劉重顯

（廣西路橋工程集團(tuán)有限公司，廣西 南寧 530000）

一、PPP 項(xiàng)目概述

政府和社會(huì)資本合作模式（Public-Private Partnership,簡稱PPP）是政府與社會(huì)資本在基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)領(lǐng)域建立的一種長期合作關(guān)系。由社會(huì)資本獨(dú)自或與政府共同成立特別項(xiàng)目的公司(項(xiàng)目公司)建設(shè)和運(yùn)營合作項(xiàng)目，政府給予社會(huì)資本特許經(jīng)營許可，負(fù)責(zé)基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)價(jià)格和質(zhì)量監(jiān)管，社會(huì)資本承擔(dān)融資、設(shè)計(jì)、建設(shè)、運(yùn)營、維護(hù)基礎(chǔ)設(shè)施的大部分工作，并通過“使用者付費(fèi)”及必要的“政府付費(fèi)”獲得合理投資回報(bào)。實(shí)踐中，根據(jù)各方的合作預(yù)期和承受能力，PPP 項(xiàng)目有政府付費(fèi)、使用者付費(fèi)和可行性缺口補(bǔ)助三種付費(fèi)機(jī)制。

二、交通基礎(chǔ)設(shè)施PPP 項(xiàng)目的稅務(wù)處理

針對交通基礎(chǔ)設(shè)施PPP 項(xiàng)目的稅務(wù)處理，目前我們國家的稅法還沒有明確規(guī)定，實(shí)踐中存在的疑惑主要是究竟按照何種稅目繳納增值稅；交通基礎(chǔ)設(shè)施涉及的上級補(bǔ)助資金是否需要繳納增值稅和企業(yè)所得稅。本文通過筆者親身參與PPP 項(xiàng)目建設(shè)的過程，來談?wù)勛约旱目捶ā?/p>

（一）增值稅處理

目前不管是稅局還是稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)，普遍存在兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為PPP 項(xiàng)目的本質(zhì)是社會(huì)資本提供建筑服務(wù)的行為，應(yīng)按建筑服務(wù)繳納增值稅；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為PPP 項(xiàng)目屬于社會(huì)資本的投資行為，應(yīng)按金融服務(wù)繳納增值稅。本文認(rèn)為應(yīng)根據(jù)PPP 項(xiàng)目不同的付費(fèi)機(jī)制分別處理，即政府付費(fèi)機(jī)制的PPP 項(xiàng)目應(yīng)按照銷售建筑服務(wù)繳納增值稅；使用者付費(fèi)和可行性缺口補(bǔ)助機(jī)制的PPP 項(xiàng)目應(yīng)按照不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)繳納增值稅。主要原因如下：一是社會(huì)資本投資交通基礎(chǔ)設(shè)施PPP 項(xiàng)目，往往都會(huì)直接或間接參與項(xiàng)目施工，因此純政府付費(fèi)的PPP 項(xiàng)目本質(zhì)是社會(huì)資本向政府提供基礎(chǔ)設(shè)施的建筑服務(wù)。二是稅法已明確規(guī)定車輛停放服務(wù)、道路通行服務(wù)（包括過路費(fèi)、過橋費(fèi)、過閘費(fèi)等）等按照不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)繳納增值稅。而可行性缺口補(bǔ)助是當(dāng)使用者付費(fèi)不足以滿足項(xiàng)目公司成本回收和合理回報(bào)時(shí)由政府給予項(xiàng)目公司一定的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)助，以彌補(bǔ)使用者付費(fèi)之外的缺口部分，本質(zhì)是政府替使用者承擔(dān)部分付費(fèi)責(zé)任，所以使用者付費(fèi)和可行性缺口補(bǔ)助機(jī)制的PPP 項(xiàng)目均應(yīng)按照不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)繳納增值稅。三是按建筑服務(wù)和不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)繳納增值稅雖然稅目不同，但稅率是一樣的，都是9%，這樣既保障了不同付費(fèi)機(jī)制PPP 項(xiàng)目稅率的一致性，也可避免項(xiàng)目公司按照金融服務(wù)6%的稅率繳納增值稅可能導(dǎo)致大量留抵稅額的情況（因?yàn)轫?xiàng)目公司取得的主要還是施工方提供建筑服務(wù)9%的進(jìn)項(xiàng)稅）。因此，雖然會(huì)計(jì)上將政府付費(fèi)機(jī)制的PPP 項(xiàng)目業(yè)務(wù)收入確認(rèn)為金融資產(chǎn)，但還是不能將其作為社會(huì)資本的投資行為按金融服務(wù)繳納增值稅。

（二）企業(yè)所得稅處理

PPP 項(xiàng)目是政府在基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)領(lǐng)域采用公開招標(biāo)、邀請招標(biāo)、競爭性談判、單一來源采購等方式采購，通過PPP 項(xiàng)目合同與社會(huì)資本建立的一種長期合作關(guān)系，從行為性質(zhì)上屬于政府向社會(huì)資本采購公共產(chǎn)品或服務(wù)的民事法律行為。政府作為應(yīng)稅行為的購買方，向項(xiàng)目公司支付的政府付費(fèi)或可行性缺口補(bǔ)貼與提供公共產(chǎn)品或服務(wù)是密切相關(guān)的，屬于購買服務(wù)支付的價(jià)款，因此不管是那種付費(fèi)機(jī)制下的PPP 項(xiàng)目，項(xiàng)目公司都應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號——收入》規(guī)定確認(rèn)為收入，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

實(shí)際操作過程中，如果PPP 項(xiàng)目屬于《公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》中由省級以上投資主管部門核準(zhǔn)的一級以上的公路建設(shè)項(xiàng)目，根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕46 號）的規(guī)定，其投資經(jīng)營的所得，自該項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅；若項(xiàng)目公司在智能交通的“交通控制與管理技術(shù)”、“交通基礎(chǔ)信息采集、處理技術(shù)”和“交通運(yùn)輸運(yùn)營管理技術(shù)”方面被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，還可以根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十八條規(guī)定減按15% 的稅率征收企業(yè)所得稅，且開展研發(fā)活動(dòng)實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照50% 加計(jì)扣除或攤銷；另外如果項(xiàng)目公司因資金需要向股東借款支出的利息，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，是準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除的，但企業(yè)之間支付的管理費(fèi)和企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金、特許權(quán)使用費(fèi)、利息不得扣除。

（三）交通基礎(chǔ)設(shè)施涉及的政府補(bǔ)助稅務(wù)處理

政府補(bǔ)助在交通基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目中較為常見并且形式多樣，通常有中央財(cái)政補(bǔ)助和省（區(qū)）人民政府安排的財(cái)政補(bǔ)助，如《交通運(yùn)輸部關(guān)于印發(fā)“十三五”交通扶貧規(guī)劃的通知》（交規(guī)劃發(fā)〔2016〕139 號）和《廣西“十三五”普通公路建設(shè)補(bǔ)助標(biāo)準(zhǔn)》（桂交規(guī)劃發(fā)〔2016〕126 號）等為對國省干線公路、農(nóng)村公路、農(nóng)村客運(yùn)站點(diǎn)及內(nèi)河水運(yùn)的交通扶貧投資政策。

目前，我國還沒有針對交通基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目政府補(bǔ)助的相關(guān)稅法規(guī)定，很多社會(huì)資本方都依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局2013 年第3 號）規(guī)定，將其取得的交通基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)政府補(bǔ)助視為非增值稅應(yīng)稅收入，不繳納增值稅；依據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70 號）和《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕151 號）規(guī)定，將其視為從政府財(cái)政部門取得的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金，作為企業(yè)所得稅不征稅收入。筆者認(rèn)為除稅法另有規(guī)定外，項(xiàng)目公司以建設(shè)項(xiàng)目為載體從政府取得的政府補(bǔ)助不屬于該公告所說的中央財(cái)政補(bǔ)貼，也不屬于通知中所說的企業(yè)從縣級以上人民政府財(cái)政部門取得的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅和企業(yè)所得稅。主要原因如下：

1.《國家稅務(wù)總局關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問題的公告》出臺(tái)的背景是為了促進(jìn)可再生能源的開發(fā)利用，支持新能源及高效節(jié)能等產(chǎn)品的推廣使用，針對國家出臺(tái)的多項(xiàng)中央財(cái)政補(bǔ)貼政策而制訂的增值稅優(yōu)惠，是國家為了鼓勵(lì)特殊行業(yè)的發(fā)展無償給予納稅人的資金激勵(lì)，企業(yè)因?yàn)閺氖铝苏膭?lì)之事宜從而獲得獎(jiǎng)勵(lì)性質(zhì)的中央財(cái)政補(bǔ)貼，政府與納稅人未有合同關(guān)系。項(xiàng)目公司以建設(shè)項(xiàng)目為載體從政府取得的政府補(bǔ)助不屬于該公告所說的中央財(cái)政補(bǔ)貼，應(yīng)按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定繳納增值稅。

2.政府為推進(jìn)鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略和全面脫貧攻堅(jiān)，根據(jù)各地交通基礎(chǔ)設(shè)施發(fā)展的差距制定的交通扶貧投資政策，是財(cái)政一般性轉(zhuǎn)移支付，并非基于對特定行業(yè)發(fā)展給予的無償補(bǔ)助或資金激勵(lì)。項(xiàng)目公司取得的政府補(bǔ)助資金應(yīng)作為政府付費(fèi)的一部分，按規(guī)定繳納增值稅。

3. 項(xiàng)目公司作為獨(dú)立法人，承擔(dān)項(xiàng)目融資、設(shè)計(jì)、建設(shè)、運(yùn)營、維護(hù)等工作，通過政府付費(fèi)或使用者付費(fèi)獲得合理投資回報(bào)，整個(gè)過程都屬于企業(yè)經(jīng)營行為，政府補(bǔ)助構(gòu)成公共產(chǎn)品或服務(wù)的對價(jià)，同樣應(yīng)逐環(huán)節(jié)扣稅，逐環(huán)節(jié)納稅。如果PPP 項(xiàng)目取得的政府補(bǔ)助不征收增值稅，那么該資金用于工程項(xiàng)目建設(shè)而從PPP 項(xiàng)目其他參與方取得的進(jìn)項(xiàng)稅額便不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。在實(shí)際工作中，政府補(bǔ)助資金和項(xiàng)目其他建設(shè)資金用于工程項(xiàng)目建設(shè)后取得的進(jìn)項(xiàng)稅額并不能準(zhǔn)確區(qū)分，要實(shí)現(xiàn)獨(dú)立核算有相當(dāng)大的難度，從增值稅抵扣鏈條的完整性角度考慮，項(xiàng)目公司取得的政府補(bǔ)助應(yīng)按規(guī)定繳納增值稅。

4.由于企業(yè)取得的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用和形成資產(chǎn)計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。如果企業(yè)把取得的政府付費(fèi)全部用于支出形成費(fèi)用，則該筆收入作為不征稅收入還是作為應(yīng)稅收入，對企業(yè)當(dāng)期的企業(yè)所得稅影響都是一樣的，既不會(huì)增加也不會(huì)減少企業(yè)的所得稅，因此建議將其作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入處理。

5.在資金的撥付過程中，很多縣級以上政府部門撥付資金的文件中都只明確了資金的專項(xiàng)用途，并沒有配套的資金管理辦法。況且在可行性缺口補(bǔ)助付費(fèi)機(jī)制的PPP 項(xiàng)目中，要將政府補(bǔ)助、政府付費(fèi)資金與其他項(xiàng)目建設(shè)資金所形的成本費(fèi)用在應(yīng)稅收入和不征稅收入之間區(qū)分很難，因此建議將其作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入處理。

交通基礎(chǔ)設(shè)施在建設(shè)期收到的上級補(bǔ)助，應(yīng)在什么時(shí)候按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅呢，筆者認(rèn)為應(yīng)在PPP 項(xiàng)目運(yùn)營期納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間計(jì)算繳納增值稅，不能將其作為“采用預(yù)收款方式提供建筑服務(wù)”在收到預(yù)收款的當(dāng)天計(jì)算納稅。因?yàn)楦鶕?jù)《政府和社會(huì)資本合作模式操作指南》和《政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目財(cái)政承受能力論證指引》，政府付費(fèi)和可行性缺口補(bǔ)助付費(fèi)機(jī)制下的PPP 項(xiàng)目進(jìn)入運(yùn)營期后，政府應(yīng)根據(jù)合同規(guī)定每年支付項(xiàng)目公司運(yùn)營補(bǔ)貼，即PPP 項(xiàng)目發(fā)生應(yīng)稅行為是在運(yùn)營期。所以作為公共產(chǎn)品或服務(wù)對價(jià)組成部分的政府補(bǔ)助，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)為PPP 合同規(guī)定的政府支付運(yùn)營補(bǔ)貼的日期。

三、PPP 項(xiàng)目稅務(wù)方面的建議

本文前面講到，PPP 項(xiàng)目運(yùn)營期收入需要全額計(jì)算繳納增值稅。而在實(shí)踐中不管是新建還是改擴(kuò)建基礎(chǔ)設(shè)施，都會(huì)存在大量的征地拆遷，不管土地使用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)是直接支付給村民還是以包干的方式支付給政府方，取得的票據(jù)都不能作為抵扣銷項(xiàng)稅額的憑證，當(dāng)土地使用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)數(shù)額較大時(shí)，將在很大程度上增加項(xiàng)目公司的增值稅稅負(fù)。因此，從減稅降負(fù)和推動(dòng)PPP 項(xiàng)目健康發(fā)展的角度，建議國家出臺(tái)相應(yīng)增值稅政策，規(guī)定PPP 項(xiàng)目的土地使用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)可按照支付憑據(jù)的一定比例計(jì)算抵扣銷項(xiàng)稅額，以降低社會(huì)投資人負(fù)擔(dān)，從而激發(fā)社會(huì)資本參與PPP項(xiàng)目建設(shè)的積極性，促進(jìn)PPP 項(xiàng)目的健康發(fā)展。