王翠琳，李晉宇

（蘭州理工大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，甘肅 蘭州730050）

一、國外相關(guān)研究

（一）計量及信息披露方面

雖然國際會計準(zhǔn)則規(guī)定生物資產(chǎn)在初始確認(rèn)和各個資產(chǎn)負(fù)債表日均應(yīng)按其公允價值減去預(yù)計至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計量1《國際會計準(zhǔn)則第41 號——農(nóng)業(yè)》第12 條。，但仍然有部分學(xué)者堅(jiān)持歷史成本計量。如Charles Elad(2004)表示公允價值計量不能適用于所有的農(nóng)業(yè)企業(yè)，有時甚至?xí)霈F(xiàn)完全不同的狀況①。相反，LewisA.E 和 JoneW.D 認(rèn)為，消耗性生物資產(chǎn)價格變動所引起的價值變動會體現(xiàn)在權(quán)益類科目中，但生物轉(zhuǎn)化導(dǎo)致的價值變化通常在損益類科目中體現(xiàn)②。I Tonchev 認(rèn)為，會計準(zhǔn)則（IAS,NAS）修訂加快了公允價值概念的可行性發(fā)展，符合消耗性生物資產(chǎn)性質(zhì)和計量屬性發(fā)展趨勢③。Josep M.Argilés 以西班牙農(nóng)場為樣本進(jìn)行實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，在評估未來現(xiàn)金流量時兩種計量屬性沒有顯著差異，但如果要預(yù)測經(jīng)濟(jì)利益流入，則應(yīng)該采用公允價值計量④。從信息披露角度，Bennett Shane 認(rèn)為企業(yè)，在財務(wù)報告中需要對市場價格變動所引起的消耗性生物資產(chǎn)公允價值變化信息進(jìn)行補(bǔ)充說明⑤。

（二）審計風(fēng)險方面

審計風(fēng)險是指被審計單位財務(wù)報表本身有重大錯報，而審計人員可能仍然出具了肯定式審計意見2國際審計準(zhǔn)則第25 號《重要性和審計風(fēng)險》。。Fearnley,Beattie 和 Brandt 認(rèn)為導(dǎo)致審計風(fēng)險的原因包括被審計單位經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險以及審計人員檢查風(fēng)險⑥。Sameer T 認(rèn)為，消耗性生物資產(chǎn)生命周期短、對外部因素變動十分敏感、對自然環(huán)境要求比較苛刻等導(dǎo)致審計風(fēng)險突出⑦。此外，審計人員工作態(tài)度、對被審計單位充分了解以及事務(wù)所審計質(zhì)量控制制度都對審計風(fēng)險有重要影響。如Richard G.Brody 等通過分析存貨審計風(fēng)險時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計人員主觀意識太強(qiáng)、不夠客觀，外部審計人員由于對企業(yè)內(nèi)部環(huán)境缺乏了解只能依賴內(nèi)部審計人員的審計結(jié)果導(dǎo)致審計風(fēng)險⑧。

（三）審計程序方面

2004 年起，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵蔀閷徲嫷闹饕Ｊ?。Flint 等提出，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ娇梢愿行实赝瓿蓪徲嫻ぷ?，控制審計風(fēng)險，確保審計結(jié)果正確有效，同時可以推動企業(yè)治理⑨。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ偷谝徊绞侵卮箦e報風(fēng)險分析及識別，Andrew Chambers 提出，審計人員需要通過已有的工作經(jīng)驗(yàn)，對審計風(fēng)險進(jìn)行量化從而明確審計過程中的重點(diǎn)范圍并且制定相應(yīng)的審計計劃⑩。Solomom 提出，事務(wù)所應(yīng)進(jìn)行審計業(yè)務(wù)專門化來促使良好的職業(yè)判斷以降低審計風(fēng)險、提高審計質(zhì)量?。Obidimma C.Ezezika and Jessica Oh 提出，審計師要嚴(yán)格實(shí)施審計程序、提高對異?，F(xiàn)象的敏感程度，并能夠及時處理、請教相關(guān)專家總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，完善現(xiàn)有的審計程序，這樣可以有效緩解存貨審計問題?。Zeff SA.指出，審計人員專業(yè)勝任能力與被審計單位舞弊能力有反向關(guān)系，認(rèn)為審計師應(yīng)該深入到農(nóng)業(yè)行業(yè)了解公司特點(diǎn)和業(yè)務(wù)?。

二、國內(nèi)相關(guān)研究

（一）計量方面

我國規(guī)定消耗性生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量，當(dāng)有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值計量3《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5 號——生物資產(chǎn)》第一章第六條、第二十二條。，只在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等導(dǎo)致其成本高于可收回金額或可變現(xiàn)凈值時才計提減值準(zhǔn)備或跌價準(zhǔn)備金。目前學(xué)者們研究重點(diǎn)是兩種計量屬性與我國實(shí)際情況相結(jié)合。丁一琳提出，消耗性生物資產(chǎn)是未來出售的農(nóng)產(chǎn)品，使用公允價值計量更符合持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)?。同時，呂瑋認(rèn)為，公允價值更能體現(xiàn)出企業(yè)財務(wù)狀況、真實(shí)收入、成本和經(jīng)營成果，更能提高會計信息相關(guān)性?。但是，必須優(yōu)化外部環(huán)境，才能滿足實(shí)行公允價值計量的條件。如鐘安石、王琳提出，建立公允價值計量模型，需要會計電算化和農(nóng)業(yè)信息化來輔助收集和應(yīng)用交易商品市價?；熊燕提出，建立國家整個市場資源網(wǎng)絡(luò)信息化?；翟佳琪、田治威、劉誠認(rèn)為，要提高會計人員職業(yè)判斷能力與職業(yè)素質(zhì)。

但也有許多學(xué)者認(rèn)為在我國不能完全使用公允價值。孫麗雅、李璐、張心靈、王平心認(rèn)為，由于我國公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷及相關(guān)法律法規(guī)不完備等因素的制約?，交易市場特別是產(chǎn)權(quán)交易市場不規(guī)范?，消耗性生物資產(chǎn)公允價值獲取困難?。此外，李璐、賈莉莉、丁一琳認(rèn)為，消耗性生物資產(chǎn)所進(jìn)行的“生物轉(zhuǎn)化”使其價值不斷發(fā)生變化，導(dǎo)致在生物轉(zhuǎn)化的過程中成本分?jǐn)傆兄鴱?fù)雜性和隨意性?，部分消耗性生物資產(chǎn)的生長周期與會計期間不一致，這些都會導(dǎo)致消耗性生物資產(chǎn)真實(shí)價值難以反映。因此，田瑩瑩、胡安琴認(rèn)為，價值往往會被低估?。王富煒、田昊煒、周穎認(rèn)為，目前我國還是以“歷史成本為主，估值技術(shù)為基礎(chǔ)的公允價值為輔”的生物資產(chǎn)計量模式?。

（二）信息披露方面

我國自生物資產(chǎn)準(zhǔn)則實(shí)施以來，農(nóng)業(yè)類上市公司有關(guān)消耗性生物資產(chǎn)方面的信息披露漸漸規(guī)范，但是2012 年萬福生科利潤造假和2014 年獐子島冷水團(tuán)事件等不僅震動了資本市場，學(xué)者們也對消耗性生物資產(chǎn)信息披露的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了研究，其中研究重點(diǎn)集中在現(xiàn)狀分析、質(zhì)量不高的原因及對策等方面4我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5 號——生物資產(chǎn)》在披露部分規(guī)定：企業(yè)在附注中應(yīng)當(dāng)披露的與消耗性生物資產(chǎn)相關(guān)的信息主要包括消耗性生物資產(chǎn)的類別、數(shù)量、賬面價值、折舊的相關(guān)因素、減值、跌價準(zhǔn)備、負(fù)債擔(dān)保物、增減變化情況等,同時需要披露可能會引起消耗性生物資產(chǎn)價值變動的自然風(fēng)險與防范措施等。。

1.信息披露現(xiàn)狀方面。從相關(guān)學(xué)者的研究可以看出，目前我國農(nóng)業(yè)上市公司有關(guān)消耗性生物資產(chǎn)的信息披露存在披露不完整、不及時以及風(fēng)險性信息披露不足等問題。比如：張心靈、胡海川、范文娟發(fā)現(xiàn)分類信息、數(shù)量變動信息等不予披露或披露不符合規(guī)定?。張華、吳虹雁發(fā)現(xiàn)相關(guān)信息披露隨意性大，部分信息缺失，可比性和相關(guān)性也較差，風(fēng)險性信息披露較少??。王婧劼、崔斌發(fā)現(xiàn)部分公司披露了生物資產(chǎn)是否擁有及其總額，但是對數(shù)量、變動和處置等涉及的會計政策和價值變動披露較少，其現(xiàn)實(shí)價值和未來價值沒有得到反映??。

2.信息披露質(zhì)量不高的原因分析。學(xué)者們認(rèn)為信息披露質(zhì)量不高的原因，一方面是相關(guān)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)范不明確，比如：吳虹雁等提出《CAS5—生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則沒有對生物資產(chǎn)劃分進(jìn)行要求，部分上市公司對生物資產(chǎn)信息披露不細(xì)致。賈霄怡認(rèn)為，準(zhǔn)則二十八項(xiàng)條款中與生物資產(chǎn)信息披露有關(guān)的條款只有兩條，且沒有種養(yǎng)過程、成本構(gòu)成和結(jié)轉(zhuǎn)方式等重要內(nèi)容?。另一方面是審計監(jiān)督不力，如李小娟、程培先等認(rèn)為由于獨(dú)立審計買方市場地位形成和地域同向性導(dǎo)致審計師無法客觀公正地鑒證被審計單位的會計信息?。蔣琳玲提出，CPA 審計獨(dú)立性較弱、審計業(yè)務(wù)季節(jié)性過強(qiáng)以及違法違規(guī)成本較低導(dǎo)致審計監(jiān)督作用不足，從而導(dǎo)致農(nóng)業(yè)上市公司信息披露質(zhì)量較差?。

3.提高信息質(zhì)量方面。學(xué)者們基于以上問題提出信息披露質(zhì)量提升策略，一是加強(qiáng)相關(guān)性、重要性信息的披露。如賈莉莉認(rèn)為，消耗性生物資產(chǎn)相關(guān)的會計政策應(yīng)該予以披露，包括會計政策和會計估計。吳凡璐、符剛、任琪祺認(rèn)為應(yīng)該增加收益的信息披露，盡管首次收獲并銷售之前不能將價值確認(rèn)為收入，但應(yīng)對其進(jìn)行披露?。王婧劼建議，當(dāng)公允價值不能可靠計量時應(yīng)披露消耗性生物資產(chǎn)數(shù)量或相關(guān)替代指標(biāo)來增加相關(guān)信息披露。二是加強(qiáng)審計監(jiān)督，如李小娟、程培先等認(rèn)為必須提高CPA 監(jiān)督力度，推動審計市場由買方向賣方轉(zhuǎn)變，倡導(dǎo)異地審計。侯佳君、劉云強(qiáng)認(rèn)為，審計人員應(yīng)實(shí)時跟蹤和了解稅收優(yōu)惠政策和補(bǔ)貼條件，高度關(guān)注政府扶持資金在會計處理中的合理性?。

（三）審計風(fēng)險方面

學(xué)者們總體上認(rèn)為消耗性生物資產(chǎn)審計風(fēng)險較高，一是來自消耗性生物資產(chǎn)自身特質(zhì)；二是來自農(nóng)業(yè)類上市公司內(nèi)部控制及管理缺陷；三是來自審計監(jiān)管不到位或?qū)徲嫵绦驊?yīng)用不當(dāng)。其中：

消耗性生物資產(chǎn)自身特質(zhì)方面：陳曦、楊成文認(rèn)為，消耗性生物資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)難以界定而導(dǎo)致價值界定不準(zhǔn)。韓文婷、孟曉飛認(rèn)為，在消耗性生物資產(chǎn)的銷售過程中，其頻次高、庫存少，導(dǎo)致不能采用先進(jìn)先出和加權(quán)平均等會計制度所規(guī)定的存貨計價方法?。姚文燦認(rèn)為，消耗性生物資產(chǎn)的生長環(huán)境會增加審計人員盤點(diǎn)的難度?。劉娜、袁建華認(rèn)為消耗性生物資產(chǎn)生產(chǎn)周期較長，季節(jié)性明顯導(dǎo)致存貨難以評估計量?。農(nóng)業(yè)類上市公司內(nèi)部控制及管理缺陷方面：宋夏云、羅璐霞提出，消耗性生物資產(chǎn)的固有風(fēng)險很高，如果企業(yè)對初始計量到后續(xù)處置都沒有健全的內(nèi)部控制，就會加大重大錯報風(fēng)險?。審計監(jiān)管不到位或?qū)徲嫵绦驊?yīng)用不當(dāng)方面： 姜春認(rèn)為，消耗性生物資產(chǎn)的特殊性對注冊會計師的工作提出了更高的要求?。陳豪杰發(fā)現(xiàn)，由于注冊會計師本身原因，例如監(jiān)盤時間受限、監(jiān)盤地點(diǎn)受限、注冊會計師對消耗性生物資產(chǎn)計量方法不清楚等原因會在一定程度上增加審計風(fēng)險?。崔歡、張普賢提出，注冊會計師要學(xué)習(xí)現(xiàn)代化監(jiān)盤技術(shù)，保證生物性存貨的真實(shí)性?。李晨認(rèn)為，審計程序及方法、審計人員品質(zhì)及業(yè)務(wù)能力以及舞弊的人為原因也會在一定程度上影響生物資產(chǎn)的審計質(zhì)量?。

對于消耗性生物資產(chǎn)的審計風(fēng)險，學(xué)者們提出以下建議：從加強(qiáng)企業(yè)管理角度，韓文婷、孟曉飛認(rèn)為，企業(yè)需要建立一套有效的管理體系。姚文燦認(rèn)為，高素質(zhì)企業(yè)財務(wù)人員尤為重要，不僅要具有行業(yè)專業(yè)性，也要具備敏銳度才能為企業(yè)以及投資者把關(guān)。從審計師監(jiān)管力度角度，李晨提出，注冊會計師要恪守職業(yè)道德，提高審計過程中的風(fēng)險意識。劉娜、袁建華認(rèn)為，注冊會計師要關(guān)注消耗性生物資產(chǎn)所有權(quán)問題，保持職業(yè)懷疑態(tài)度。宋夏云、羅璐霞認(rèn)為，注冊會計師要主動學(xué)習(xí)最新的大數(shù)據(jù)及云計算等技術(shù)，更新審計方法。

（四）審計程序方面

秦榮生、謝榮認(rèn)為，風(fēng)險審計導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ骄褪峭ㄟ^企業(yè)商業(yè)環(huán)境、經(jīng)營方式以及管理機(jī)制等內(nèi)外部各個角度來分析評估審計風(fēng)險?，這就要求審計人員要通過分析被審計單位的戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險等，明確審計目標(biāo)，確定審計程序，獲取審計證據(jù)、形成最終審計意見?。學(xué)者們從風(fēng)險評估、控制測試以及實(shí)質(zhì)性測試方面對消耗性生物資產(chǎn)審計進(jìn)行了研究。重大錯報風(fēng)險評估及分析方面：柴芳云、陳旻提出，審計人員要對被審計單位管理當(dāng)局誠信、治理結(jié)構(gòu)、經(jīng)營風(fēng)格、經(jīng)營風(fēng)險等方面進(jìn)行分析，判斷其消耗性生物資產(chǎn)是否存在重大錯報風(fēng)險?。余莉認(rèn)為，審計師需要對消耗性生物資產(chǎn)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行定量分析，對有關(guān)財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行解釋，并對其來源、可比性、性質(zhì)等進(jìn)行分析?。田泉然、馬莉認(rèn)為，財務(wù)與非財務(wù)信息直接的邏輯關(guān)系很重要?，可以通過橫向?qū)Ρ攘私獗粚徲嬈髽I(yè)生物資產(chǎn)情況和計量方式的合理性；縱向比較了解生物資產(chǎn)在不同階段的狀況和計量方式的改變，為制訂審計程序提供線索?。劉娜、袁建華認(rèn)為，審計人員要檢查消耗性生物資產(chǎn)是否有分類隱匿虛增存貨的情況、計提存貨跌價準(zhǔn)備的假設(shè)和方法是否合理等?？刂茰y試和實(shí)質(zhì)性測試程序方面：王焱認(rèn)為，審計人員應(yīng)重點(diǎn)了解公司對消耗性生物資產(chǎn)盤點(diǎn)流程，通過詢問、觀察來判斷盤點(diǎn)流程是否合理，并根據(jù)符合性測試的結(jié)果了解被審計單位的消耗性生物資產(chǎn)審計風(fēng)險?。馬莉認(rèn)為，部分消耗性生物資產(chǎn)無法執(zhí)行監(jiān)盤程序，審計師應(yīng)詳盡地獲取消耗性生物資產(chǎn)各方面信息、搜集數(shù)據(jù)、準(zhǔn)備資料，為實(shí)施替代性程序做準(zhǔn)備。朱俊辛提出，審計人員進(jìn)行函證的過程中要繞過被審計單位。趙淼、朱娟認(rèn)為，審計師不能過于相信內(nèi)部資料，必須將監(jiān)盤結(jié)果進(jìn)行橫向縱向比較分析以確定監(jiān)盤數(shù)據(jù)的合理性。錢燕認(rèn)為，審計師要依據(jù)工作單位、權(quán)威性和獨(dú)立性來選擇利用有關(guān)專家的專業(yè)知識。

（五）審計技術(shù)方面

在各種消耗性生物資產(chǎn)的審計過程中，漁業(yè)消耗性生物資產(chǎn)大多生長在水下，對盤點(diǎn)技術(shù)要求更高，因此我國學(xué)者對這類技術(shù)的研究更多，主要研究成果有回歸分析法和試點(diǎn)取樣法。

學(xué)者們對回歸分析法的研究大多基于2013 年北京注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《專家提示第8 號——生態(tài)養(yǎng)殖淡水產(chǎn)品審計盤點(diǎn)解析》。該方法指出，審計人員可以利用回歸分析法確定影響賬面歷史成本的關(guān)鍵要素，然后利用數(shù)理推理方法計算理論賬面成本，并將此數(shù)據(jù)與實(shí)際賬面成本進(jìn)行對比，從而得出審計意見。此后，武唯佳將養(yǎng)殖產(chǎn)值作為因變量，養(yǎng)殖面積、養(yǎng)殖從業(yè)人員、當(dāng)年增加值、養(yǎng)殖產(chǎn)量為自變量，建立回歸方程從而計算理論數(shù)據(jù)，與賬面數(shù)據(jù)進(jìn)行對比，判斷其數(shù)據(jù)是否真實(shí)完整。

此外，王詩瑋、商子楠提出，通過試點(diǎn)取樣法，依照概率法均勻設(shè)置調(diào)查點(diǎn)，在消耗性生物資產(chǎn)生長周期末期進(jìn)行抽樣，隨機(jī)選取多個試點(diǎn)進(jìn)行拖網(wǎng)捕撈，取出所需數(shù)量，從而推算區(qū)域的資源數(shù)量，大致獲取漁業(yè)資源數(shù)量、重量、分布區(qū)域、密集程度等生物學(xué)參數(shù)。宋夏云、羅璐霞提出，一段時間抽取一定數(shù)量的存貨，通過計算被標(biāo)記的個數(shù)，計算存貨數(shù)量和質(zhì)量。

三、結(jié)論與建議

通過以上學(xué)者的研究可以看出，國內(nèi)外對消耗性生物資產(chǎn)計量方面的研究相對比較成熟，而國外對消耗性生物資產(chǎn)審計方面研究較少。

國內(nèi)在審計風(fēng)險、審計程序及技術(shù)等進(jìn)行了比較深入的研究，已經(jīng)有一定的研究成果。研究表明，我國消耗性生物資產(chǎn)采用公允價值計量還需要完善外部環(huán)境，并認(rèn)為加強(qiáng)審計監(jiān)督可以有效完善我國消耗性生物資產(chǎn)信息披露不完整、質(zhì)量較低等突出性問題。因消耗性生物資產(chǎn)特殊性帶來的系統(tǒng)性審計風(fēng)險，必須從企業(yè)和審計師兩方面來降低，一是加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制和管理；二是堅(jiān)持風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，完善審計程序及?chuàng)新審計技術(shù)。

綜上所述，雖然我國學(xué)者對消耗性生物資產(chǎn)已經(jīng)做了深入研究，但仍然存在風(fēng)險評估不到位，監(jiān)盤技術(shù)不合理等缺陷，導(dǎo)致我國消耗性生物資產(chǎn)方面的問題不斷出現(xiàn)。因此，如何完善消耗性生物資產(chǎn)風(fēng)險評估和審計技術(shù)仍然是研究的重點(diǎn)。

注釋：

①Elad C.Fair value accounting in the agricultural sector: some implications for international accounting harmonization[J].European Accounting Review, 2004, 13(4):621-641.

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③I Tonchev.Fair value as approach to the valuation of biological assets and agricultural produce[J].Journal of the Union of Scientists-Varna,Economic Sciences Series,2016.11(2),45-50.

④Argilés, Josep M, Garcia-Blandon J , Monllau T.Fair value versus historical cost-based valuation for biological assets: pre dictability of financial information[J].Revista de Contabilidad,2011,14(2):87-113.

⑤Bennet Shane.Self-Generating and Regenerating Assets[J].Chartered Accountants Jourinal of New Zealand.1996,75(5):59-73.

⑥Fearnley.S.,Beattie.V.,Brandt,R.Auditor independence and audit risk: a reconceptualisation[J].Journal of International Accounting Research.2005,(1):39-71.

⑦Sameer T.Mustafa, Nourhene Ben Youssef.Audit committee financial expertise and misappropriation of assets[J].Managerial Auditing Journal,2010,25(3).208-225.

⑧Richard G.Brody, Christine M.Haynes, Craig G.White.The impact of audit reforms onobjectivity during the performance of non-audit services[J].Managerial Auditing Journal,2014,29 (3):222-236.

⑨Flint,Fraser,Hatherly.Business Risk Auditing:A regressive evolution?——A research note[J].Accounting Forum, 2008(32):143-147.

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