■魏振洲

（中交舟山千島中央商務區(qū)開發(fā)有限公司）

引 言

當下，許多企業(yè)經(jīng)過多年經(jīng)營，累積了一定的資本，為了獲得高收益回報且分散企業(yè)經(jīng)營風險，不少企業(yè)會選擇投資資本密集，高收益伴有高風險的投資性房地產(chǎn)。為了可以將企業(yè)的房地產(chǎn)組成結(jié)構(gòu)情況以及不同類別房地產(chǎn)對于企業(yè)經(jīng)營作出的貢獻正確地反映出來，企業(yè)必須要關(guān)注與投資性房地產(chǎn)相關(guān)的會計核算問題。

1 關(guān)于投資性房地產(chǎn)的界定

以賺取租金或者實現(xiàn)資本增值為目的的房地產(chǎn)稱作投資性房地產(chǎn)。房地產(chǎn)由房產(chǎn)和地產(chǎn)兩個部分組成，在我國，由于土地所有權(quán)是屬于國家和集體的，因此企業(yè)只擁有地產(chǎn)的使用權(quán)。在我國頒布的會計準則三號——投資性房地產(chǎn)中關(guān)于房地產(chǎn)的解釋是：土地使用權(quán)和建筑物。具體來看，主要包括：第一，已經(jīng)出租的土地使用權(quán)，這里對于“出租”界定，是僅限于經(jīng)營性租賃，并不包括融資租賃。第二是現(xiàn)在持有并且準備增值之后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，但是按照國家規(guī)定，已經(jīng)認定為閑置土地的，不屬于此類別。這種情況在我國并不常見，因為土地使用權(quán)屬于國家，企業(yè)在一定期限內(nèi)未開發(fā)的閑置土地，國家會收回土地使用權(quán)。第三是已經(jīng)出租的建筑物，這里所指的“建筑物”不包括“持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓”這種情形。特別要注意的是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以銷售為最終目的而擁有或正在開發(fā)的商品房和土地是屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨，并不屬于投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)和自有的房地產(chǎn)在實物形態(tài)上是完全相同的，自用房地產(chǎn)指的是為了生產(chǎn)商品，提供勞務和經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)，兩者形式上都表現(xiàn)為土地使用權(quán)，建筑物，構(gòu)建物等等，但是他們在現(xiàn)金流量的產(chǎn)生方式上有著很明顯的差異。投資性房地產(chǎn)可以獨立地產(chǎn)生現(xiàn)金流量，相反，自用房地產(chǎn)需要和其他資產(chǎn)，例如原材料，生產(chǎn)設(shè)備，人力資源等結(jié)合才可以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。因此，為了可以將企業(yè)房地產(chǎn)的構(gòu)成情況，以及不同類別對于企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績的貢獻更加準確清晰地表達出來，根據(jù)會計核算中實質(zhì)重于形式這個原則，需要將這兩類房地產(chǎn)區(qū)分出來進行會計核算處理，對于自用房地產(chǎn)，應該是按照固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)的準則來進行會計核算，而投資性房地產(chǎn)則應該按照投資性房地產(chǎn)準則進行會計核算，企業(yè)也應當在資產(chǎn)負債表當中單獨地列示“投資性房地產(chǎn)”。

2 關(guān)于投資性房地產(chǎn)的確認

企業(yè)要將某個項目確認為投資性房地產(chǎn)，這個項目除了要符合投資性房地產(chǎn)的定義之外，還應當同時滿足投資性房地產(chǎn)的兩個確認條件。第一個條件是與該資產(chǎn)有相關(guān)性的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，第二個條件則是該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

3 投資性房地產(chǎn)會計核算的主要內(nèi)容

一般來說，投資性房地產(chǎn)會計核算內(nèi)容可以按照時間順序來進行說明。第一方面，是初步內(nèi)容，具體地來看，企業(yè)首先需要對房地產(chǎn)的投資成本作初步的會計核算，得出一個較為有效的計量成本，在這之后，企業(yè)需要準確核算房產(chǎn)的出租期限以及土地的使用期限，這樣可以使得投資性房地產(chǎn)的初步核算更加地科學合理，客觀公平的初始核算為后續(xù)的計量提供了良好的基礎(chǔ)。在下一個步驟當中，企業(yè)的會計部門需要在工程進行過程當中核算總的資金量，同時也需要注意資金的性質(zhì)區(qū)分，及時地做好資金分類，包括固定資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)，都需要分開進行具體資金核算[1]。在這一過程中，除了對已發(fā)生資金核算以外，為了使得資金使用最大化，也為了保證企業(yè)穩(wěn)定的經(jīng)濟效益，預算部門要做好資金預算計劃。第二大方面，是關(guān)于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)核算。企業(yè)不僅要做好投資性房地產(chǎn)的初步計量，還要在后續(xù)的計量核算中做好相關(guān)的會計賬目工作，為的是讓后續(xù)的工作可以有序規(guī)范地進行。特別地，負責工作的財務部門需要對房地產(chǎn)的裝修，維修，管理設(shè)施等等發(fā)生的費用進行嚴格的會計計量核算，要設(shè)定單獨的賬本和采用特定的記賬方式來核算經(jīng)營活動的資金轉(zhuǎn)換情況，真實反饋具體情況，避免帶來不必要的財務風險[2]。

根據(jù)上面所說的投資性房地產(chǎn)會計核算內(nèi)容可以知道，重視并不斷提升投資性房地產(chǎn)的會計核算水平是大有裨益的，基本地，可以讓會計信息呈現(xiàn)精準化，進一步，企業(yè)經(jīng)營者，投資者可以更加真實有效地清楚企業(yè)的發(fā)展情況以及經(jīng)營利潤，同時作為有效的參考，可以為企業(yè)投資其他項目提供方便，為企業(yè)長遠性的經(jīng)濟效益計劃提供幫助。

4 當前投資性房地產(chǎn)會計核算面臨的問題

4.1 外部與內(nèi)部環(huán)境問題的影響

首先，受企業(yè)外部環(huán)境的影響，企業(yè)會選擇用入賬價值作為投資性房地產(chǎn)的初始成本，因此，企業(yè)的利潤調(diào)節(jié)程度會受到限制，此外，企業(yè)普遍會選擇用公允價值來核算投資性房地產(chǎn)價值變化情況，但是我國公允價值模式有著系統(tǒng)性的缺陷，會破壞公平交易的必要條件，再加上市場環(huán)境目前尚未成熟，公允價值模式采用的核算方法并不完善，這樣使得很多投資性房地產(chǎn)無法獲得公允價值。其次是內(nèi)部環(huán)境問題對于投資性房地產(chǎn)的影響，公允價值模式的運行受市場交易以及人們主觀經(jīng)驗變化的影響，在這其中摻雜了許多的人為因素，企業(yè)容易利用房地產(chǎn)的計量準則，這影響了公允價值的計量，導致會計核算的信息失真，企業(yè)的經(jīng)營利益受損。

4.2 后續(xù)計量存在的問題

首先，我國的投資性房地產(chǎn)在折舊，攤銷上存在一定問題。根據(jù)中國會計準則以及相關(guān)的官方規(guī)定，涉及投資性房地產(chǎn)的折舊以及攤銷一律要采用成本模式，后期需要在每個階段進行減值測試，這是正確的核算程序，但是很明顯地，部分企業(yè)應用公允價值計量時并沒有核算確定相關(guān)的折舊或者攤銷，長此以往，企業(yè)各個階段的利潤真實性受到影響，特別對于上市公司來說，它們的經(jīng)營利潤容易出現(xiàn)虛增的情況，從而誤導了公司投資者以及市場消費者。其次，企業(yè)并沒有正視投資性房地產(chǎn)價值出現(xiàn)的差額問題。顯然，他們的初始計量以及后期計量之間存在矛盾，財務部門在核算投資性房地產(chǎn)公允價值以及賬面價值上缺乏統(tǒng)一性，這對于投資性房地產(chǎn)價值信息的準確性造成了很大的影響。

4.3 投資性房地產(chǎn)計量方式的選擇依據(jù)問題

頒布的新準則依然沒有對投資性房地產(chǎn)的取得方式進行完善，具體地也沒有提出有什么方法，只能依靠企業(yè)部門自己整理總結(jié)相關(guān)的內(nèi)容。另外，在新準則當中，我們可以看到會計準則明確地規(guī)定了公允價值這一計量模式，這充分說明了其具有的可行性，其對于現(xiàn)有房地產(chǎn)的取得以及自用房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換取得都有清晰明確的規(guī)定說明。但是，其他的一些投資性房地產(chǎn)獲取方式卻并不明確，計量方式缺乏關(guān)鍵依據(jù)，具體怎樣去選擇計量方式，準則里只是模棱兩可地提出“按照有關(guān)的規(guī)定和準則”，對此并沒有補充具體的會計準則，這直接導致企業(yè)選擇的計量方式不夠合理和科學，影響了投資性房地產(chǎn)的會計核算水平。

5 投資性房地產(chǎn)會計核算的方法探索

5.1 完善外部環(huán)境，采用適應自身發(fā)展的計量模式

首先，需要將外部市場環(huán)境進行調(diào)節(jié)和進一步完善，建立完善的公允價值計量模式。公允價值計量模式的市場條件相對于成本計量模式要嚴格得多，為了減少市場波動和產(chǎn)業(yè)變化所帶來的影響，公允價值計量模式需要不斷調(diào)整完善。一方面，需要大力發(fā)展各級市場，保證透過公允價值反映的信息是真實可靠的，另一方面，需要把目光放遠，立足于世界市場，提高公允價值計量模式在全球的適應性。

對于具體的企業(yè)，他們需要根據(jù)自身的經(jīng)營狀況和未來的發(fā)展目標來選擇合適的計量模式。企業(yè)在選擇時需要進行兩者對比，充分地了解兩種計量模式的內(nèi)容，成本模式相對獨立，反映的信息比較可靠，在同一個時間段里面，成本模式明顯地具有不可取代的穩(wěn)定性，幾乎不會受市場影響，公允價值模式可能更加依賴市場，但是有更強的相聯(lián)性。因此，企業(yè)應該要全面系統(tǒng)地分析兩者優(yōu)缺點，再因地制宜地選擇適合自身發(fā)展情況的計量模式。

5.2 解決后續(xù)計量問題

一方面，投資性房地產(chǎn)在出租的期限內(nèi)有可能有損壞的情況，這產(chǎn)生了維護費用以及成本，企業(yè)應該重視折舊和攤銷問題的解決，應該按照一定的平衡標準對固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)進行合理折舊或者攤銷。第二方面，重視投資性房地產(chǎn)的價值差額，可以參考性質(zhì)相似的資產(chǎn)核算內(nèi)容，盡量讓會計核算合理科學化。為了與其他資本公積進行區(qū)分，可以制定房地產(chǎn)使用和土地使用權(quán)的依據(jù)，更加清晰地展現(xiàn)投資性房地產(chǎn)的收益情況。

5.3 計量方式可參照長期股權(quán)等準則理論

就當前的情況來看，投資性房地產(chǎn)的計量方式可以參考其他標準，例如長期股權(quán)，通過對比可以看出，投資者投入或者合并的資本，投資性房地產(chǎn)通過非貨幣形式獲得的資產(chǎn)等等，都是使用公允價值計量的方式。在成為投資性房產(chǎn)之前，由于年代較遠，難以掌握真實歷史成本，所以投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換以后應該按照公允價值計量。但需要區(qū)分的是，外購或者自行建造的投資性房地產(chǎn)應該按照歷史成本計量，因為其歷史成本是真實可靠并且容易掌握的。由此看來，企業(yè)在選擇計量方式時需要依據(jù)不同投資性房地產(chǎn)的性質(zhì)做好區(qū)分。

6 結(jié) 語

我國投資性房地產(chǎn)數(shù)量在與日俱增當中，會計核算成為影響其發(fā)展的重要方面，就目前的投資性房地產(chǎn)市場情況來看，公允價值依然有很大的影響，但是，隨著核算水平提高，相信這個問題在未來可以解決。具體地來看，需要從公允價值模式這個根源性問題來解決，避免落入公允價值的陷阱當中，要始終保持企業(yè)真實信息的反饋。