宋 芮

(南京信息工程大學 江蘇 南京 210044)

一、引言

2001年爆出銀廣夏等上市公司的財務欺詐對我國的資本市場產生了極為不利的影向,大眾對審計工作者滋生不信任情緒。究其原因，一些注冊會計師在實踐中未完全達到現(xiàn)代風險導向審計的標準，未用心踐諾獨立審計準則，沒有堅持基本的嚴謹和懷疑態(tài)度，缺乏專業(yè)勝任能力和應有的關注。因此，國際會計師和中國注冊會計師都在加強職業(yè)道德教育，努力重新獲得公眾信任。本文主要運用文獻分析法，分析國內外對于現(xiàn)代風險導向審計的研究成果和研究趨勢，利用分析案例方法研究科龍案例舞弊手法，予以警示。

二、文獻綜述

(一)國外文獻綜述

挪威教授Eilifsen(2001)認為：新審計方法可以給予注冊會計師更多確定性，以降低不同利益相關者的風險，同時更為敏銳，檢驗新方法的優(yōu)越性和舊方法的弊端。牛津大學教授Power(2003)認為：“傳統(tǒng)與現(xiàn)代審計方法之間的經濟區(qū)別僅在于，傳統(tǒng)審計方法支持節(jié)省成本，現(xiàn)代風險導向審計方法支持增加投入，進而促進提高審計收費合理化?！?/p>

(二)國內文獻綜述

謝榮與吳建友(2004)有這樣的觀點：“伴隨著企業(yè)經營風險的產生，隨即會衍生出會計報表風險”，“現(xiàn)代風險導向審計是不同于以往的，不同的地方主要在于戰(zhàn)略管理理論的審計技術”。聶新軍,吳益兵,張陽(2013)認為：在保證審計質量的前提下，有必要重建現(xiàn)代風險導向審計的各項活動計劃。王燕(2014)認為應該從以下幾個層次分析現(xiàn)代風險導向審計在財務舞弊審計中的運用：第一，培訓合格的專業(yè)審計師；二是創(chuàng)建專題資源庫；三是完善相關法律，建設健全監(jiān)管體系。

三、風險導向審計理論的界定

傳統(tǒng)審計風險模型為:AR=IR×CR×DR。傳統(tǒng)風險導向審計，它是指將風險分析和審計評價以及審計控制全部列入審計計劃，收集審計證據(jù)，最終據(jù)此總結的模式。在實務中，許多注冊會計師直接將固有風險假定為高風險，以控制風險為導向,因此對于識別和評估管理舞弊風險是約等于無效的。

現(xiàn)代審計風險模型為：AR=MMR×DR?，F(xiàn)代風險導向審計增加了對企業(yè)戰(zhàn)略和經營流程的分析，以戰(zhàn)略經營風險為導向，采取“自上而下”與“自下而上”的思路相結合，注重對舞弊風險的評估。現(xiàn)代風險導向審計較傳統(tǒng)審計更為完善，這對注冊會計師規(guī)劃審計戰(zhàn)略有極大的幫助。

四、從現(xiàn)代風險導向審計下看科龍電器案例

(一)科龍電器案情概況

廣東科龍電器股份有限公司成立于1992年12月16日，上市于1996年7月。科龍電器公司的審計業(yè)務一直由安達信承接，2002年后，科龍電器聘請德勤承接了三年審計業(yè)務的業(yè)務。在這幾年中，科龍電器采取了多種手段虛增利潤，然而德勤對這此一無所察，依次提交了保留意見報告、無保留意見報告、保留意見審計報告。然而天理昭昭，法網難逃。中國證監(jiān)會注意到了科龍電器的異常，并開始對科龍電器進行調查。至此，科龍電器的造假案才為大眾所知。

(二)科龍公司舞弊方法分析

為了實現(xiàn)舞弊，顧雛軍主要運用了下列三種方法：第一,利用大環(huán)境下的行業(yè)特點虛增利潤。例如，在2002年到2004年期間,家用電器銷售最火爆的時候是年末年初期間，科龍電器利用這一行業(yè)特征,對未被賣出的庫存商品開具發(fā)票及銷售清單、出庫單，用這種方法偽造收入、利潤。德勤沒有真正采用“自下而上”的審計理念，假使它對科龍進行有效的細節(jié)測試，那么虛構的銷售對象肯定會露出蛛絲馬跡。第二,偽造與關聯(lián)方的交易。例如,2003年科龍電器偽造與關聯(lián)方交易,開出各種銀行和商業(yè)匯票，目的是為了獲取銀行貼現(xiàn)，造假現(xiàn)金流。德勤沒有從現(xiàn)代風險導向審計的角度出發(fā)了解科龍電器的內部情況，致使遺漏了部分重大風險領域，沒有發(fā)現(xiàn)虛假的大量現(xiàn)金流。第三,科龍電器法人代表一手遮天,隱瞞了該公司其他高層管理人員,繞過正常的財務流程實施各項舞弊,董事會集體決策和獨立董事的監(jiān)督制約作用發(fā)揮有限。也因此，德勤沒有了解被審計單位的內部控制情況，對于科龍公司管理層是否存在舞弊做出錯誤的判斷，以至于沒有發(fā)現(xiàn)顧鄒軍的舞弊情況。

(三)審計失敗的成因分析及對策

1.德勤的注冊會計師未保持專業(yè)勝任能力和應有的關注

在現(xiàn)代風險導向審計中，注冊會計師必須在審計中時刻保持專業(yè)勝任能力和應有的關注，運用職業(yè)判斷對被審計單位進行審計。畢馬威的調查顯示：從2001年開始，連續(xù)四年科龍電器與其29家主要的關聯(lián)公司交易量巨大且數(shù)額龐大，高達70.5億元。但是德勤對此并未在報告中披露。這說明德勤的注冊會計師未盡職盡責，沒有保持專業(yè)勝任能力，沒有對異常的重大現(xiàn)金流保持應有的關注，沒有進一步確認與關聯(lián)方交易是否存在異常。

對策：嚴格遵守注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范。注冊會計師需要保持客觀、獨立、公正的原則。在審計過程中時刻保持應有的職業(yè)懷疑，不斷加強專業(yè)能力，不承接超出自身能力的審計業(yè)務。此外，需要制定嚴格的監(jiān)管機制，增加違規(guī)成本。

2.德勤未充分有效地了解被審計單位的情況及其環(huán)境

從現(xiàn)代風險導向審計角度來看，會計師事務所除了要了解被審計單位的財務數(shù)據(jù)，還需要了解被審計單位所處行業(yè)的整體情況等非財務數(shù)據(jù)，參照評估，從整體層面識別、評估重大錯報風險。

根據(jù)相關資料顯示，2001年至2003年市場上冰箱價格有逐年降低的趨勢，同時成本上漲，冰箱銷售的利潤下降，行業(yè)發(fā)展舉步維艱。對比大環(huán)境，科龍電器公司的情況截然不同。冰箱毛利潤率為17.96%，26.80%，29.17%，不但十分可觀，甚至有上升趨勢，讓人不禁思考其中的內情。

從由看來，注冊會計師們在工作時沒有不斷地采集數(shù)據(jù)，未始終在審計流程中更新科龍電器的信息。德勤之所以審計失敗，是因為不了解家電大行業(yè)狀況及其發(fā)展趨勢，同時這也說明了德勤在審計時沒有完全盡職。

對策：建立廣泛的數(shù)據(jù)庫。大量的數(shù)據(jù)分析對于了解被審計單位和其行業(yè)環(huán)境的動態(tài)是至關重要的。建立綜合、全面的信息數(shù)據(jù)庫，有助于注冊會計師對被審計單位的經營風險進行分析和評估。

3.德勤會計師沒有充分了解其內部控制

內部控制是在一定的環(huán)境下，單位為了提高經營效率、充分有效地獲得和使用各種資源，達到既定管理目標，而在單位內部實施的各種制約和調節(jié)的組織、計劃、程序和方法。顧鄒軍控制了科龍電器董事會，董事會無法發(fā)揮良好的監(jiān)督和管理效果?？讫埖闹卫砟Ｊ街皇强沼衅涿?，致使內部控制從設計到運行幾近于無效。而德勤三年來卻未發(fā)現(xiàn)科龍電器內部控制薄弱，這說明德勤會計師沒有充分了解科龍電器的內部控制情況，以致設計的審計計劃存在許多漏洞。

對策：完善公司治理模式，保證審計獨立性?？讫埞靖叨燃瘷嗟闹卫砟Ｊ剑穷權u軍能夠繞過正常財務制度抽取資金，實現(xiàn)一手遮天的原因之一。要完善這樣的治理模式，必須建立卓有成效的激勵與約束機制。施行個人簽字制度，以便確保簽字報告的真實性。建立健全審計委員會制度，確保審計獨立性。

五、結語

國際上現(xiàn)代風險導向審計的發(fā)展趨勢勢如破竹，而中國大多數(shù)事務所仍采用傳統(tǒng)制度基礎審計模式，現(xiàn)代風險導向審計的應用嚴重不足。同時，想要廣泛推行現(xiàn)代風險導向審計有著重重障礙，例如未成立專題資源庫，相關法律不完善，注冊會計師行業(yè)水平參差不齊。發(fā)展現(xiàn)代風險導向審計是一條漫長的道路，仍需策馬揚鞭，盡逐前路。