jì)師事務(wù)所的良好發(fā)展，警示公司加強(qiáng)內(nèi)部管理，平衡證券市場。

一、審計(jì)風(fēng)險

(一)公司特征。金亞科技全稱成都金亞科技股份有限公司，成立于2000年，占地50余畝，注冊資金1.1億元，主營數(shù)字電視設(shè)備的硬件、軟件產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)以及銷售業(yè)務(wù)。2009年10月成功登陸深交所創(chuàng)業(yè)板，曾是中國數(shù)字電視產(chǎn)業(yè)十大自主品牌、四川省質(zhì)量AA級認(rèn)證企業(yè)。

金亞科技自身特點(diǎn)與行業(yè)特點(diǎn)高度融合，對其的分析可以在一定程度上解釋行業(yè)特點(diǎn)，如(1)資金需求高，研發(fā)成本高。虧損問題大多是由于研發(fā)成本高，尚未達(dá)到市場效果。(2)公司規(guī)模小，面臨市場競爭激勵，產(chǎn)品更新效益下降。(3)在并購過程中，由于并購過程中信息披露違規(guī)而導(dǎo)致對天象互動的調(diào)查，揭示其試圖通過并購來擴(kuò)大企業(yè)和產(chǎn)業(yè)鏈的范圍。(4)舞弊的全過程和發(fā)展符合這個行業(yè)的特點(diǎn)，除了涉嫌關(guān)聯(lián)方交易舞弊和并購信息披露問題外，還有虛構(gòu)利潤等行為。

(二)主營業(yè)務(wù)萎縮。在經(jīng)濟(jì)減速和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的壓力下，數(shù)字產(chǎn)業(yè)已不再是快速增長的趨勢，開始進(jìn)入穩(wěn)定甚至下降的發(fā)展區(qū)間。金亞科技自2011年起凈利潤開始不斷下降，直至2013年出現(xiàn)了1.21億元的巨額虧損。面對巨額虧損，金亞科技存在舞弊的動機(jī)和壓力，可能導(dǎo)致其信息披露問題。

(三)海外并購不順。金亞科技并購時前期調(diào)研不足，未對整體經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)發(fā)展前景、被收購方的經(jīng)營狀況有準(zhǔn)確專業(yè)的預(yù)測和把握，是很容易引發(fā)收購失敗的，收購失敗又會引發(fā)一系列資金短缺，收入造假等問題，增大了上市公司舞弊的可能性。

二、舞弊手段

在2014年調(diào)整前的財(cái)務(wù)報(bào)表中，財(cái)務(wù)報(bào)表為34523.39萬元，但調(diào)整后只有12427.85萬元，調(diào)整比例為64%。調(diào)整了超過2.2億元的金額。結(jié)合當(dāng)年的經(jīng)營情況來看，在2014年的金亞科技財(cái)務(wù)報(bào)表中，超過一半的資金是虛構(gòu)的。對于這筆巨額資金，金亞科技解釋稱其原因是大股東占用資金。實(shí)際上，秉持著職業(yè)懷疑的態(tài)度，可以從以下兩個方面來識別審計(jì)風(fēng)險。

(一)比較貨幣資金與短期借款。2014年，金亞科技提交的財(cái)務(wù)報(bào)表顯示，公司期末現(xiàn)金資本總額為3.45億元，上一年度甚至達(dá)到5億元。這種異常情況的出現(xiàn)，一般會伴隨著財(cái)務(wù)造假，這將表明金亞科技的貨幣資金的真實(shí)性存疑。與常規(guī)情況相反，金亞科技短期貸款金額巨大，但其現(xiàn)金流卻反常識的也很充裕。審計(jì)師可能根據(jù)這一點(diǎn)假定貨幣資金的存在認(rèn)定存在重大錯報(bào)風(fēng)險。

(二)貨幣資金的構(gòu)成存在疑點(diǎn)。根據(jù)相關(guān)資料，金亞科技的貨幣資金構(gòu)成也存在疑問，由于金亞科技有4000萬元和3500萬元兩筆受限資金，是招商銀行成都分行開具的信用證，受益人是成都國通信息產(chǎn)業(yè)有限公司。信用證通常用于國際交易，而參與該交易的兩家公司位于同一城市，因此可以懷疑其貨幣資金存在審計(jì)風(fēng)險。此外，信用證交易不接受貨物交付作為付款條件，這表明這兩項(xiàng)資金沒有實(shí)物交易的支持，更為關(guān)聯(lián)方舞弊的發(fā)生增加了一份可能性。

三、事務(wù)所審計(jì)過程與檢查風(fēng)險

(一)未保持職業(yè)審慎。通過一系列數(shù)據(jù)和現(xiàn)象可知，金亞科技內(nèi)控不規(guī)范等現(xiàn)狀在立信承接業(yè)務(wù)之時就頗為顯著。在整個審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師都應(yīng)做到保持職業(yè)審慎。然而在發(fā)生一系列行業(yè)不景氣、并購失敗后，立信仍繼續(xù)承接其審計(jì)業(yè)務(wù)。連續(xù)四年對金亞科技年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的立信會計(jì)師事務(wù)所在職業(yè)審慎方面存在嚴(yán)重不足，甚至涉嫌配合上市公司舞弊。

(二)審計(jì)程序設(shè)計(jì)與執(zhí)行不力。檢查風(fēng)險取決于審計(jì)程序設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性。而立信對金亞科技的審計(jì)程序無論是設(shè)計(jì)、執(zhí)行、還是替代程序的安排都存在不足。虛構(gòu)的貨幣資金和預(yù)付賬款只需要按照審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施銀行函證和預(yù)付賬款函證即可發(fā)現(xiàn)，而立信會計(jì)事務(wù)所并未披露這一情況。

四、總結(jié)

報(bào)表層次的重大錯報(bào)風(fēng)險很大程度上與財(cái)務(wù)報(bào)表整體相關(guān)，進(jìn)而能影響多項(xiàng)認(rèn)定，注冊會計(jì)師應(yīng)針對報(bào)表層次的重大錯報(bào)風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施。

(一)保持職業(yè)懷疑。立信在對金亞科技的審計(jì)過程中，在審計(jì)業(yè)務(wù)承接階段、審計(jì)計(jì)劃以及審計(jì)程序?qū)嵤╇A段等很多方面都未保持職業(yè)懷疑的態(tài)度。其連續(xù)六年承接金亞科技年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)的行為對獨(dú)立性也造成了一定程度的影響。應(yīng)強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性，對可能存在的錯誤和舞弊采取謹(jǐn)慎態(tài)度。金亞科技的造假手段似乎并不十分成熟，通過簡單的函證及替代程序就能發(fā)現(xiàn)問題。而立信卻未能發(fā)現(xiàn)如此大額、明顯的舞弊行為，不得不說與其職業(yè)懷疑的缺失存在一定關(guān)系。

(二)加強(qiáng)督導(dǎo)。事務(wù)所可以建立一個在任員工資料庫，在某項(xiàng)目審計(jì)團(tuán)隊(duì)成立之初，挑選業(yè)務(wù)能力強(qiáng)的項(xiàng)目經(jīng)理，項(xiàng)目經(jīng)理在挑選團(tuán)隊(duì)成員時利用雙選的原則，通過員工資料庫在公司內(nèi)部挑選成員。其次，各分所、各審計(jì)項(xiàng)目組相互審核審計(jì)底稿，減少出錯情況，相互學(xué)習(xí)。最后，合伙人不限定具體分所，可以定期輪換到不同分所任職。

(三)增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性。被審計(jì)單位特別是管理層的工作人員如果熟悉會計(jì)師的日常審計(jì)工作，就可以采取措施對抗審計(jì)，掩蓋財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。金亞科技由立信會計(jì)師事務(wù)所的鄒軍梅、程進(jìn)注冊會計(jì)師連續(xù)審計(jì)多年，管理層很有可能熟悉其審計(jì)思路。在此情況下，應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)思路的不可預(yù)見性。

(四)針對認(rèn)定層次審計(jì)風(fēng)險的進(jìn)一步審計(jì)程序。金亞科技虛構(gòu)資金的手段并不高明，立信卻未能發(fā)現(xiàn)其在貨幣資金上的巨額造假，表明立信沒有認(rèn)真履行其職責(zé)，進(jìn)行必要的審計(jì)程序。通過比較銀行回函和公司財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)于貨幣資金金額的記載存在的差異后，審計(jì)人員可以做出企業(yè)虛構(gòu)貨幣資金的推測。

五、啟示

通過案例分析可以總結(jié)出如下啟示：舞弊具有行業(yè)特征，對行業(yè)進(jìn)行分析可以概括舞弊的類型、手段、審計(jì)風(fēng)險和其他欺詐特征。會計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行工作中應(yīng)對計(jì)算機(jī)通信電子設(shè)備制造業(yè)等舞弊高發(fā)領(lǐng)域保持警惕，提高對該類行業(yè)上市公司審計(jì)風(fēng)險的警惕意識，降低檢查風(fēng)險水平，重點(diǎn)關(guān)注高頻舞弊類型和手段，總結(jié)舞弊特點(diǎn)，在審計(jì)資源有限的情況下提高審計(jì)效率、降低審計(jì)風(fēng)險。